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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nach dem Ausscheiden eines Kommanditisten eingetretene Wertlosigkeit eines bestehengebliebenen Gesellschafterdarlehens als r眉ckwirkendes Ereignis - Ermittlung des Aufgabegewinns bei Ausscheiden eines Kommanditisten und 脺bergang von Wirtschaftsg眉tern des Sonderbetriebsverm枚gens in das Privatverm枚gen)

Leitsatz (amtlich)

Scheidet ein Kommanditist aus der KG aus und bleibt sein bisheriges Gesellschafterdarlehen bestehen, so ist, wenn diese Forderung sp盲ter wertlos wird, sein Ver盲u脽erungs- bzw. Aufgabegewinn mit steuerlicher Wirkung f眉r die Vergangenheit gemindert (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112).

Orientierungssatz

Gehen im Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebs einer Personengesellschaft oder dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus dieser Gesellschaft Wirtschaftsg眉ter des Sonderbetriebsverm枚gens in das Privatverm枚gen des Gesellschafters 眉ber, ist der gemeine Wert dieser Wirtschaftsg眉ter "wie ein Ver盲u脽erungserl枚s" zu ber眉cksichtigen, dem bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns der Buchwert dieser Wirtschaftsg眉ter gegen眉berzustellen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dies hat zur Folge, da脽 die Tarifverg眉nstigung des 搂 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG auch f眉r einen entsprechenden Entnahmegewinn gew盲hrt wird.

Normenkette

EStG 1983 搂听4 Abs. 1, 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听16 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听3 S. 1; EStG 1977 搂 34 Abs. 1; AO 1977 搂 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG 1983 搂听34 Abs. 2 Nr. 1, 搂听16 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war bis zum 31. Dezember 1982 als Kommanditist an der H & Co. KG (KG) beteiligt, die ein Restaurant und eine Bier- und Weinwirtschaft betrieb. Vor seinem Ausscheiden war er an der KG mit einer Einlage von 9 000 DM beteiligt. In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1982 war eine Darlehensschuld gegen眉ber dem Kl盲ger in H枚he von 172 557,30 DM ausgewiesen. Die Forderung des Kl盲gers wurde im Jahre 1983 uneinbringlich. Im Fr眉hjahr 1984 veranla脽te das Ordnungsamt der Stadt A die Schlie脽ung des Betriebs. F眉r die Refinanzierung eines Teilbetrages des Darlehens von 100 000 DM wandte der Kl盲ger im Jahr 1983 Kreditkosten in H枚he von 5 000 DM auf.

Der Kl盲ger beantragte bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1983, die verlorene Darlehensforderung und die Kreditkosten zum Abzug als Sonderbetriebsausgaben zuzulassen. Der im Jahre 1983 eingetretene Verlust des Darlehens sei zumindest in H枚he der Refinanzierungsverpflichtung eine nachtr盲gliche Betriebsausgabe. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Der Forderungsverlust habe nur im Zeitpunkt des Ausscheidens, mithin im Jahre 1982, ber眉cksichtigt werden k枚nnen. Die urspr眉nglich zum Sonderbetriebsverm枚gen geh枚rende Darlehensforderung sei sp盲testens mit dem Ausscheiden des Kl盲gers aus der Gesellschaft Privatverm枚gen geworden.

Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen Klage stattgegeben. Der Verlust der Forderung und die Kreditkosten seien als nachtr盲glicher Verlust aus gewerblicher T盲tigkeit (搂 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu ber眉cksichtigen. Die Darlehensforderung habe urspr眉nglich zum Sonderbetriebsverm枚gen des Kl盲gers geh枚rt. Diesen Charakter habe sie durch den Austritt des Kl盲gers aus der KG nicht verloren. F眉r Verbindlichkeiten verbleibe es bei der allgemeinen Regel, da脽 diese bis zu ihrer Tilgung betriebliche Schulden seien. Die betriebliche Darlehensforderung sei nicht "zwangsprivatisiert" worden. Der Veranlassungszusammenhang mit der betrieblichen T盲tigkeit bestehe fort, solange es dem Mitunternehmer nicht gelinge, sein bisheriges unternehmerisches Engagement zu l枚sen. Kriterium f眉r den 脺bergang in den privaten Bereich sei auch bei positiven Wirtschaftsg眉tern deren m枚gliche Liquidierbarkeit. Sei der Gesellschafter an der Entnahme oder Verwertung gehindert, bleibe der betriebliche Zusammenhang gewahrt. Im Streitfall habe einer Einziehung des Gesellschafterdarlehens die Illiquidit盲t der Gesellschaft entgegengestanden. Trotz ausf眉hrlicher Er枚rterung des Sach- und Rechtsstandes in der m眉ndlichen Verhandlung habe sich das FA auch nicht gegen das Vorbringen des Kl盲gers gewandt, vor dem Streitjahr 1983 habe die Uneinbringlichkeit der Forderung noch nicht gedroht.

