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Leitsatz (amtlich)

1. Wenn ein Kommanditist seinen Kommanditanteil w盲hrend eines Wirtschaftsjahres oder zum Ende eines Wirtschaftsjahres entgeltlich ver盲u脽ert, so ist ihm sein vertraglicher Anteil an dem Verlust, den die KG vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung erlitten hat, grunds盲tzlich auch insoweit noch zuzurechnen, als dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht, sofern der Erwerber das negative Kapitalkonto 眉bernimmt.

2. Durch die Ver盲u脽erung erzielt der Kommanditist einen Ver盲u脽erungsgewinn (搂 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG) in H枚he des vom Erwerber 眉bernommenen negativen Kapitalkontos nach dem Stand im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zuz眉glich eines etwaigen zus盲tzlichen Barentgelts und abz眉glich etwaiger Ver盲u脽erungskosten.

2. Beim Erwerber des Kommanditanteils ist die 脺bernahme des negativen Kapitalkontos als Gegenleistung f眉r den Anteil des ausgeschiedenen Kommanditisten an den stillen Reserven und/oder einem Gesch盲ftswert im Gesellschaftsverm枚gen zu werten; der Erwerber hat einen Betrag in H枚he des 眉bernommenen negativen Kapitalkontos und eines etwaigen zus盲tzlichen Barentgelts als Anschaffungskosten f眉r die Anteile an den entsprechenden Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens zu aktivieren.

Normenkette

EStG 搂搂听5-6, 15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听16 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger, Revisionskl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war bis zum 12. Dezember 1969 Kommanditist der Firma X-GmbH & Co. KG, der Beigeladenen zu 1. (im folgenden KG). Seine Kommanditeinlage betrug 40 000 DM. Der Kl盲ger war gleichzeitig Gesch盲ftsf眉hrer der Y-GmbH, der Beigeladenen zu 2. (im folgenden GmbH), die Komplement盲rin der KG war. Am Stammkapital der GmbH war der Kl盲ger mit 4 000 DM beteiligt.

In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1968 war das Kapitalkonto des Kl盲gers aufgrund der ihm zugerechneten vertraglichen Anteile an den Verlusten der KG negativ, und zwar in H枚he von 58 370 DM.

An der KG waren seit 1968 die Beigeladene zu 3. (im folgenden P-AG) als Kommanditistin und seit 1967 die Beigeladene zu 4. (im folgenden H-AG) als atypische stille Gesellschafterin beteiligt. Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung am 12. Dezember 1969 眉bertrug der Kl盲ger seinen Kommanditanteil und seinen GmbH-Anteil auf die P-AG, die ihrerseits als Treuh盲nderin der H-AG handelte. Als "Gegenleistung f眉r die 脺bernahme der Kommanditanteile" erkl盲rte sich die P-AG als Treuh盲nderin der H-AG bereit, anstelle des ausgeschiedenen Kl盲gers in die KG einzutreten "und alle Rechte und Pflichten, insbesondere auch den Verlustausgleich" anstelle des Kl盲gers zu 眉bernehmen. In der Gesellschafterversammlung vom 12. Dezember 1969 stimmten die H-AG, die P-AG und die 眉brigen verbleibenden Kommanditisten au脽erdem "der Freistellung der Gesch盲ftsf眉hrung mit der Ma脽gabe zu, da脽 sie sich verpflichteten, die Komplement盲rin und damit die Kommanditgesellschaft zahlungsf盲hig zu erhalten". Die KG und die GmbH waren zu diesem Zeitpunkt 眉berschuldet.

Der Kl盲ger hatte w盲hrend seiner Zugeh枚rigkeit zur KG gegen眉ber der Landesbank f眉r Schulden der KG B眉rgschaften 眉bernommen. Am 12. Dezember 1969 beliefen sich die B眉rgschaftsverpflichtungen des Kl盲gers auf 501 200 DM. Die B眉rgschaftsverpflichtungen liefen in den Jahren 1970 und 1971 aus. Der Kl盲ger wurde aus den B眉rgschaften nicht in Anspruch genommen.

