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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendung von durch den Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinss盲tzen

Leitsatz (amtlich)

Durch den Gutachterausschuss ermittelte 枚rtliche Liegenschaftszinss盲tze sind f眉r die Bewertung von Grundst眉cken f眉r Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet, wenn der Gutachterausschuss bei der Ermittlung die an ihn gerichteten Vorgaben des BauGB sowie der darauf beruhenden Verordnungen eingehalten und die Liegenschaftszinss盲tze f眉r einen Zeitraum berechnet hat, der den Bewertungsstichtag umfasst. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Ver枚ffentlichung der Liegenschaftszinss盲tze durch den Gutachterausschuss kommt es f眉r ihre zeitliche Anwendung nicht an.

Normenkette

BauGB 搂 192; BewG 搂 188 Abs. 2; ImmoWertV 搂 14 Abs. 3; WertV 搂 11 Abs. 2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23.03.2016 - 3 K 3009/16 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Miterben des am 08.03.2014 verstorbenen Erblassers. Zum Nachlass geh枚rt ein 1973 mit einem Mietshaus bebautes Grundst眉ck in N. Das Grundst眉ck dient ausschlie脽lich Wohnzwecken. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) betragen der Nettomietpreis 5,35听鈧�/qm und der Bodenrichtwert 220听鈧�/qm.

Rz. 2

Der Gutachterausschuss f眉r Grundst眉ckswerte in Berlin (GA) hat u.a. Liegenschaftszinss盲tze 2012 f眉r Mietwohnh盲user und Mietwohngesch盲ftsh盲user mit einem gewerblichen Anteil bis 70听% am 25.04.2012 beschlossen und am 25.05.2012 ver枚ffentlicht (Amtsblatt --ABl-- Berlin 2015, S.听793). Der Ermittlung der Liegenschaftszinss盲tze 2012 wurden Kaufvertr盲ge aus den Jahren 2007 bis 2011 mit unterschiedlichen Liegenschaftszinss盲tzen f眉r 2007 und 2011 einerseits sowie 2008 bis 2010 andererseits zu Grunde gelegt. Die Liegenschaftszinss盲tze 2015 f眉r Mietwohnh盲user und Mietwohngesch盲ftsh盲user mit einem gewerblichen Mietanteil bis 70听% und mindestens vier Mieteinheiten wurden durch den GA am 12.05.2015 beschlossen und am 05.06.2015 ver枚ffentlicht (ABl Berlin 2015, S.听1207). Sie wurden f眉r das Jahr 2014 berechnet. Bei der Ableitung der Liegenschaftszinss盲tze 2012 und 2015 bestimmte der GA die Restnutzungsdauer der Geb盲ude nach den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV, BGBl I 2010, S.听639).

Rz. 3

Mit Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 08.03.2014 f眉r Zwecke der Erbschaftsteuer vom 16.01.2015 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) f眉r das Grundst眉ck im Ertragswertverfahren einen Grundbesitzwert von 1.446.354听鈧�. Dabei ging er von einem gesetzlichen Liegenschaftszinssatz von 5听% aus. Die Berliner Senatsverwaltung f眉r Finanzen hatte die Finanzbeh枚rden im Jahr 2014 angewiesen, bei Bedarfsbewertungen im Ertragswertverfahren nach den 搂搂听184听ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht die vom GA herausgegebenen Liegenschaftszinss盲tze 2012, sondern die gesetzlichen Liegenschaftszinss盲tze nach 搂听188 Abs.听2 Satz听2 Nrn.听1 bis 4 BewG anzuwenden. Der GA habe bei der Ermittlung der Liegenschaftszinss盲tze 2012 ein Modell f眉r die Berechnung einer wirtschaftlichen Restnutzungsdauer der Geb盲ude herangezogen, das auf das Baualter, den Zustand und die Ausstattung des Geb盲udes abstelle. Dieses Modell entspreche nicht den Vorgaben des 搂听185 Abs.听3 BewG, wonach die Restnutzungsdauer grunds盲tzlich zu ermitteln sei aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 22 zum BewG ergebe, und dem Alter des Geb盲udes am Bewertungsstichtag. Daher seien die durch den GA ver枚ffentlichten Liegenschaftszinss盲tze nicht geeignet i.S. des 搂听188 Abs.听2 Satz听2 BewG und in der Folge die gesetzlichen Liegenschaftszinss盲tze anwendbar.