Die geleisteten Zinsen auf das Hypothekendarlehen der Versicherung seien als Betriebsausgaben abziehbar, weil dieses Darlehen der Finanzierung des Gesellschafterdarlehens gedient habe.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3 i.V.m. 搂 24 Nr. 2 EStG. Es tr盲gt vor:

Der Mitunternehmeranteil setze sich zusammen aus dem Anteil am Gesamthandsverm枚gen und dem Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters zuz眉glich Verm枚gen aus etwaigen Sonderbilanzen. 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei nur so lange anwendbar, wie das Gesellschaftsverh盲ltnis bestehe. Nach Beendigung der Gesellschafterstellung entfalle die Rechtsgrundlage f眉r die Annahme von Sonderbetriebsverm枚gen. Aus 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG k枚nne keine Gleichstellung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer hergeleitet werden. Nach dem Ausscheiden des Gesellschafters stehe dieser der Personengesellschaft als Privatperson gegen眉ber.

Der Kl盲ger habe die Darlehensforderung nicht ver盲u脽ert, die Refinanzierungsschuld sei auch nicht von einem Dritten 眉bernommen worden. Nach 搂 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. 搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG seien nicht ver盲u脽erte Wirtschaftsg眉ter mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Dementsprechend h盲tte das FG pr眉fen m眉ssen, mit welchem Wert das Sonderbetriebsverm枚gen bereits ber眉cksichtigt worden sei. Das FG habe keine Schlu脽folgerungen daraus gezogen, da脽 die Gesellschaft am 31. Dezember 1982 zu einer R眉ckzahlung des Darlehens nicht in der Lage gewesen sei. Es habe einen Aufgabegewinn/-verlust in H枚he von 0 DM unterstellt. Es h盲tte jedoch der Frage nachgehen m眉ssen, welchen Wert die Forderung zu diesem Stichtag unter Ber眉cksichtigung der sog. Wertaufhellungstheorie gehabt habe.

Eine Ber眉cksichtigung des Forderungsausfalls in 1983 sei --insbesondere im Hinblick auf die Beschl眉sse des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Juli 1993 GrS 1/92 (BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894), und GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897)-- unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zul盲ssig.

Die im Jahre 1983 gezahlten Kreditkosten seien --anders als im Bescheid angenommen-- im Jahre 1983 als nachtr盲gliche Betriebsausgaben zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG in H枚he des Fortfalls der Darlehensforderung nachtr盲gliche Betriebsausgaben anerkannt hat.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt im Umfang des eingeschr盲nkten Revisions- und Klageabweisungsantrags des FA zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Der Ausfall der Darlehensforderung f眉hrt nicht zu einem nachtr盲glichen Verlust aus Gewerbebetrieb, der im Streitjahr 1983 zu ber眉cksichtigen w盲re. Vielmehr ber眉hrt das Wertloswerden der Darlehensforderung den Aufgabegewinn des Jahres 1982. Der vom FG f眉r 1983 festgestellte Ausfall der Forderung ist ein r眉ckwirkendes Ereignis i.S. des 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

2. W盲hrend des Bestehens der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) folgt aus 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, da脽 es zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern in der Regel keine Darlehensforderungen und -verbindlichkeiten, sondern nur Einlagen und Entnahmen gibt (st盲ndige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Ein Darlehen des Gesellschafters an die Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich als (weiterer) Beitrag zur F枚rderung des Gesellschaftszwecks zu beurteilen. Es "verwandelt sich" in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft in Eigenkapital (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, 516, BStBl II 1993, 594 m.w.N. der Rechtsprechung).