In ihrer Gewinnfeststellungserkl盲rung f眉r 1969 wies die KG aufgrund einer Bilanz zum 31. Dezember 1969 einen laufenden Verlust in H枚he von 2 142 322 DM aus. Diesen Verlust rechnete die KG nach Ma脽gabe ihres vertraglichen Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssels ihren Gesellschaftern, so auch dem Kl盲ger zu; auf den Kl盲ger entfiel dabei ein Verlustanteil von 285 643 DM.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegen眉ber im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung die Auffassung, da脽 dem Kl盲ger f眉r 1969 kein Anteil am Verlust der KG zuzurechnen sei, weil dieser zum 12. Dezember 1969 ausgeschieden sei, ohne sein negatives Kapitalkonto ausgleichen zu m眉ssen. Wirtschaftlich hatten den Verlust des Jahres 1969 allein die Gesellschafter H-AG und P-AG getragen. Diese h盲tten sich verpflichtet, die KG zahlungsf盲hig zu haften. Sie h盲tten au脽erdem f眉r Bankkredite der KG Bankb眉rgschaften gegeben. Der Verlust 1969 sei deshalb diesen beiden Gesellschaftern zuzurechnen. In H枚he seines negativen Kapitalkontos zum 31. Dezember 1968 (abz眉glich des Nennwerts der 眉bertragenen GmbH-Anteile) habe der Kl盲ger einen Ver盲u脽erungsgewinn von 54 370 DM erzielt. In gleicher H枚he sei f眉r die H-AG in einer Erg盲nzungsbilanz ein anteiliger Firmenwert zu aktivieren.

Auf dieser Grundlage erlie脽 das FA am 4. November 1971 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r die KG.

Einspruch und Klage waren erfolglos. Auf die Revision des Kl盲gers hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 24. M盲rz 1977 IV R 127/73 die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zur眉ck, weil das Finanzgericht (FG) unterlassen hatte, die H-AG und die P-AG beizuladen.

Im zweiten Rechtsgang 盲nderte das FG den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid dahin, da脽 ein Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers entf盲llt; im 眉brigen wies das FG die Klage ab. Das FG entschied, da脽 einem Kommanditisten Verlustanteile, die zu einem negativen Kapitalkonto f眉hrten oder dieses erh枚hten, nicht zugerechnet werden d眉rften. Im Streitfall k枚nnten auch die vom Kl盲ger 眉bernommenen B眉rgschaften keine derartige Verlustzurechnung rechtfertigen. Denn im Hinblick auf die von der P-AG 眉bernommene Verpflichtung sei bereits zweifelhaft, ob der Kl盲ger 眉berhaupt ernsthaft mit einer Inanspruchnahme aus den B眉rgschaften habe rechnen m眉ssen; jedenfalls h盲tte der Kl盲ger in dem Augenblick, in dem eine Inanspruchnahme drohte, eine Ersatzforderung gegen die KG erworben, die im Hinblick auf die zu keiner Zeit widerrufene oder angefochtene Verpflichtung der P-AG, die KG zahlungsf盲hig zu halten, vollwertig gewesen w盲re. Ein Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers sei entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung nicht entstanden, weil der Kl盲ger nur verpflichtet gewesen sei, sein negatives Kapitalkonto mit k眉nftigen Gewinnanteilen auszugleichen; eine Verbindlichkeit, von der der Kl盲ger durch sein Ausscheiden aus der KG freigestellt worden sei, habe insoweit nicht bestanden. Der Grundsatz von Treu und Glauben k枚nne keine Steuerpflicht begr眉nden. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 165 (EFG 1978, 165) ver枚ffentlicht.

Gegen dieses Urteil haben der Kl盲ger und das FA Revision eingelegt.

Der Kl盲ger beantragt, das angefochtene Urteil und den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 dahin abzu盲ndern, da脽 ihm ein Anteil am laufenden Verlust der KG in H枚he von 285 643 DM zugerechnet und ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 54 370 DM nicht angesetzt wird, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. Der Kl盲ger r眉gt Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensm盲ngel.