Rz. 4

Einspruch und Klage, mit denen die Kl盲ger den Ansatz eines sich aus den Liegenschaftszinss盲tzen 2012 ergebenden, dort f眉r Kaufvertr盲ge aus dem Jahr 2011, interpolierten Liegenschaftszinssatzes von 5,90听% beantragten, blieben erfolglos. Das FG f眉hrte in seiner Begr眉ndung im Wesentlichen aus, entgegen der Auffassung des FA seien die durch den GA ermittelten Liegenschaftszinss盲tze heranzuziehen. Anzuwenden seien die Liegenschaftszinss盲tze 2015 und --entgegen der Auffassung der Kl盲ger-- nicht die Liegenschaftszinss盲tze 2012. Die Liegenschaftszinss盲tze 2015 seien f眉r 2014 --das Todesjahr des Erblassers鈥攂erechnet worden. Danach betrage der Liegenschaftszinssatz f眉r das Grundst眉ck 3,98听%. Dieser w眉rde im Vergleich zu dem durch das FA herangezogenen Liegenschaftszinssatz von 5听% zu einem h枚heren Grundbesitzwert f眉hren. Im finanzgerichtlichen Verfahren finde aber eine Verb枚serung nicht statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 879 ver枚ffentlicht.

Rz. 5

Mit ihrer Revision machen die Kl盲ger eine Verletzung von 搂搂听185, 188 Abs.听2 BewG geltend.

Rz. 6

Die Kl盲ger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Grundbesitzwertfeststellungsbescheid vom 16.01.2015 dahingehend zu 盲ndern, dass f眉r das Grundst眉ck auf den 08.03.2014 ein Grundbesitzwert in H枚he von 1.261.624听鈧� festgestellt wird.

Rz. 7

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass f眉r die Ermittlung des Geb盲udeertragswerts die durch den GA ermittelten Liegenschaftszinss盲tze 2015 heranzuziehen sind, jedoch mangels Verb枚serungsm枚glichkeit im finanzgerichtlichen Verfahren der durch das FA festgestellte Wert nicht erh枚ht werden kann.

Rz. 9

1. Nach 搂听151 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 BewG sind gesondert festzustellen (搂听179 der Abgabenordnung) Grundbesitzwerte (搂搂听138, 157 BewG), wenn die Werte f眉r die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. F眉r die wirtschaftlichen Einheiten des Grundverm枚gens sind nach 搂听157 Abs.听3 Satz听1 BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der 搂搂听176 bis 198 BewG zu ermitteln. Mietwohngrundst眉cke i.S. des 搂听181 Abs.听1 Nr.听2, Abs.听3 BewG werden nach 搂听182 Abs.听3 Nr.听1 BewG im Ertragswertverfahren (搂搂听184 bis 188 BewG) bewertet. Nach 搂听184 Abs.听1 BewG ist bei Anwendung des Ertragswertverfahrens der Wert der Geb盲ude (Geb盲udeertragswert) getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach 搂听185 BewG zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Geb盲udeertragswerts ist gem盲脽 搂听185 Abs.听1 BewG von dem Reinertrag des Grundst眉cks auszugehen. Dieser ergibt sich aus dem Rohertrag des Grundst眉cks (搂听186 BewG) abz眉glich der Bewirtschaftungskosten (搂听187 BewG). Der Reinertrag des Grundst眉cks ist nach 搂听185 Abs.听2 Satz听1 BewG um den Betrag zu vermindern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt; dies ergibt den Geb盲udereinertrag. Der Verzinsung des Bodenwerts ist nach 搂听185 Abs.听2 Satz听2 BewG der Liegenschaftszinssatz (搂听188 BewG) zu Grunde zu legen. Der Geb盲udereinertrag ist mit dem sich aus der Anlage听21 zum BewG ergebenden Vervielf盲ltiger zu kapitalisieren. Ma脽gebend f眉r den Vervielf盲ltiger sind der Liegenschaftszinssatz und die Restnutzungsdauer des Geb盲udes. Die Restnutzungsdauer wird grunds盲tzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der Anlage听22 zum BewG ergibt, und dem Alter des Geb盲udes am Bewertungsstichtag ermittelt (搂听185 Abs.听3 S盲tze听1 bis 3 BewG).

