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Entscheidungsstichwort (Thema)

Berechnung der Kirchensteuer zusammenveranlagter Ehegatten, wenn ein Ehegatte w盲hrend des Kalenderjahres aus der Kirche austritt

Leitsatz (NV)

1. Ergeht gegen眉ber zusammenveranlagten Ehegatten ein zusammengefasster Kircheneinkommensteuerbescheid und ficht nur ein Ehegatte den Bescheid an, so ist der andere Ehegatte nicht notwendig zum Verfahren beizuladen.
2. Im Klageverfahren kann der allein klagende Ehegatte nur Einwendungen gegen die Rechtm盲脽igkeit des ihm gegen眉ber ergangenen Kirchensteuerbescheids geltend machen. Die Rechtm盲脽igkeit der Kirchensteuerfestsetzung f眉r seinen Ehegatten ist nicht Gegenstand des Verfahrens.
3. Die Kirchensteuer kann als Jahressteuer erhoben werden. Dies gilt auch, wenn der andere Ehegatte w盲hrend des Veranlagungszeitraums aus der Kirche ausgetreten ist.
4. Geh枚rte einer der zusammenveranlagten Ehegatten nicht der Kirche an, so ist die gemeinschaftliche Bemessungsgrundlage aufzuteilen. Dies gilt auch f眉r das Jahr, in dem ein Ehegatte aus der Kirche ausgetreten ist. Die Anteile der Ehegatten an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage werden 鈥� in Baden-W眉rttemberg 鈥� nach dem Verh盲ltnis der Steuerbetr盲ge ermittelt, die sich bei Anwendung der Einkommensteuer-Grundtabelle auf die Summe der Eink眉nfte eines jeden Ehegatten ergeben. Dies gilt auch, wenn die Ehegatten unterschiedlich hohe Aufwendungen f眉r Sonderausgaben und au脽ergew枚hnliche Belastung gehabt haben.
5. Eine geringere steuerliche Belastung von Kirchensteuerpflichtigen in anderen Bundesl盲ndern begr眉ndet keinen Versto脽 gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; FGO 搂 60 Abs. 3; KiStG BW 搂 6; KiStG BW 搂 7; KiStG BW 搂 19; KiStG BW 搂 21

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war im Streitjahr 1991 Mitglied der evangelischen Kirche. Seine mit ihm zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehefrau trat am 25. Februar 1991 aus der evangelischen Kirche aus.

Ausweislich des Einkommensteuerbescheids 1991 erzielte der Kl盲ger Eink眉nfte in H枚he von 6 951 DM und seine Ehefrau Eink眉nfte in H枚he von 32 375 DM. Bei Ermittlung des Einkommens wurden Sonderausgaben in H枚he von 4 987 DM und au脽ergew枚hnliche Belastungen von 1 453 DM ber眉cksichtigt.

Im Einkommensteuerbescheid 1991 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) evangelische Kirchensteuer in H枚he von 50 DM in einem einheitlichen Betrag fest. Dabei errechnete er, da ab M盲rz 1991 nur noch der Kl盲ger kirchensteuerpflichtig war, die Anteile an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage nach dem Verh盲ltnis der Steuerbetr盲ge, die sich bei Anwendung der Einkommensteuergrundtabelle auf die Summe der Eink眉nfte eines jeden Ehegatten ergaben (搂 19 Abs. 4 Satz 2 des Kirchensteuergesetzes Baden-W眉rttemberg 鈥昁iStG BW鈥�), was f眉r den Kl盲ger eine Kirchensteuer in H枚he von 5,50 DM und eine Kirchensteuer der Ehefrau f眉r Januar und Februar 1991 in H枚he von 44,60 DM ergab.

Gegen die Kirchensteuerfestsetzung legte nur der Kl盲ger Einspruch ein mit der Begr眉ndung, die Aufteilungsregelung des 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW versto脽e 鈥晍umindest in F盲llen der vorliegenden Art鈥� gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Bei der Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage m眉ssten nach Ma脽gabe der 搂搂 268 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) auch die Sonderausgaben und die au脽ergew枚hnlichen Belastungen ber眉cksichtigt werden.

Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1999, 492).

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger verfahrensrechtliche sowie sachliche M盲ngel der Kirchensteuerveranlagung, die Grundgesetzwidrigkeit des 搂 19 KiStG BW und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie die Festsetzung der Kirchensteuer 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

A. Die Vorentscheidung ist nicht wegen fehlender notwendiger Beiladung der Ehefrau des Kl盲gers gem盲脽 搂 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben.