Diese "Verwandlung" wird r眉ckg盲ngig gemacht, wenn der Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet. Vorliegend kann dahingestellt bleiben, ob die Darlehensforderung, was das FG verneint hat, zu diesem Zeitpunkt zwangsl盲ufig in das Privatverm枚gen 眉bergeht (vgl. zur sog. "Zwangsprivatisierung" BFH-Beschlu脽 vom 26. M盲rz 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, 27-29, BStBl II 1992, 479). Jedenfalls ist auf den Zeitpunkt des Ausscheidens der Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn des Gesellschafters zu ermitteln, der das Ergebnis seiner gewerblichen Bet盲tigung abschlie脽t. Diesen Gewinn erzielt der Mitunternehmer pers枚nlich, und zwar ungeachtet dessen, da脽 er zu seinen Eink眉nften aus der Beteiligung an der Personengesellschaft geh枚rt und deshalb verfahrensrechtlich ein Bestandteil der nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festzustellenden Eink眉nfte ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, 26 f., BStBl II 1993, 666). Bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungs- bzw. Aufgabegewinns oder -verlustes sind s盲mtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (BFH-Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, 31, BStBl II 1991, 64; vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; in BFHE 170, 511, 517, BStBl II 1993, 594).

Der Gro脽e Senat des BFH hat in seinem Beschlu脽 vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, 256 ff., BStBl II 1981, 164 unter C. IV) zum Wegfall des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ausgef眉hrt: Ereignet sich dies bei Aufgabe oder Ver盲u脽erung des Betriebs durch die Gesellschaft, ist dieser Gewinn ein Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn. "Denn er hat seine Ursache in der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebs durch die Gesellschaft". F盲llt das negative Kapitalkonto schon fr眉her weg (weil ein Ausgleich mit k眉nftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht kommt), ist der hieraus resultierende Gewinn ein laufender Gewinn, weil ihm ein urs盲chlicher Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft oder mit der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Anteils des Gesellschafters und Unternehmers (Mitunternehmers) fehlt.

In die Gewinnermittlung f眉r die Gesellschafter (Mitunternehmer) von Personengesellschaften ist nicht nur das Gesellschaftsverm枚gen der Personengesellschaft als solcher, sondern auch das Sonderbetriebsverm枚gen der Mitunternehmer einzubeziehen (搂 4 Abs. 1, 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, 44, BStBl II 1994, 250 m.w.N.). Dies gilt sowohl f眉r die Ermittlung des laufenden Gewinns als auch f眉r die Ermittlung von Ver盲u脽erungsgewinnen i.S. des 搂 16 EStG. Der BFH hat deshalb entschieden, da脽 dann, wenn im Zusammenhang mit einer Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft oder dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus dieser Gesellschaft Wirtschaftsg眉ter des Sonderbetriebsverm枚gens in das Privatverm枚gen des Gesellschafters 眉bergehen, der gemeine Wert dieser Wirtschaftsg眉ter "wie ein Ver盲u脽erungserl枚s" zu ber眉cksichtigen ist, dem bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns der Buchwert dieser Wirtschaftsg眉ter gegen眉berzustellen ist (BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112, unter 2., mit Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, 332, BStBl II 1990, 132). Dies hat insbesondere zur Folge, da脽 die Tarifverg眉nstigung des 搂 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG auch f眉r einen entsprechenden Entnahmegewinn gew盲hrt wird. Demzufolge waren in die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns/-verlustes des Kl盲gers auch dessen zum Sonderbetriebsverm枚gen geh枚rende Darlehensforderung gegen die KG mit dem gemeinen Wert zum Stichtag des Ausscheidens einzubeziehen und dem Buchwert dieser Forderung gegen眉berzustellen.

3. Im Streitfall ist auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts davon auszugehen, da脽 die Darlehensforderung nach dem Ausscheiden des Kl盲gers aus der Gesellschaft wertlos geworden ist. Daher erweist sich die nach 搂 16 Abs. 1 und 3 EStG erforderliche steuerrechtliche Sonderrechnung zur Ermittlung des Ver盲u脽erungs-/Aufgabegewinns im nachhinein als materiell-rechtlich unrichtig. Eine Feststellung, die eine solche unzutreffende Besteuerungsgrundlage enth盲lt, ist insoweit auf der Rechtsgrundlage des 搂 181 Abs. 1 Satz 1 und 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu 盲ndern.

a) Nach dem Beschlu脽 des Gro脽en Senats in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 liegt ein Ereignis mit steuerlicher R眉ckwirkung auf den Zeitpunkt des Ver盲u脽erungsvorgangs vor (搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977), wenn die gestundete Kaufpreisforderung f眉r die Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise uneinbringlich wird. Steuerliche R眉ckwirkung entfaltet dieser Vorgang auch, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid, in dem der Vorgang zu ber眉cksichtigen ist, noch nicht ergangen ist. In diesem Falle ist das r眉ckwirkende Ereignis beim erstmaligen Erla脽 des Steuer- oder Feststellungsbescheids zu ber眉cksichtigen.

