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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umfang der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei Gesellschafterwechsel

Leitsatz (amtlich)

In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter aus der Ver盲u脽erung seines Mitunternehmeranteils am ersten Tag des Wirtschaftsjahrs erzielt.

Orientierungssatz

Ausf眉hrungen zur Zurechnung des Ver盲u脽erungsgewinns bei 脺bertragung eines Gesellschaftsanteils im Jahreswechsel sowie zur Identit盲t der Personengesellschaft, zum Umfang der Gewinnfeststellung und zur Wahrung des Steuergeheimnisses bei einem Gesellschafterwechsel (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; EStG 搂听16 Abs. 1 Nr. 2, 搂听18 Abs. 3; AO 1977 搂听180 Abs. 1 Nr. 2a, 搂听30

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war bis zum 31.Dezember 1983 freiberuflich als Steuerberater t盲tig, und zwar in Soziet盲t mit dem Steuerberater B. Mit Vertrag vom 28.Dezember 1983 眉bertrug der Kl盲ger seinen Anteil an der Soziet盲t (50 v.H.) auf den Steuerberater A. Als Zeitpunkt der Anteils眉bertragung wurde im Ver盲u脽erungsvertrag der 1.Januar 1984 festgelegt. Auf der Grundlage des vereinbarten Kaufpreises, der 30 Tage nach 脺bergabe zu bezahlen war und sich verringern sollte, falls Mandanten erkl盲rten, sie wollten nicht von A betreut werden, wurde ein (der H枚he nach unstreitiger) Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers in H枚he von 209 759 DM ermittelt und in der Feststellungserkl盲rung der Soziet盲t f眉r 1984 erkl盲rt und dem Kl盲ger zugerechnet. Am laufenden Gewinn 1984 war der Kl盲ger nicht mehr beteiligt; dieser wurde B und A anteilig zugerechnet. Die Soziet盲t B/A wurde 1985 aufgel枚st.

Mit gem盲脽 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲ndertem Feststellungsbescheid vom 10.April 1990 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Eink眉nfte der Soziet盲t Kl盲ger/B/A mit .... DM fest. Darin war der Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers enthalten; er wurde dem Kl盲ger zugerechnet.

Der Einspruch des Kl盲gers, mit dem u.a. geltend gemacht wurde, die Feststellung des Ver盲u脽erungsgewinns in einem an die Soziet盲t Kl盲ger/B/A gerichteten Steuerbescheid sei rechtswidrig, da der Kl盲ger den Ver盲u脽erungsgewinn nicht, was 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 voraussetze, gemeinschaftlich mit anderen, sondern allein erzielt habe, blieb ohne Erfolg.

Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 18.Juni 1990 wurde als unbegr眉ndet abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das FA habe zu Recht f眉r die Soziet盲t Kl盲ger/B bzw. B/A den im Streitjahr angefallenen Gewinn einheitlich und gesondert in einem Bescheid festgestellt. Dazu f眉hrte das FG u.a. aus, die 脺bertragung des Gesellschaftsanteils durch den Kl盲ger auf A habe den Bestand der Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) unber眉hrt gelassen. Der gesamte Gewinn der GbR sei trotz des Gesellschafterwechsels in einem Bescheid zu erfassen. Das gelte auch f眉r den nach den vertraglichen Vereinbarungen am 1.Januar 1984 entstandenen Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers. Da脽 der Kl盲ger nicht am laufenden Gewinn 1984 beteiligt gewesen sei, sei unerheblich. Es seien auch keine schutzw眉rdigen Geheimhaltungsinteressen des Kl盲gers erkennbar, die der Durchf眉hrung nur eines Feststellungsverfahrens entgegenst眉nden.

Mit der gem盲脽 搂 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Zur Begr眉ndung wird geltend gemacht, der Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers h盲tte nicht in einem Bescheid festgestellt werden d眉rfen, der sich gegen alle Beteiligten richte. Die zweigliedrige Personengesellschaft Kl盲ger/B habe am 1.Januar 1984 geendet. Die weitere zweigliedrige Personengesellschaft, bestehend aus B und A, habe erst im Anschlu脽 daran begonnen. Der Kl盲ger habe 1984 nur einen Ver盲u脽erungsgewinn erzielt, mit dem der andere Gesellschafter (B) nichts zu tun gehabt habe.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil und den Feststellungsbescheid vom 10.April 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.Juni 1990 aufzuheben.