Nach 眉berwiegender Meinung in Rechtsprechung und Literatur ist ein Fall der notwendigen Beiladung nicht gegeben, wenn nur einer der zusammenveranlagten Ehegatten ein Rechtsmittel gegen den Veranlagungsbescheid eingelegt hat, da die Entscheidung 眉ber den Rechtsbehelf nicht beiden Ehegatten gegen眉ber einheitlich zu ergehen braucht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 14. Januar 1997 VII R 66/96, BFHE 182, 262; BFH-Beschl眉sse vom 11. Januar 1994 VII B 100/93, BFHE 173, 207, BStBl II 1994, 405; vom 14. Juni 1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225; vom 30. Oktober 1986 III R 153/86, BFH/NV 1987, 256). Da im Falle der Zusammenveranlagung gem盲脽 搂 155 Abs. 3 AO 1977 rechtlich voneinander getrennte Bescheide ergehen, die lediglich in einem Bescheidformular zusammengefasst werden, k枚nnen die beiden Bescheide verfahrensrechtlich jeweils ein eigenes Schicksal erleiden. So ist auch der Kirchensteuerbescheid f眉r 1991 im Streitfall gegen眉ber der Ehefrau des Kl盲gers bestandskr盲ftig geworden.

B. Der angefochtene Kirchensteuerbescheid ist auch 鈥晍umindest soweit er den Kl盲ger betrifft鈥� rechtm盲脽ig.

1. Der Kl盲ger war nach 搂 3 KiStG BW im gesamten Streitjahr kirchensteuerpflichtig, da er im Jahr 1991 der evangelischen Kirche angeh枚rte und in Baden-W眉rttemberg seinen Wohnsitz hatte. Er durfte daher als Kirchenmitglied zur Kirchensteuer herangezogen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 24/93, BFHE 176, 382, BStBl II 1995, 507, m.w.N.).

Die Frage, ob, ggf. in welcher H枚he seine mit ihm zusammenveranlagte Ehefrau im Streitjahr kirchensteuerpflichtig war, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. S盲mtliche Einwendungen des Kl盲gers, die darauf abzielen, Bedenken gegen die Rechtm盲脽igkeit der Kirchensteuerfestsetzung gegen眉ber seiner Ehefrau geltend zu machen, weil diese nur in den Monaten Januar und Februar 1991 Kirchenmitglied war, m眉ssen daher in dem hier anh盲ngigen Verfahren unber眉cksichtigt bleiben. Dazu geh枚rt beispielsweise auch die Frage, ob die Ehefrau des Kl盲gers trotz Austritts aus der Kirche im Februar 1991 noch als Gesamtschuldnerin f眉r die Kirchensteuer des Kl盲gers ab M盲rz 1991 herangezogen werden kann.

2. Die Kircheneinkommensteuer wird nach geltendem und f眉r den Senat bindendem (Art. 20 Abs. 3 GG) Kirchensteuerrecht in Baden-W眉rttemberg als Jahressteuer erhoben. Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach 搂 7 Abs. 1 KiStG BW wird die Kirchensteuer f眉r das Kalenderjahr erhoben. Bemessungsgrundlage ist die f眉r den Veranlagungszeitraum festgesetzte Einkommensteuer. Auch diese ist eine Jahressteuer (搂 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹StG鈥�). Die Festsetzung einer Jahressteuer begegnet im Streitfall schon deswegen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, weil der Kl盲ger im gesamten Streitjahr 1991 Mitglied der evangelischen Kirche und damit kirchensteuerpflichtig war.

3. Die Festsetzung einer einheitlichen Kircheneinkommensteuer bei Zusammenveranlagung der Ehegatten zur Einkommensteuer entspricht 搂 19 Abs. 2 Satz 1 KiStG BW und ist folglich rechtm盲脽ig.

