亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

R眉ckwirkende 脛nderung einer Bemessungsgrundlage f眉r die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns - 脛nderung von Steuerbescheiden bei Ereignissen mit steuerlicher R眉ckwirkung

Leitsatz (amtlich)

H盲lt der Erwerber eines Gewerbebetriebs seine Zusage, den Ver盲u脽erer von der Haftung f眉r alle vom Erwerber 眉bernommen Betriebsschulden freizustellen, nicht ein und wird der Ver盲u脽erer deshalb in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum aus einem als Sicherheit f眉r diese Betriebsschulden bestellten Grundpfandrecht in Anspruch genommen, so liegt ein Ereignis mit steuerlicher R眉ckwirkung auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung vor.

Orientierungssatz

搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 setzt nicht nur voraus, da脽 das sp盲tere Ereignis den f眉r die Besteuerung ma脽geblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die 脛nderung mu脽 sich dar眉ber hinaus steuerlich in der Weise auswirken, da脽 nunmehr der ver盲nderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem einschl盲gigen materiellen Recht (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 19.7.1993 GrS 2/92).

Normenkette

EStG 搂 16 Abs.听1-2; AO 1977 搂 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

A. Anrufungsbeschlu脽 des VIII.Senats

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der VIII.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschlu脽 vom 26.M盲rz 1991 VIII R 315/84 (BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472) dem Gro脽en Senat des BFH gem盲脽 搂 11 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Liegt ein Ereignis mit steuerlicher R眉ckwirkung auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung vor, wenn der Erwerber eines Betriebs seine Zusage, den Ver盲u脽erer von der Haftung f眉r alle vom Erwerber 眉bernommenen Betriebsschulden freizustellen, nicht einhalten kann, und der Ver盲u脽erer deshalb in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum aus einem als Sicherheit f眉r eine Betriebsschuld bestellten Grundpfandrecht in Anspruch genommen wird?

II. Sachverhalt

1. Der w盲hrend des Revisionsverfahrens verstorbene Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betrieb bis zum 30.Juni 1970 ein Einzelunternehmen. Dieses ver盲u脽erte er durch notariell beurkundeten Vertrag vom 7.Juli 1970 mit allen Aktiven und Passiven zum Preis von 150 000 DM. Der Kaufpreis war in H枚he von 15 000 DM bis sp盲testens 20.Juli 1970 zu entrichten. Der Restbetrag war in monatlichen Raten von 5 000 DM, beginnend ab April 1971, zu tilgen. Die jeweils geschuldete Restsumme war mit 7,5 v.H. zu verzinsen.

Der Betrieb des Kl盲gers war im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung 眉berschuldet. Die vom K盲ufer 眉bernommenen Verbindlichkeiten 眉berstiegen die Buchwerte des aktiven Betriebsverm枚gens um den Betrag von rund 93 000 DM. Auf dem Privatgrundst眉ck des Kl盲gers waren zugunsten einer Sparkasse Grundschulden im Gesamtwert von 62 000 DM eingetragen. Diese Grundpfandrechte dienten der Sicherung eines betrieblichen Kredits, den die Sparkasse dem Kl盲ger anl盲脽lich der Betriebsver盲u脽erung einger盲umt und den der K盲ufer 眉bernommen hatte. Die Sparkasse entlie脽 den Kl盲ger zwar aus der pers枚nlichen Schuldverpflichtung, die auf dem Grundst眉ck des Kl盲gers eingetragenen Grundschulden dienten aber weiterhin der Sparkasse zur Sicherung des betrieblichen Kredits. Der K盲ufer verpflichtete sich, den Kl盲ger bis sp盲testens 31.Dezember 1973 auch von der dinglichen Belastung freizustellen.

In den Erl盲uterungen zur Ver盲u脽erungsbilanz auf den 30.Juni 1970 und in der Einkommensteuererkl盲rung 1970 gab der Kl盲ger den Gewinn aus der Betriebsver盲u脽erung mit 241 298 DM an. Die Kaufpreisforderung hatte er dabei mit ihrem Nennwert ber眉cksichtigt. Der Kl盲ger beantragte, die Veranlagung vorl盲ufig durchzuf眉hren, da sich der Ver盲u脽erungsgewinn wegen der vereinbarten Ratenzahlungen und der fortbestehenden dinglichen Belastung f眉r die Verbindlichkeiten des K盲ufers noch mindern k枚nne.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kl盲ger erkl盲rungsgem盲脽. Auf dessen Einspruch erkl盲rte er den Bescheid durch Verwaltungsakt vom 4.Juni 1973 nachtr盲glich f眉r vorl盲ufig gem盲脽 搂 100 der Reichsabgabenordnung (AO).