Rz. 10

a) Nach 搂听188 Abs.听1 BewG ist Liegenschaftszinssatz der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundst眉cken im Durchschnitt markt眉blich verzinst wird. Anzuwenden sind nach 搂听188 Abs.听2 Satz听1 BewG die von den Gutachteraussch眉ssen i.S. der 搂搂听192听ff. des Baugesetzbuchs (BauGB) ermittelten 枚rtlichen Liegenschaftszinss盲tze. Soweit von den Gutachteraussch眉ssen keine geeigneten Liegenschaftszinss盲tze zur Verf眉gung stehen, gilt ein Zinssatz von 5听% f眉r Mietwohngrundst眉cke (搂听188 Abs.听2 Satz听2 Nr.听1 BewG).

Rz. 11

b) Die Liegenschaftszinss盲tze sind f眉r eine bestimmte Grundst眉cksart i.S. des 搂听181 Abs.听1 BewG und eine bestimmte Lage auf dem Grundst眉cksmarkt zu ermitteln (vgl. R听B听搂听188 Abs.听2 Satz听1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011). Unter Grundst眉cksart i.S. des 搂听181 Abs.听1 BewG sind u.a. Mietwohngrundst眉cke zu verstehen (搂听181 Abs.听1 Nr.听2 i.V.m. Abs.听3 BewG). Liegenschaftszinss盲tze k枚nnen z.B. dann f眉r eine bestimmte Lage auf dem Grundst眉cksmarkt ermittelt sein, wenn sie f眉r einen bestimmten Stadtbezirk festgelegt worden sind.

Rz. 12

c) Vom Gutachterausschuss ermittelte Liegenschaftszinss盲tze sind f眉r die Bewertung von Grundst眉cken f眉r Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet, wenn der Gutachterausschuss bei der Ermittlung die an ihn gerichteten Vorgaben des BauGB sowie der darauf beruhenden Verordnungen eingehalten und die Liegenschaftss盲tze f眉r einen Zeitraum berechnet hat, der den Bewertungsstichtag umfasst.

Rz. 13

aa) Die Definition des Liegenschaftszinssatzes in 搂听188 Abs.听1 BewG entspricht der Definition des Liegenschaftszinssatzes in 搂听193 Abs.听5 Satz听2 Nr.听1 BauGB. Die Liegenschaftszinss盲tze geh枚ren zu den f眉r die Wertermittlung von Grundst眉cken erforderlichen Daten i.S. des 搂听193 Abs.听5 Satz听1 BauGB.

Rz. 14

bb) Zust盲ndig f眉r die Ermittlung der Liegenschaftszinss盲tze ist der Gutachterausschuss (搂听193 Abs.听5 Satz听1 BauGB). Er ist eine selbst盲ndige, unabh盲ngige Einrichtung, die zur Ermittlung von Grundst眉ckswerten und f眉r sonstige Wertermittlungen gebildet wird (搂听192 Abs.听1 BauGB). Seine Aufgaben sind in 搂听193 BauGB geregelt. Nach 搂听193 Abs.听5 Satz听3 BauGB ist der Gutachterausschuss verpflichtet, die f眉r die Wertermittlung von Grundst眉cken erforderlichen Daten --u.a. die Liegenschaftszinss盲tze-- den zust盲ndigen Finanz盲mtern f眉r Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen.