Diese gesetzliche Regelung ist nicht deswegen verfassungswidrig, weil Ehegatten, die derselben Religionsgemeinschaft angeh枚ren, nach 搂 6 Abs. 3 Satz 2, 搂 19 Abs. 2 Satz 2 KiStG BW Gesamtschuldner sind und damit jeder Ehegatte f眉r die Kirchensteuerschuld seines Ehepartner nach 搂 21 KiStG BW i.V.m. 搂 44 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 in vollem Umfang einzustehen hat. Da der Kl盲ger im gesamten Veranlagungszeitraum Mitglied der evangelischen Kirche war, bestehen insoweit auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen seine gesamtschuldnerische Haftung f眉r die Kirchensteuer seiner Ehefrau in den Monaten Januar und Februar 1991. Im 脺brigen kann nach 搂 21 Abs. 1 KiStG BW i.V.m. 搂 268 AO 1977 jeder Ehegatte beantragen, dass die Vollstreckung wegen der Kirchensteuer jeweils auf den Betrag beschr盲nkt wird, der sich nach Ma脽gabe der 搂搂 269 bis 278 AO 1977 bei einer Aufteilung der Steuern ergibt. Damit wird dem vom Kl盲ger bezeichneten Grundsatz der Individualit盲t der Kirchensteuerpflicht verfassungsrechtlich ausreichend Rechnung getragen.

4. Die Kirchensteuer ist auch der H枚he nach zutreffend festgesetzt worden. Vorschriften, die 鈥晈ie die 搂搂 268 ff. AO 1977鈥� das Erhebungsverfahren betreffen, ber眉hren nicht die allein streitgegenst盲ndliche Festsetzung der Steuer.

a) Nach 搂 19 Abs. 2 Satz 1 KiStG BW wird die Kircheneinkommensteuer von Ehegatten in einem Betrag festgesetzt, wenn diese zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erf眉llt.

b) Ist die Einkommensteuer nur von einem Ehegatten zu erheben, so ist dessen Anteil an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage ma脽gebend (搂 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW).

aa) Die Anteile der Ehegatten an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage bestimmen sich gem盲脽 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW nach dem Verh盲ltnis der Steuerbetr盲ge, die sich bei Anwendung der Einkommensteuer-Grundtabelle auf die Summe der Eink眉nfte eines jeden Ehegatten ergeben. Es ist unstreitig, dass das FA die Anteile des Kl盲gers und seiner Ehefrau an der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage entsprechend 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW festgesetzt hat.

bb) Die Besonderheit des Streitfalles besteht allerdings darin, dass der Kl盲ger und seine Ehefrau im Streitjahr den Tatbestand des 搂 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW dem Wortlaut nach nur zeitweise erf眉llten, da 鈥昦ufgrund der Kirchenzugeh枚rigkeit der Ehefrau bis einschlie脽lich Februar 1991鈥� die Kircheneinkommensteuer nicht nur vom Kl盲ger zu erheben war. Streng genommen waren die Voraussetzungen des 搂 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW nur f眉r die Zeit vom M盲rz bis Dezember 1991 erf眉llt.

Gleichwohl bestehen keine Bedenken, den in 搂 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW festgelegten Verteilungsschl眉ssel auch auf solche F盲lle anzuwenden, in denen die Eheleute w盲hrend eines Veranlagungszeitraums nur zeitweise in glaubensverschiedener Ehe lebten. Zum einen ergibt sich aus 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW nicht mit letzter Klarheit, dass der Verteilungsschl眉ssel ausschlie脽lich f眉r solche F盲lle gelten soll, in denen w盲hrend des gesamten Veranlagungszeitraums nur ein Ehegatte kirchensteuerpflichtig war. Der Wortlaut spricht eher dagegen, der systematische Zusammenhang zu 搂 19 Abs. 4 Satz 1 KiStG BW daf眉r. Zum anderen ist auch in diesen F盲llen eine Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage geboten, weil anderenfalls der zeitanteiligen Berechnung der Kirchensteuer nach Kirchenaustritt oder bei Kircheneintritt i.S. des 搂 7 Abs. 1 Satz 4 KiStG BW nicht Rechnung getragen werden k枚nnte. Dementsprechend erscheint es auch unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Gleichbehandlung angemessen, die F盲lle, in denen ein Ehegatte w盲hrend eines Veranlagungszeitraums nur zeitweilig der Kirchensteuerpflicht unterlegen hat, ebenso zu behandeln, wie solche zusammenveranlagten Ehegatten, bei denen einer w盲hrend des gesamten Veranlagungszeitraums nicht kirchensteuerpflichtig war. Der Besonderheit der zeitweiligen Kirchensteuerpflicht des anderen Ehegatten wird dadurch Rechnung getragen, dass dessen Anteil der Zw枚lftelungsregelung des 搂 7 Abs. 1 Satz 4 KiStG BW unterliegt.