b) Von diesen Grunds盲tzen ist auch auszugehen, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Gesellschaftsanteil an einen Dritten ver盲u脽ert und die gestundete Kaufpreisforderung sp盲ter uneinbringlich wird. Nichts anderes kann dann gelten, wenn der Gesellschafter gegen Zahlung eines Abfindungsguthabens aus der Gesellschaft ausscheidet. Auch dann handelt es sich aus steuerlicher Sicht um die Ver盲u脽erung eines Gesellschaftsanteils. Eine Ver盲u脽erung liegt aber auch dann vor, wenn der Gesellschafter keine Gegenleistung erh盲lt, er aber auch sein (negatives) Kapitalkonto nicht ausgleichen mu脽. Mit dieser Begr眉ndung hat der IV.Senat des BFH mit Urteil in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112 entschieden: Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Ausgleichsverpflichtung aus einer KG aus und sind ihm die auf seinem Darlehenskonto ausgewiesenen Betr盲ge zu zahlen, so geh枚rt diese Forderung zu seinem Ver盲u脽erungserl枚s. F盲llt die Forderung sp盲ter wegen Verm枚genslosigkeit der KG aus, wird der Ver盲u脽erungsgewinn r眉ckwirkend gemindert.

c) Der Sachverhalt, 眉ber den der IV.Senat zu entscheiden hatte, ist dem hier zu beurteilenden im wesentlichen vergleichbar. Auch im vorliegenden Falle kann die Feststellung des FG nur dahin verstanden werden, da脽 der Kl盲ger seine Darlehensforderung behielt, die folglich zu einem --nicht n盲her festgestellten-- F盲lligkeitszeitpunkt zu begleichen war. Nach Auffassung des IV.Senats kann eine solche Vereinbarung "nicht anders gewertet werden als die Vereinbarung eines Kaufpreises, mit dem gleichzeitig die Darlehensforderung abgegolten wird". Dies habe zur Folge, da脽 auch die Darlehensforderung als Teil des Ver盲u脽erungspreises i.S. des 搂 16 Abs. 2 EStG zu erfassen sei. Es sei deshalb gerechtfertigt, diese Forderung bei der Besteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns ebenso zu behandeln wie eine bei der Anteilsver盲u脽erung begr眉ndete Kaufpreis- oder sonstige Forderung.

Der erkennende Senat stimmt dieser Auffassung zu. Die Behandlung der Darlehensforderung nach Art einer Kaufpreisforderung ist deswegen gerechtfertigt, weil auch das Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters in die Vergleichsrechnung des 搂 16 Abs. 2 Satz 1 EStG einzubeziehen ist. Die Darlehensforderung ist mit ihrem gemeinen Wert "wie ein Ver盲u脽erungserl枚s" zu erfassen, weil dies der Wert ist, den der Gesellschafter bei seinem Ausscheiden "mitnimmt". Damit wird dem Zweck des 搂 16 Abs. 3 EStG Rechnung getragen, der eine Gleichbehandlung der Aufgabe mit der Ver盲u脽erung i.S. von 搂 16 Abs. 1 EStG erreichen will (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, 342, BStBl II 1986, 896, zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils). Sp盲tere Minderungen dieses Wertes einschlie脽lich des vollst盲ndigen Ausfalles m眉ssen wie Ausf盲lle bei Kaufpreisanspr眉chen oder Auseinandersetzungsguthaben behandelt werden.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gr眉nden als zutreffend darstellt, waren das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Klage nach Ma脽gabe des eingeschr盲nkten Revisionsantrags des FA abzuweisen. Der Senat braucht wegen des eingeschr盲nkten Revisionsantrags nicht dar眉ber zu befinden, ob das FG die Kreditkosten f眉r das Refinanzierungsdarlehen im Streitjahr zu Recht als Betriebsausgaben behandelt hat. Insoweit war die Steuer auf 6 728 DM herabzusetzen. Auch 眉ber die Frage, ob die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der KG f眉r 1982 nach 搂 174 Abs. 3 AO 1977 zu 盲ndern ist, braucht in diesem Verfahren nicht entschieden zu werden.

Fundstellen