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es r眉gt, das FG habe zu Unrecht einen Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers in H枚he seines negativen Kapitalkontos verneint.

Das FA beantragt ferner, die Revision des Kl盲gers als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten, ohne jedoch Antr盲ge zur Sache zu stellen. Auch die Beigeladenen stellten keine Sachantr盲ge.

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Auf die Revision des Kl盲gers und die Revision des Beklagten ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

1. Verlustzurechnung 1969

Mit Beschlu脽 vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) hat der Gro脽e Senat des BFH entschieden: Einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich im Innen- und Au脽enverh盲ltnis nach den Vorschriften des HGB, insbesondere des 搂 167 Abs. 3 HGB bestimmt, ist ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssel der KG auf ihn entf盲llt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten f眉hren w眉rde. Dies gilt nicht, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verh盲ltnissen am Bilanzstichtag feststeht, da脽 ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit k眉nftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt.

Hieraus folgt f眉r den Streitfall, da脽 dem Kl盲ger entgegen der Auffassung, die der Vorentscheidung zugrunde liegt, die begehrte Zurechnung des Anteils am Verlust der KG f眉r 1969 nicht schon deshalb versagt werden kann, weil die Verlustzurechnung zu einer Erh枚hung des bereits zum 31. Dezember 1968 vorhandenen negativen Kapitalkontos des Kl盲gers f眉hrt. Es kommt vielmehr entscheidend darauf an, ob und ggf. inwieweit im Hinblick darauf, da脽 der Kl盲ger noch in 1969 aus der KG ausgeschieden ist, im Streitfall die nach Auffassung des Gro脽en Senats bestehende Grenze f眉r eine Verlustzurechnung 眉berschritten ist, derzufolge eine Verlustzurechnung nicht mehr zul盲ssig ist, "soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verh盲ltnissen am Bilanzstichtag feststeht, da脽 ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit k眉nftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt".

Die Entscheidung des Gro脽en Senats hat die Verlustzurechnung bei einer in der personellen Zusammensetzung unver盲nderten KG zum Gegenstand. Der erkennende Senat glaubt, die erw盲hnte Beschr盲nkung der Verlustzurechnung gegen眉ber ihrem rein verbalen Ausdruck (" . . . mit k眉nftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten") restriktiv dahin verstehen zu m眉ssen, da脽 eine Verlustzurechnung nicht schon ausgeschlossen ist, soweit bei Bilanzaufstellung feststeht, da脽 derjenige Steuerpflichtige, dem ein Verlustanteil zugerechnet werden soll, diesen durch ihm pers枚nlich zuzurechnende k眉nftige Anteile am laufenden Gewinn nicht mehr ausgleichen kann, weil er zwischenzeitlich ausgeschieden ist und daher an k眉nftigen Gewinnen der KG nicht mehr teilnimmt. Eine Verlustzurechnung ist vielmehr nur ausgeschlossen, soweit feststeht, da脽 bei der KG als solcher Gewinne nicht mehr entstehen und/oder bei dem Rechtsnachfolger des Kommanditisten Gewinnanteile, die zur Auff眉llung des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind, nicht mehr anfallen k枚nnen. Der Senat gewinnt dieses Verst盲ndnis der Entscheidung des Gro脽en Senats daraus, da脽 der Gro脽e Senat bei Pr眉fung des wirtschaftlichen Gehalts der "Verlusthaftung mit k眉nftigen Gewinnanteilen", die eine "Anerkennung" des negativen Kapitalkontos rechtfertigt, dem evtl. Vorhandensein stiller Reserven und eines Gesch盲ftswerts, die "irgendwann" aufzul枚sen sind und zu einem Gewinn der KG und zu Gewinnanteilen f眉hren, die zur Auff眉llung eines negativen Kapitalkontos zu verwenden sind, ma脽gebliche Bedeutung beimi脽t.