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Das FA ist der Auffassung, in die Gewinnfeststellung 1984 habe auch der am 1.Januar 1984 entstandene Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers einbezogen werden m眉ssen.

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Die Revision wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen (搂 126 Abs.2 FGO). Zu Recht hat das FA den Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers im angefochtenen Feststellungsbescheid vom 10.April 1990 festgestellt.

1. Der Senat geht in 脺bereinstimmung mit den Beteiligten davon aus, da脽 der Kl盲ger einen Gewinn aus der Ver盲u脽erung seines Anteils an dem der selbst盲ndigen Arbeit dienenden Verm枚gen, der Soziet盲t mit dem Steuerberater B, erzielt hat (搂 18 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). In zeitlicher Hinsicht ist der Gewinn entsprechend der vertraglichen Vereinbarung der Parteien am 1.Januar 1984 entstanden, folglich im Streitjahr (1984) zu erfassen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228). Der Anteil an einer Personengesellschaft wird durch Rechtsgesch盲ft gem盲脽 搂 413 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) 眉bertragen (vgl. K.Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., 搂 45 III 3, S.1090; Palandt/Heinrichs, B眉rgerliches Gesetzbuch, 搂 413 Anm.1). Der Zeitpunkt, zu dem die Rechts眉bertragung wirksam werden soll, wird grunds盲tzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien bestimmt. Demgem盲脽 konnten der Kl盲ger und A im Vertrag vom 28.Dezember 1983 auch bestimmen, da脽 der Gesellschaftsanteil erst am 1.Januar 1984 auf A 眉bergehen solle. Mit dem 脺bergang des Gesellschaftsanteils am 1.Januar 1984 war auch der 脺bergang der ideellen Miteigentumsanteile des Kl盲gers an den Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens einschlie脽lich des origin盲ren Praxiswerts am 1.Januar 1984 verbunden. Im Urteil vom 2.Mai 1974 IV R 47/73 (BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707) hat der Senat ausgef眉hrt, bei Wirksamwerden der 脺bertragung eines Gesellschaftsanteils im Jahreswechsel, d.h. im Schnittpunkt der Kalenderjahre, sei unter W眉rdigung aller Umst盲nde zu entscheiden, welchem Feststellungszeitraum der Ver盲u脽erungsgewinn zuzurechnen sei. Auch daraus ergibt sich jedoch nicht, da脽 der Ver盲u脽erungsgewinn dem Jahre 1983 zuzuordnen w盲re. Im Streitfall haben die Parteien eine 脺bertragung am 1.Januar 1984 gewollt und so auch vereinbart und vollzogen. Eine in diesem Sinne eindeutige Vereinbarung l盲脽t eine Zuordnung des Ver盲u脽erungsvorgangs noch zum abgelaufenen Feststellungszeitraum nicht zu (vgl. Senatsurteil vom 23.Januar 1992 IV R 88/90, BFHE 167, 78, BStBl II 1992, 525; Urteil in BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228). Es kommt hinzu, da脽 im Falle des Urteils in BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707 ein wesentlicher Teil des Kaufpreises bereits im Vorjahr gezahlt worden war; im Streitfall war der Kaufpreis erst 30 Tage nach 脺bergabe zu zahlen und konnte sich au脽erdem noch mindern, falls Mandanten erkl盲ren sollten, sie wollten nicht von A betreut werden.