cc) Der Auffassung des Kl盲gers, mangels ausdr眉cklicher gesetzlicher Regelung der Verteilung der Bemessungsgrundlage in F盲llen der vorliegenden Art sei die streitgegenst盲ndliche Kircheneinkommensteuerfestsetzung unwirksam, vermag der Senat nicht zu folgen. Es geh枚rt zu den anerkannten Regeln der Gesetzesanwendung, unbewusste und planwidrige Gesetzesl眉cken durch Gesetzes- oder Rechtsanalogie zu schlie脽en (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 1998 I R 86/97, BFHE 186, 515, BStBl II 1998, 715; vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176; vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, S. 373; BFH-Urteil vom 8. August 1995 III R 41/89, BFH/NV 1996, 360). Eine planwidrige Gesetzesl眉cke liegt vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie unvollst盲ndig, also erg盲nzungsbed眉rftig ist und wo seine Erg盲nzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschr盲nkung auf bestimmte Tatbest盲nde widerspricht. Sollte 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW F盲lle der vorliegenden Art tatbestandsm盲脽ig nicht erfassen, so best眉nde eine derartige Gesetzesl眉cke, die durch entsprechende Anwendung der Grunds盲tze des 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW zu schlie脽en w盲re.

c) Die Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage, wie in 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW vorgesehen, ist auch nicht verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Versto脽 gegen den Gleichheitssatz vor.

aa) Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich und folglich auch steuerlich gleich zu behandeln (vgl. z.B. Beschluss des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, m.w.N.). Anhaltspunkte f眉r eine Ungleichbehandlung zusammenveranlagter Ehegatten in F盲llen der vorliegenden Art sind jedoch nicht erkennbar. Auch der Kl盲ger selbst tr盲gt nicht vor, inwieweit er im Vergleich zu anderen Kirchensteuerpflichtigen schlechter behandelt wird. Seine 脺berlegungen zielen vielmehr darauf hin, den Verteilungsma脽stab des 搂 19 Abs. 4 Satz 2 KiStG BW f眉r systemwidrig zu halten, weil die von dem jeweiligen Ehegatten gezahlten Sonderausgaben und au脽ergew枚hnlichen Belastungen bei der Aufteilung der gemeinschaftlichen Bemessungsgrundlage unbeachtet bleiben. Darin liegt aber keine Ungleichbehandlung von Kirchensteuerpflichtigen, solange diese 鈥晈ie hier鈥� vom Gesetz gleich behandelt werden. Damit stellt sich im Streitfall gar nicht die Frage, ob eine Ungleichbehandlung willk眉rlich oder systemwidrig ist.

Auf den vom FG hervorgehobenen Gesichtspunkt, dass eine Ungleichbehandlung auch aus steuertechnischen Gr眉nden gerechtfertigt sein kann (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 13. M盲rz 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 381), kommt es daher im Streitfall nicht an. Im 脺brigen hat die Rechtsprechung des BVerfG auch in F盲llen der Ungleichbehandlung insbesondere bei Abwicklung von Massenverfahren erleichternde generalisierende typisierende und pauschalierende Regelungen f眉r zul盲ssig gehalten (vgl. z.B. BVerfG-Beschl眉sse des 1. Senats vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; des 2. Senats vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 47/95, BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538).

bb) Es kann dahingestellt bleiben, ob die in Baden-W眉rttemberg ans盲ssigen Kirchensteuerpflichtigen im Vergleich zu Kirchensteuerpflichtigen in anderen Bundesl盲ndern ungleich behandelt werden. Nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 der Weimarer Reichsverfassung steht die Gesetzgebungskompetenz f眉r die Kirchensteuern ausschlie脽lich den L盲ndern zu. Die grundgesetzliche Regelung der Gesetzgebungskompetenz der L盲nder indiziert die verfassungsrechtliche Zul盲ssigkeit unterschiedlicher Gesetzesregelungen. Anderenfalls m眉sste die Gesetzgebungskompetenz aus den in Art. 72 Abs. 2 GG genannten Gr眉nden immer beim Bund liegen. Aus einer unterschiedlichen Behandlung in den einzelnen Bundesl盲ndern l盲sst sich daher f眉r die Kirchensteuer kein Versto脽 gegen Art. 3 GG ableiten (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1996 I B 43/96, BFH/NV 1997, 529).

Der Senat hat es f眉r sachgerecht gehalten, durch Gerichtsbescheid gem盲脽 搂搂 121, 90a FGO zu entscheiden.

Fundstellen