Hieraus folgt f眉r den Streitfall, da脽 dem Kl盲ger der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssel entfallende Anteil am Verlust 1969, soweit dieser w盲hrend der Zeit seiner Zugeh枚rigkeit zur KG entstanden ist, einkommensteuerrechtlich zuzurechnen ist, da weder festgestellt noch vorgetragen ist, bei Bilanzaufstellung habe nach den Verh盲ltnissen am Bilanzstichtag bei vern眉nftiger kaufm盲nnischer Beurteilung festgestanden, da脽 in Zukunft bei der KG als solcher keine Gewinne und/oder bei derjenigen Gesellschafterin, die den Kommanditanteil mit negativem Kapitalkonto des Kl盲gers 眉bernommen hat, keine Gewinnanteile zum Ausgleich des 眉bernommenen Kapitalkontos in der Steuerbilanz der KG entstehen werden. Der - allerdings in anderem Sachzusammenhang stehende - eigene Sachvortrag des Kl盲gers, die KG und die GmbH seien 眉berschuldet gewesen, reicht im Hinblick auf die in der Gesellschafterversammlung am 12. Dezember 1969 gegen眉ber der bisherigen Gesch盲ftsf眉hrung und damit auch gegen眉ber dem Kl盲ger abgegebenen Verpflichtungserkl盲rung aller verbleibenden Gesellschafter, die KG zahlungsf盲hig zu erhalten, f眉r die Annahme nicht aus, es habe festgestanden, da脽 k眉nftige Gewinne nicht mehr entstehen werden.

Die Vorentscheidung war daher auf die Revision des Kl盲gers aufzuheben. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, da nicht festgestellt ist, ob der Kl盲ger mit Wirkung vom 12. Dezember oder erst mit Wirkung vom 31. Dezember 1969 aus der KG ausgeschieden ist. Sollte der Kl盲ger erst mit Wirkung vom 31. Dezember 1969 aus der KG ausgeschieden sein, so ist der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid dahin zu 盲ndern, da脽 der vertragliche Anteil des Kl盲gers am Jahresverlust dem Kl盲ger unter entsprechender K眉rzung der bisher den 眉brigen Gesellschaftern zugerechneten Verlustanteile zuzurechnen ist. Sollte der Kl盲ger bereits mit Wirkung vom 12. Dezember 1969 ausgeschieden sein, so kann dem Kl盲ger kein Anteil an dem in der Zeit vom 12. Dezember bis 31. Dezember 1969 entstandenen Verlust der KG zugerechnet werden; der auf diese Zeit entfallende Verlust ist ggf. im Sch盲tzungswege zu ermitteln.

2. Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers

a) Mit Beschlu脽 in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 hat der Gro脽e Senat des BFH des weiteren entschieden:

Beim Wegfall eines durch einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnungen entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in H枚he des negativen Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten.

Die Entscheidung des Gro脽en Senats hat nur bestimmte Formen des "Wegfalls" eines negativen Kapitalkontos zum Gegenstand, n盲mlich nur die Betriebsver盲u脽erung, die Betriebsaufgabe und einen bereits vor Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe verwirklichten Sachverhalt, demzufolge feststeht, da脽 ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit k眉nftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht kommt. Die Grunds盲tze des Gro脽en Senats m眉ssen jedoch sinngem盲脽 gelten, wenn ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aus einer KG ausscheidet, und zwar auch dann, wenn einer der bisherigen Gesellschafter oder ein neu eintretender Gesellschafter das negative Kapitalkonto "眉bernimmt". Denn auch f眉r diesen Fall gilt die f眉r die Entscheidung des Gro脽en Senats ma脽gebliche Erw盲gung, da脽 die Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns - in diesem Falle eines Gewinns aus der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils (搂 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) "eine rechtlich notwendige Folge aus der fr眉heren Verlustzurechnung" ist, und zwar die Entstehung eines Gewinns in der Person desjenigen Steuerpflichtigen, dem die Verluste zugerechnet wurden. Allerdings entsteht anders als in den vom Gro脽en Senat ausdr眉cklich angesprochenen F盲llen beim 脺bergang eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto bei dem oder denjenigen Gesellschaftern, die das negative Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters 眉bernehmen, steuerrechtlich in der Regel kein sofort abzugsf盲higer Verlust, denn die 脺bernahme des negativen Kapitalkontos, also die 脺bernahme der "Verlusthaftung mit k眉nftigen Gewinnanteilen" des ausgeschiedenen Gesellschafters durch einen oder mehrere der bisherigen Gesellschafter oder einen neu eintretenden Gesellschafter hat hier den Charakter einer Gegenleistung f眉r den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an etwaigen stillen Reserven und/oder einem Gesch盲ftswert und ist deshalb in einer Erg盲nzungsbilanz als Anschaffungskosten hierf眉r zu aktivieren.