2. Der somit am 1.Januar 1984 entstandene Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers ist zutreffend in die Feststellung der Eink眉nfte der Soziet盲t 1984 einbezogen worden.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH erstreckt sich die gesonderte Feststellung der Eink眉nfte (搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977) grunds盲tzlich auch dann auf ein volles Wirtschaftsjahr, wenn ein Gesellschafter w盲hrend des Wirtschaftsjahres aus der Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft danach von den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen Gesellschaftern fortgef眉hrt wird (vgl. Senatsurteile vom 14.September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; vom 24.November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; BFH-Urteil vom 28.November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, 562). Daf眉r ist ma脽gebend, da脽 trotz des Gesellschafterwechsels die Identit盲t der Personengesellschaft als solcher erhalten bleibt und da脽 die Einbeziehung auch solcher Personen in die Gewinnfeststellung, die nicht w盲hrend des ganzen Wirtschaftsjahres Gesellschafter sind, dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens nicht widerspricht. Diese Erw盲gungen treffen auch zu, wenn, wie im Streitfall, bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft der eine Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil auf einen Dritten 眉bertr盲gt, mit dem die Gesellschaft fortgef眉hrt wird. Die Identit盲t der Personengesellschaft bleibt auch in diesem Falle gewahrt. Es kommt nicht zur Aufl枚sung der einen und zur Gr眉ndung einer neuen Gesellschaft; vielmehr wird entsprechend dem vertraglichen Willen der Beteiligten die bisherige Gesellschaft fortgef眉hrt, wenn auch mit einem neuen Gesellschafter, der seinen Anteil an der Gesellschaft mit Zustimmung des anderen Gesellschafters auf einen Dritten 眉bertragen hat.

b) Geht man hiervon aus, kann f眉r die rechtliche Beurteilung auch nicht ma脽gebend sein, ob der ausscheidende Gesellschafter im Jahr der 脺bertragung des Gesellschaftsanteils noch w盲hrend eines l盲ngeren Zeitraums Gesellschafter war oder ob er bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres aus der Gesellschaft ausscheidet. Entscheidend kann dann nur darauf abgestellt werden, da脽 der Gesellschafter nicht bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, sondern erst im neuen Wirtschaftsjahr aus der Gesellschaft ausgeschieden ist.

c) In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte nach 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Ver盲u脽erung seines Anteils an der Personengesellschaft erzielt. Der Ver盲u脽erungsgewinn geh枚rt gem盲脽 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG, bei freiberuflichen Soziet盲ten gem盲脽 搂 18 Abs.3 EStG i.V.m. 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG, zu den Eink眉nften des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als Bestandteil der gesondert festzustellenden Eink眉nfte anzusehen. Nach st盲ndiger Rechtsprechung ist deshalb im Gewinnfeststellungsverfahren auch dar眉ber zu entscheiden, ob und in welcher H枚he Ver盲u脽erungsgewinne i.S. der 搂搂 14, 14a Abs.1, 16 EStG, 搂 18 Abs.3 EStG entstanden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 11.Juli 1985 IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577, 579; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 180 AO 1977 Tz.36, m.w.N.). Auch hierf眉r kann es nicht darauf ankommen, ob der den Ver盲u脽erungsgewinn erzielende Gesellschafter im Ver盲u脽erungsjahr noch w盲hrend eines l盲ngeren Zeitraums an der Gesellschaft beteiligt war. Der Streitfall weist allerdings die Besonderheit auf, da脽 der Kl盲ger am laufenden Gewinn des Streitjahres nicht mehr beteiligt war. Auch dies kann jedoch nicht dazu f眉hren, da脽 sein Ver盲u脽erungsgewinn nicht im angefochtenen Bescheid festgestellt werden durfte. Entscheidend ist, da脽, wie dargelegt, auch der Ver盲u脽erungsgewinn zu den bei der Feststellung zu erfassenden Eink眉nften geh枚rt.

d) Zutreffend hat das FG auch ausgef眉hrt, da脽 die gebotene Wahrung des Steuergeheimnisses (搂 30 AO 1977) dem Erla脽 des angefochtenen Bescheids nicht entgegenstand. Im Einzelfall kann 搂 30 AO 1977 allerdings der Durchf眉hrung eines Feststellungsverfahrens unter Einbeziehung sowohl des ausgeschiedenen als auch des neu eingetretenen Gesellschafters entgegenstehen (vgl. Urteile in BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; in BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312). Im Streitfall ergeben sich jedoch keine Anhaltspunkte f眉r das Vorliegen schutzw眉rdiger Geheimhaltungsinteressen. Sowohl dem B als auch dem A waren aus der Bilanz der Soziet盲t, den getroffenen Vereinbarungen und der Feststellungserkl盲rung die Entstehung eines Ver盲u脽erungsgewinns des Kl盲gers sowie auch die H枚he dieses Gewinns bekannt.

3. Danach erweist sich das Urteil des FG als zutreffend. Die Sache ist spruchreif. Die Revision wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Fundstellen