Rz. 15

cc) Hinsichtlich der f眉r die steuerrechtliche Bewertung ma脽gebenden Liegenschaftszinss盲tze bestimmt 搂听188 Abs.听2 Satz听1 BewG, dass die von den Gutachteraussch眉ssen i.S. der 搂搂听192听ff. BauGB ermittelten 枚rtlichen Liegenschaftszinss盲tze anzuwenden sind. Das BewG nimmt damit Bezug auf die Ermittlung der Liegenschaftszinss盲tze durch den Gutachterausschuss nach den Vorgaben des BauGB und der auf 搂听199 Abs.听1 BauGB beruhenden, an ihn gerichteten Rechtsverordnungen (Wertermittlungsverordnung --WertV-- i.d.F. bis 30.06.2010, BGBl I 1988, S.听2209; ImmoWertV, die die WertV ab dem 01.07.2010 abgel枚st hat --vgl. 搂听24 ImmoWertV--). Die Gutachteraussch眉sse haben ihrerseits bei der Wertermittlung die allgemein anerkannten Grunds盲tze der WertV und der ImmoWertV zu beachten (vgl. zur WertV Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.05.2002听- 4听C听6/01, Deutsches Verwaltungsblatt 2002, 1479). Die 脺bertragung der Ermittlung der Liegenschaftszinss盲tze auf eine au脽erhalb der Steuerverwaltung eingerichtete Stelle, die mit dieser durch die in 搂听192 Abs.听3 Satz听2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zust盲ndigen Finanzbeh枚rde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundst眉cken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbunden ist, beruht darauf, dass den Gutachteraussch眉ssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (搂听192 Abs.听3 Satz听1 BauGB) und ihrer gr枚脽eren Ortsn盲he sowie der in hohem Ma脽e von Beurteilungs- und Ermessenserw盲gungen abh盲ngigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Ermittlung, Beschlie脽ung und Ver枚ffentlichung von Liegenschaftszinss盲tzen f眉r die steuerliche Bewertung zukommt (vgl. zur Ermittlung von Bodenrichtwerten durch den Gutachterausschuss f眉r die steuerliche Bedarfsbewertung Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.08.2010听- II听R听42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Rz听15).

Rz. 16

dd) Liegenschaftszinss盲tze sind f眉r die Bewertung f眉r Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet i.S. des 搂听188 Abs.听2 Satz听2 BewG, selbst wenn der Gutachterausschuss bei deren Ermittlung die Restnutzungsdauer des Geb盲udes nach der ImmoWertV und nicht nach dem BewG bestimmt hat.

Rz. 17

(1) Die bewertungsrechtliche Restnutzungsdauer wird in 搂听185 Abs.听3 Satz听3 BewG definiert. Sie wird grunds盲tzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage听22 zum BewG ergibt, und dem Alter des Geb盲udes am Bewertungsstichtag ermittelt. Dabei handelt es sich um den Ansatz einer typisierten wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer f眉r die steuerrechtliche Bewertung (Mannek in G眉rsching/Stenger, BewG und VStG, 搂听185 BewG Rz听29).

Rz. 18

(2) F眉r die Ermittlung der Liegenschaftszinss盲tze durch den Gutachterausschuss gelten hingegen am streitigen Stichtag die Vorgaben der ImmoWertV (vgl. oben unter II.1.b听cc). Nach 搂听14 Abs.听3 ImmoWertV sind die Liegenschaftszinss盲tze auf der Grundlage geeigneter Kaufpreise und der ihnen entsprechenden Reinertr盲ge f眉r gleichartig bebaute und genutzte Grundst眉cke unter Ber眉cksichtigung der Restnutzungsdauer der Geb盲ude nach den Grunds盲tzen des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Im Ertragswertverfahren ist als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgem盲脽er Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden k枚nnen; durchgef眉hrte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten k枚nnen die Restnutzungsdauer verl盲ngern oder verk眉rzen (搂听6 Abs.听6 Satz听1 ImmoWertV).