b) Hieraus folgt f眉r den Streitfall, da脽 entgegen der Annahme der Vorentscheidung das FA in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht einen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he des negativen Kapitalkontos des Kl盲gers festgestellt hat. Ein derartiger Ver盲u脽erungsgewinn entf盲llt nicht etwa deshalb, weil der Kl盲ger sich f眉r bestimmte Verbindlichkeiten der KG verb眉rgt hatte und diese B眉rgschaftsverpflichtung auch noch nach dem Ausscheiden des Kl盲gers aus der KG bis zu ihrem zeitlichen Auslaufen in 1970 und 1971 fortbestand.

Scheidet ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto aus einer OHG aus und wird er von den 眉brigen Gesellschaftern ohne Gegenleistung im Innenverh盲ltnis von den Gesellschaftsverbindlichkeiten freigestellt, so verwirklicht er dadurch grunds盲tzlich einen Gewinn, es sei denn, da脽 er wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgl盲ubiger rechnen mu脽 (BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149). Diese Rechtsgrunds盲tze sind auf das Ausscheiden eines Kommanditisten, der sich f眉r Verbindlichkeiten der KG verb眉rgt hat, sinngem盲脽 anzuwenden, und zwar nicht nur dann, wenn sich die verbleibenden Gesellschafter dem ausgeschiedenen Kommanditisten gegen眉ber ausdr眉cklich verpflichtet haben, diesen von seiner Eventualhaftung aus der B眉rgschaft freizustellen, sondern auch, wenn, wie im Streitfall, die verbleibenden (wirtschaftlich in besonderem Ma脽e leistungsf盲higen) Gesellschafter die Verpflichtung eingegangen sind, die KG - mindestens f眉r eine gewisse Zeit - zahlungsf盲hig zu halten, und die B眉rgschaften zeitlich alsbald auslaufen.

Danach hat der Kl盲ger mit dem Ausscheiden aus der KG in H枚he des zu diesem Zeitpunkt bestehenden negativen Kapitalkontos einen Ver盲u脽erungsgewinn realisiert. Die unsubstantiierte und dem tats盲chlichen Verlauf widersprechende Behauptung des Kl盲gers, die P-AG bzw. die H-AG h盲tten sich nicht verpflichtet, die KG zahlungsf盲hig zu halten, wenn ihnen die tats盲chliche Ertragssituation bekannt gewesen w盲re, vermag hieran nichts zu 盲ndern. Eine irrige Motivation f眉r die 脺bernahme einer Verpflichtung schafft diese nicht aus der Welt.

c) Der Senat erachtet es f眉r zweckm盲脽ig, auch insoweit nicht selbst durch teilweise Klageabweisung zu entscheiden, sondern die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG wird bei der erneuten Verhandlung im Benehmen mit den Beteiligten zu pr眉fen und zu entscheiden haben, ob es verfahrensrechtlich zul盲ssig ist, mit R眉cksicht auf die erh枚hte Verlustzurechnung zugleich im Urteil einen h枚heren Ver盲u脽erungsgewinn als in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid festzustellen, sofern diese Frage nicht dadurch gegenstandslos werden sollte, da脽 das FA den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid sowohl antragsgem盲脽 hinsichtlich der laufenden Verlustfeststellung, als auch gem盲脽 搂 174 Abs. 4 der Abgabenordnung hinsichtlich des festgestellten Ver盲u脽erungsgewinns 盲ndert.

Fundstellen