Nachdem 眉ber einen anderen seiner Betriebe im M盲rz 1973 das Vergleichsverfahren er枚ffnet worden war, zahlte der K盲ufer die noch ausstehenden Kaufpreisraten von 10 000 DM nicht mehr; auch die auf den Kaufpreis entfallende Mehrwertsteuer von 34 295,23 DM entrichtete er nicht. Dar眉ber hinaus nahm die Sparkasse den Kl盲ger im Jahre 1975 aus den Grundschulden mit 62 000 DM zuz眉glich Zinsen f眉r den Zeitraum der Jahre 1971 bis 1974 von 24 800 DM in Anspruch.

Der Kl盲ger beantragte daraufhin beim FA, die Einkommensteuerveranlagung 1970 zu 盲ndern und den Ver盲u脽erungsgewinn um 137 590 DM niedriger festzusetzen.

Das FA entsprach diesem Antrag durch ge盲nderten (endg眉ltigen) Bescheid vom 2.Januar 1976 nur teilweise; es minderte den Ver盲u脽erungsgewinn um 50 790 DM. Die Zahlungen des Kl盲gers aufgrund der dinglichen Belastungen ber眉cksichtigte es dabei nicht, weil dieser Vorgang sich steuerlich allenfalls erst im Jahr der Inanspruchnahme auswirken k枚nne.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Die Gesamtrechtsnachfolgerin des verstorbenen Kl盲gers, die Revisionskl盲gerin, r眉gt mit der Revision Verletzung des 搂 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie begehrt weiterhin eine zus盲tzliche Minderung des Ver盲u脽erungsgewinns um 86 800 DM.

2. Der VIII.Senat des BFH ist der Ansicht, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sei aufzuheben und der Klage sei insoweit stattzugeben, als die Revisionskl盲gerin Herabsetzung des Ver盲u脽erungsgewinns um den zur Tilgung der Grundschuld gezahlten Betrag von 62 000 DM begehrt. Er meint die sp盲tere Inanspruchnahme des Betriebsver盲u脽erers aus einer Grundschuld, die dieser zur Sicherung einer vom Betriebserwerber 眉bernommenen betrieblichen Verbindlichkeit bestellt hatte, f眉hre zu einer (r眉ckwirkenden) Minderung des Ver盲u脽erungsgewinns. Der Einkommensteuerbescheid f眉r das Jahr der Ver盲u脽erung sei in einem solchen Fall auch dann zu berichtigen, wenn die Tatsachen, die zu der sp盲teren Inanspruchnahme aus der Grundschuld gef眉hrt haben, erst nach der 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb eingetreten sind. Ein bereits bestandskr盲ftiger Steuerbescheid sei gem盲脽 搂 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu 盲ndern.

Die Zinsaufwendungen st盲nden dagegen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsver盲u脽erung, sondern seien durch die 脺berlassung von Kapital zur Nutzung in den Folgejahren veranla脽t. Sie seien daher bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns nicht zu ber眉cksichtigen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

III. Begr眉ndung der Vorlage

1. Der VIII.Senat hat den Gro脽en Senat vorrangig wegen Divergenz (搂 11 Abs.3 FGO) angerufen. Er weiche mit der von ihm vertretenen Rechtsansicht von Entscheidungen des I.Senats des BFH (Urteile vom 30.November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149, und vom 28.Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537) und des IV. Senats des BFH (Urteile vom 26.Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795, und vom 12.Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64) ab.

Der Vorsitzende des I.Senats hat auf Anfrage dem vorlegenden Senat gem盲脽 搂 11 Abs.3 FGO mitgeteilt, der I.Senat halte an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Der Vorsitzende des IV.Senats hat zur Anfrage des VIII.Senats erkl盲rt, der IV.Senat stimme einer Abweichung von den Entscheidungen in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 und in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 nicht zu. Bei Zahlungen, wie sie im Streitfall zu beurteilen seien, handele es sich um nachtr盲gliche Betriebsausgaben i.S. des 搂 24 Nr.2 EStG, die im Jahr der Zahlung zu negativen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb f眉hrten.

2. Der vorlegende Senat hat die Anrufung zus盲tzlich mit der grunds盲tzlichen Bedeutung der Rechtsfrage (搂 11 Abs.4 FGO) begr眉ndet.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

1. Die Revisionskl盲gerin stimmt den Rechtsausf眉hrungen des VIII.Senats im Vorlagebeschlu脽 vollinhaltlich zu.

2. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren nach Anrufung des Gro脽en Senats gem盲脽 搂 122 FGO beigetreten. Seiner Ansicht nach ist die Grundschuldverbindlichkeit nicht dem Betriebsverm枚gen zuzuordnen. In dem dem Vorlagebeschlu脽 zugrunde liegenden Fall seien die Verbindlichkeiten --im Unterschied zur Sach- und Rechtslage im Urteil vom 11.Dezember 1980 I R 61/79 (BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461)-- nach der Beendigung des Betriebs nicht beim bisherigen Betriebsinhaber verblieben, sondern von dem Erwerber 眉bernommen worden. Das Grundpfandrecht hafte nicht f眉r eine eigene, sondern f眉r eine fremde Schuld. Die nachtr盲gliche Inanspruchnahme aus der Grundschuld erweise sich damit als ein Vorgang der einkommensteuerlich irrelevanten Privatsph盲re.

Im 眉brigen k枚nne ein Steuerbescheid gem盲脽 搂 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 nur ge盲ndert werden, wenn das sp盲tere Ereignis steuerliche Wirkung f眉r die Vergangenheit habe. Daran fehle es aber, wenn --wie hier-- die wirtschaftlichen Folgen des betreffenden Rechtsgesch盲fts nicht r眉ckg盲ngig gemacht w眉rden oder nicht r眉ckg盲ngig gemacht werden k枚nnten.

B. Entscheidungen des Gro脽en Senats zu den Verfahrensfragen

I. Zul盲ssigkeit der Vorlage

1. Der Gro脽e Senat teilt die Ansicht des vorlegenden Senats, da脽 die Rechtsfrage von grunds盲tzlicher Bedeutung i.S. des 搂 11 Abs.4 FGO ist. Die bisherige Rechtsprechung des BFH zu der Frage, in welchem Umfang sp盲tere Ereignisse, die die H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns betreffen, auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zur眉ckwirken, wird im Schrifttum zunehmend kritisch gew眉rdigt. Da die aufgeworfene Rechtsfrage erhebliche Bedeutung f眉r eine Vielzahl von Ver盲u脽erungsvorg盲ngen hat, besteht ein allgemeines Interesse an einer Kl盲rung der Rechtslage durch den Gro脽en Senat.

2. Damit kann uner枚rtert bleiben, ob die in der Vorlage vertretene Rechtsansicht von der anderer Senate des BFH abweicht. Zudem hat die Divergenzanrufung aufgrund der Neuregelung des 搂 11 Abs.5 FGO, wonach s盲mtliche Senate des BFH Vertreter in den Gro脽en Senat entsenden, keine Bedeutung mehr f眉r die Zusammensetzung dieses Spruchk枚rpers.

II. Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung

骋别尘盲脽 搂 11 Abs.7 Satz 2 FGO kann der Gro脽e Senat ohne m眉ndliche Verhandlung entscheiden. Im vorliegenden Verfahren ist eine F枚rderung der Entscheidung des Gro脽en Senats durch eine m眉ndliche Verhandlung nicht zu erwarten. Die zu entscheidende Rechtsfrage und die unterschiedlichen Auffassungen, die dazu vertreten werden, sind im Vorlagebeschlu脽 eingehend dargelegt. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

I. Bisheriger Meinungsstand zur Rechtsfrage

Der erkennende Senat hat den bisherigen Meinungsstand zur Rechtsfrage in Rechtsprechung, Schrifttum und Finanzverwaltung in seinem Beschlu脽 vom 19.Juli 1993 im Parallelverfahren GrS 2/92 (BFHE , , BStBl II , ) unter Abschnitt C I. dargelegt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf diesen Beschlu脽 verwiesen.

II. Rechtsansicht des Gro脽en Senats

Der Gro脽e Senat ist der Ansicht, da脽 ein Ereignis mit steuerlicher R眉ckwirkung auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung vorliegt, wenn der Erwerber eines Betriebs seine Zusage, den Ver盲u脽erer von der Haftung f眉r alle vom Erwerber 眉bernommenen Betriebsschulden freizustellen, nicht einhalten kann, und der Ver盲u脽erer deshalb in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum aus einem als Sicherheit f眉r eine Betriebsschuld bestellten Grundpfandrecht in Anspruch genommen wird.

1. 骋别尘盲脽 搂 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu 盲ndern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung f眉r die Vergangenheit hat (r眉ckwirkendes Ereignis). Hierzu rechnen auch nach der 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums am ver盲u脽erten Betrieb eintretende Umst盲nde, die sich auf die H枚he des Ver盲u脽erungserl枚ses auswirken, und zwar --entgegen der bisherigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung-- auch dann, wenn die zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen von Anfang an eindeutig und klar sind.

Dazu hat der Gro脽e Senat in der Parallelsache GrS 2/92 die Ansicht vertreten, 搂 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 setzte nicht nur voraus, da脽 das sp盲tere Ereignis den f眉r die Besteuerung ma脽geblichen Sachverhalt anders gestalte. Die 脛nderung m眉sse sich dar眉ber hinaus steuerrechtlich in der Weise auswirken, da脽 nunmehr der ver盲nderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliege, entscheide sich nach dem einschl盲gigen materiellen Recht. Wegen der Begr眉ndung im einzelnen verweist der Gro脽e Senat auch insoweit auf den Beschlu脽 in der Sache GrS 2/92 (Abschnitt C II. 1.).

2. Ma脽gebende Vorschrift ist im Vorlagefall 搂 16 Abs.1, 2 EStG. Nach dessen Abs.1 Satz 1 geh枚ren zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Ver盲u脽erung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden. Ver盲u脽erungsgewinn ist der Betrag, um den der Ver盲u脽erungspreis nach Abzug der Ver盲u脽erungskosten den Wert des Betriebsverm枚gens 眉bersteigt, der f眉r den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zu ermitteln ist.

Der Gro脽e Senat legt diese Regelung dahin aus, da脽 nachtr盲gliche 脛nderungen des Ver盲u脽erungspreises steuerrechtlich auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zur眉ckwirken. Wegen der Einzelheiten wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf Abschnitt C II. des Beschlusses in dem Verfahren GrS 2/92 verwiesen. Die gleichen Grunds盲tze gelten auch hinsichtlich der f眉r die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns ma脽geblichen H枚he des Betriebsverm枚gens. Ergibt sich aufgrund von Umst盲nden, die nach der Ver盲u脽erung neu hinzutreten, da脽 der der Besteuerung zugrunde gelegte Wert des Betriebsverm枚gens zu hoch oder zu niedrig ist, so ist demnach dieser Wert mit Wirkung auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung entsprechend zu korrigieren.

Nach diesen Grunds盲tzen liegt ein r眉ckwirkendes Ereignis i.S. des 搂 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG vor, wenn der Ver盲u脽erer nachtr盲glich von den Gl盲ubigern f眉r Verbindlichkeiten des ver盲u脽erten Betriebs in Anspruch genommen wird und sich dadurch der tats盲chlich erzielte Ver盲u脽erungsgewinn entsprechend endg眉ltig mindert. Dabei ist nicht entscheidend, ob bereits im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung ernsthaft mit einer sp盲teren Inanspruchnahme durch einen Gl盲ubiger --hier: aus dem Grundpfandrecht-- zu rechnen war.

3. Der Gro脽e Senat entscheidet danach die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

H盲lt der Erwerber eines Gewerbebetriebs seine Zusage, den Ver盲u脽erer von der Haftung f眉r alle vom Erwerber 眉bernommenen Betriebsschulden freizustellen, nicht ein und wird der Ver盲u脽erer deshalb in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum aus einem als Sicherheit f眉r diese Betriebsschulden bestellten Grundpfandrecht in Anspruch genommen, so liegt ein Ereignis mit steuerlicher R眉ckwirkung auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung vor.

Fundstellen