Rz. 19

(3) 搂听188 Abs.听2 Satz听1 BewG, der auf von den Gutachteraussch眉ssen i.S. der 搂搂听192听ff. BauGB ermittelte 枚rtliche Liegenschaftszinss盲tze verweist, geht davon aus, dass der Gutachterausschuss bei der Ermittlung der Liegenschaftszinss盲tze f眉r die Restnutzungsdauer die Bestimmungen der ImmoWertV und nicht 搂听185 Abs.听3 Satz听3 BewG anwendet.

Rz. 20

ee) Die Anwendung von Liegenschaftszinss盲tzen f眉r die Bewertung von Grundst眉cken f眉r Zwecke der Erbschaftsteuer setzt weiter voraus, dass sie f眉r den Bewertungsstichtag (搂听11 des Erbschaftsteuergesetzes) ermittelt werden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Ver枚ffentlichung der Liegenschaftszinss盲tze durch den Gutachterausschuss kommt es f眉r ihre zeitliche Anwendung hingegen nicht an.

Rz. 21

ff) Sind zum Zeitpunkt der Feststellung des Grundbesitzwerts f眉r Zwecke der Erbschaftsteuer den Finanzbeh枚rden keine geeigneten Liegenschaftszinss盲tze mitgeteilt worden --etwa weil die durch den Gutachterausschuss berechneten und den Finanzbeh枚rden 眉bermittelten Liegenschaftszinss盲tze nicht den Wertermittlungsstichtag umfassen--, sind die gesetzlichen Liegenschaftszinss盲tze nach 搂听188 Abs.听2 Satz听2 Nr.听1 bis 4 BewG heranzuziehen.

Rz. 22

2. Nach diesen Grunds盲tzen hat das FG zutreffend entschieden, dass nach dem Verbot der Schlechterstellung im finanzgerichtlichen Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1997听- X听R听146/94, BFH/NV 1998, 961) aufgrund dessen Rechtsschutzfunktion (Art.听19 Abs.听4, Art.听20 Abs.听3 des Grundgesetzes; Gr盲ber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9.听Aufl., 搂听96 Rz听51, m.w.N.) der durch das FA festgestellte Grundbesitzwert nicht zu Lasten der Kl盲ger zu 盲ndern war.

Rz. 23

a) Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Liegenschaftszinss盲tze 2015 (dort die Tabelle听18 mit Erl盲uterungen) der Wertermittlung zu Grunde zu legen waren. Sie wurden f眉r die zutreffende Grundst眉cksart --Mietwohngrundst眉ck i.S. des 搂听181 Abs.听1 Nr.听2 i.V.m. Abs.听3 BewG--, den Stadtbezirk听N und das Jahr 2014, das den Bewertungsstichtag 08.03.2014 umfasst, ermittelt. In der Tabelle听18 ist f眉r die Baujahre ab 1970 und f眉r den Bezirk, in dem das Grundst眉ck der Kl盲ger liegt, ausdr眉cklich angef眉hrt, dass die Liegenschaftszinss盲tze f眉r das Jahr 2014 und f眉r Objekte ohne gewerblichen Mietanteil berechnet wurden. Sie sind nicht deshalb ungeeignet i.S. des 搂听188 Abs.听2 Satz听2 BewG, weil der GA die Restnutzungsdauer gem盲脽 搂听6 Abs.听6 Satz听1 ImmoWertV ermittelt hat.

Rz. 24

b) Das FG hat im Streitfall einen Liegenschaftszinssatz von 3,98听% zu Grunde gelegt. Die Berechnung dieses Zinssatzes ist unter den Beteiligten nicht streitig. Der im Verh盲ltnis zu dem gesetzlichen Zinssatz von 5听% niedrigere Liegenschaftszinssatz f眉hrt zum Abzug eines geringeren Bodenwerts (vgl. 搂听185 Abs.听2 Satz听1 BewG) und deshalb zu einem h枚heren Geb盲udeertragswert sowie einen h枚heren Grundbesitzwert. Eine Erh枚hung des Grundbesitzwerts ist in dem von den Kl盲gern angestrengten gerichtlichen Verfahren aufgrund des Verb枚serungsverbots jedoch nicht m枚glich.

Rz. 25

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen