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Leitsatz (amtlich)

Die einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink眉nfte (搂 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) erstreckt sich grunds盲tzlich auf ein volles Wirtschaftsjahr. Das gilt auch f眉r den Fall, da脽 ein Gesellschafter w盲hrend des Wirtschaftsjahres aus einer mehrgliedrigen Gesellschaft des b眉rgerlichen Rechts ausscheidet.

Orientierungssatz

1. Die bisherige Personengesellschaft (OHG, KG, GbR) besteht auch nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters unter den 眉brigen Gesellschaftern weiter (vgl. BFH-Urteil vom 14.9.1978 IV R 49/74, Literatur; Abweichung von BFH-Urteil vom 16.9.1970 I R 64/68).

2. Eine Gewinnermittlung im Rahmen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres mu脽 auch dann als zul盲ssig angesehen werden, wenn das FA den Antrag auf Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ohne gesetzliche Grundlage genehmigt hat und diese Genehmigung bestandskr盲ftig ist. Die M枚glichkeit der Zur眉cknahme nach 搂 130 Abs. 1 AO 1977 spielt insoweit keine Rolle.

3. Werden im Gewinnfeststellungsbescheid 1973 die Eink眉nfte der Gesellschaft f眉r das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr (1.3.-28.2.) festgestellt und enth盲lt der Bescheid den Vermerk, da脽 der f眉r den am 7.8.1972 ausgeschiedenen Gesellschafter festgestellte "laufende Gewinn f眉r das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.3.-7.8.1972 sowie der Ver盲u脽erungsgewinn" bei der Einkommensteuerveranlagung 1972 anzusetzen sind, so liegt hierin kein die Annahme inhaltlicher Unbestimmtheit (搂 119 Abs. 1 AO 1977) des Bescheides rechtfertigender Widerspruch.

Normenkette

AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 2a; EStG 1987 搂 4a Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 搂听130 Abs. 1, 搂听119 Abs. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war bis 1972 Gesellschafter einer Personengesellschaft, die die Bezeichnung A-GbR tr盲gt. Weitere Gesellschafter waren B sowie die Beigeladenen zu 2 bis 5. B ist am 26.Juni 1977 verstorben; seine Rechtsnachfolgerin ist die Beigeladene zu 1.

Die A-GbR verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung insbesondere Grundst眉cke an eine andere Gesellschaft.

Das Wirtschaftsjahr der A-GbR l盲uft vom 1.M盲rz bis zum 28.Februar. Die Umstellung auf dieses vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) durch Verf眉gung vom 7.November 1966 genehmigt; die Genehmigung wurde bisher nicht widerrufen.

Am 7.August 1972 verkaufte der Kl盲ger seinen Anteil an der A-GbR an B.

Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des im Wirtschaftsjahr vom 1.M盲rz 1972 bis zum 28.Februar 1973 erzielten Gewinns der A-GbR stellte das FA einen Gewinnanteil des Kl盲gers in H枚he von 3 085 695 DM fest. Hiervon entfielen 72 435 DM auf den in der Zeit vom 1.M盲rz bis zum 7.August 1972 erzielten laufenden Gewinn und 3 013 260 DM auf den tarifbeg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn. Der Gewinnfeststellungsbescheid enth盲lt folgenden Vermerk: "Der Gesellschafter ... (Kl盲ger) hat seinen Gesellschaftsanteil am 7.August 1972 ver盲u脽ert. Der laufende Gewinn f眉r das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.M盲rz bis 7.August 1972 sowie der Ver盲u脽erungsgewinn sind bei der Einkommensteuerveranlagung 1972 anzusetzen."

Gegen diesen Bescheid wendet sich der Kl盲ger. Er ist der Auffassung, der von ihm in der Zeit vom 1.M盲rz bis 7.August 1972 erzielte Gewinn h盲tte nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung 1973 erfa脽t werden d眉rfen. Im Hinblick auf sein Ausscheiden aus der A-GbR h盲tte ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet und der in diesem Rumpfwirtschaftsjahr erzielte Gewinn in einem gesonderten Bescheid f眉r 1972 festgestellt werden m眉ssen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung der 搂搂 119 Abs.1 und 180 der Abgabenordnung (AO 1977) sowie des 搂 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971.

Er beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1973 aufzuheben, soweit er den Kl盲ger betreffende Feststellungen und Zurechnungen enth盲lt.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Die Beigeladenen haben sich nicht ge盲u脽ert.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, da脽 der Ermittlung des Gewinns der A-GbR ein vom 1.M盲rz 1972 bis zum 28.Februar 1973 laufendes Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen ist.

a) Zwar ist weder in der bis zum 31.Dezember 1976 geltenden Reichsabgabenordnung (AO) noch in der AO 1977 ausdr眉cklich vorgeschrieben, f眉r welchen Zeitraum die nach 搂 215 Abs.2 AO (bzw. 搂 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) festzustellenden Eink眉nfte zu ermitteln sind. Dieser Zeitraum ergibt sich indessen aus den Vorschriften des EStG. Da der Gewinn eines Gewerbetreibenden nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist (搂 2 Abs.5 Satz 1 EStG 1971; nunmehr: 搂 4a Abs.1 Satz 1 EStG 1987), sind auch die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen nach 搂 215 Abs.2 AO (bzw. 搂 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) f眉r das Wirtschaftsjahr zu treffen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159).

b) Wirtschaftsjahr ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma in das Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, f眉r den sie regelm盲脽ig Abschl眉sse machen. Diese Gewerbetreibenden k枚nnen entweder von Anfang an oder nach einer im Einvernehmen mit dem FA vorgenommenen Umstellung ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben (搂 2 Abs.5 Nr.2 EStG 1971). Anderen Gewerbetreibenden ist die M枚glichkeit eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres dagegen nur er枚ffnet, wenn sie gleichzeitig buchf眉hrende Land- und Forstwirte sind (搂 2 Abs.5 Nr.3 EStG 1971).

Die Voraussetzungen f眉r die Umstellung auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht vorgelegen. Denn die A-GbR ist --schon wegen ihrer Rechtsform-- nicht im Handelsregister eingetragen (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27.Aufl., 搂 17 Anm.17 1 C); sie ist auch nicht gleichzeitig Land- und Forstwirtin. Gleichwohl mu脽 die Gewinnermittlung im Rahmen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres als zul盲ssig angesehen werden. Denn das FA hat auf Antrag der A-GbR mit Verf眉gung vom 7.November 1966 genehmigt, da脽 der Gewinn der Gesellschaft nach dem von der Gesellschaft hierf眉r vorgesehenen Zeitraum (1.M盲rz bis 28.Februar) ermittelt wird. Diese Genehmigung ist bestandskr盲ftig. Da脽 die Genehmigung ohne gesetzliche Grundlage ergangen ist und demgem盲脽 nach 搂 130 Abs.1 AO 1977 zur眉ckgenommen werden k枚nnte, spielt insoweit keine Rolle. Eine --nur f眉r zuk眉nftige Feststellungszeitr盲ume wirksame-- R眉cknahme der Verf眉gung ist jedenfalls bisher nicht erfolgt.

c) Da im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres der Gewinnermittlungs(-Feststellungs-)Zeitraum nicht mit dem Veranlagungszeitraum (*= Kalenderjahr; 搂 25 Abs.1 EStG) 眉bereinstimmt, ist f眉r die Veranlagung zur Einkommensteuer vorgeschrieben, da脽 bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet (搂 2 Abs.6 Nr.2 EStG).

2. Es ist auch der Auffassung des FG zuzustimmen, da脽 das Ausscheiden des Kl盲gers aus der A-GbR kein Anla脽 war, eine Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt seines Ausscheidens durchzuf眉hren.

a) Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nach seinem Ausscheiden noch weiter bestehenden Personengesellschaft zwingt nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres i.S. des 搂 1 Nr.1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung --EStDV-- 1971 (搂 8b EStDV); denn es handelt sich bei einem solchen Vorgang weder um die Aufgabe oder Ver盲u脽erung des bisherigen noch um die Gr眉ndung eines neuen Betriebs.

Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159 n盲her ausgef眉hrt hat, besteht die bisherige Personengesellschaft auch nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters unter den 眉brigen Gesellschaftern weiter. Die Identit盲t der Gesellschaft bleibt erhalten. Das gilt nicht nur f眉r Personenhandelsgesellschaften wie die OHG und die KG, sondern auch f眉r die GbR (vgl. Palandt, B眉rgerliches Gesetzbuch, 46.Aufl., 搂 736 Anm.1 und 3).

Die im BFH-Urteil vom 16.September 1970 I R 64/68 (BFHE 100, 81, BStBl II 1970, 838) vertretene Auffassung, nach der das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer im 眉brigen fortgef眉hrten Gesellschaft zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres f眉hren soll, kann sich der Senat --auch nach erneuter Pr眉fung-- nicht anschlie脽en. Einer Anrufung des Gro脽en Senats wegen Abweichung von dieser Entscheidung (搂 11 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) bedurfte es nicht, da die im Urteil in BFHE 100, 81, BStBl II 1970, 838 vertretene Rechtsauffassung nicht entscheidungserheblich war.

b) Es liegen auch sonst keine Gr眉nde vor, die eine Gewinnfeststellung auf den Zeitpunkt des Ausscheidens des Kl盲gers aus der A-GbR erforderlich gemacht h盲tten.

Aus der Einwendung des Kl盲gers, eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung nach 搂 215 Abs.2 AO (bzw. 搂 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) setze eine gemeinschaftliche Einkunftserzielung voraus, er --der Kl盲ger-- habe aber mit den 眉brigen Gesellschaftern der A-GbR nur bis zum Zeitpunkt seines Ausscheidens gemeinschaftliche Eink眉nfte erzielt, l盲脽t sich nicht zwingend folgern, da脽 sich die Feststellung der Eink眉nfte der A-GbR nur auf einen Zeitraum erstrecken konnte, in der der Kl盲ger noch Gesellschafter der A-GbR gewesen ist. Der Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens nach 搂 215 Abs.2 AO (bzw. 搂 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) ist zwar in erster Linie auf die Erfassung der "gemeinschaftlichen" Eink眉nfte gerichtet; wie der BFH indessen in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden hat, werden in diesem Verfahren neben den Fragen, die alle Gesellschafter (Mitunternehmer) betreffen, auch solche Fragen entschieden, die nur einzelne Gesellschafter angehen; dazu z盲hlen insbesondere Feststellungen 眉ber Sonderverg眉tungen und die Ver盲u脽erungsgewinne einzelner Mitunternehmer (vgl. hierzu im einzelnen S枚hn in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 搂 180 AO 1977 Anm.151 ff.). Dem Sinn und Zweck des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens widerspricht es auch nicht, wenn hinsichtlich einzelner Feststellungsbeteiligter nur f眉r einen Teil des Jahres "gemeinschaftliche" Eink眉nfte festgestellt werden.

Der Durchf眉hrung eines auf den gesamten Feststellungszeitraum bezogenen Feststellungsverfahrens steht auch nicht entgegen, da脽 ein Feststellungsbeteiligter im Laufe des Feststellungszeitraums seinen Mitunternehmeranteil ver盲u脽ert und deshalb zum Ver盲u脽erungszeitpunkt eine Ermittlung des Wertes des ver盲u脽erten Anteils nach 搂 4 Abs.1 oder 搂 5 EStG vorzunehmen ist (搂 16 Abs.2 Satz 2 EStG). Das Erfordernis einer Wertermittlung f眉r einen au脽erhalb des Jahresabschlusses liegenden Zeitpunkt braucht nicht notwendig zu einem abgek眉rzten Feststellungszeitraum zu f眉hren (vgl. BFH-Urteil vom 12.Juni 1975 IV R 10/72, BFHE 116, 341, BStBl II 1975, 853).

Auch die Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses (搂 30 AO) zwingt nicht dazu, eine Gewinnfeststellung zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Kl盲gers aus der A-GbR durchzuf眉hren. Der Senat hat zwar in seinem Urteil in BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159 ausgef眉hrt, da脽 eine Ausnahme von dem Grundsatz einer einheitlichen Feststellung aller im Wirtschaftsjahr erzielten Eink眉nfte dann geboten sein k枚nne, wenn in einem Einzelfall Anhaltspunkte daf眉r gegeben seien, da脽 durch eine das ganze Jahr umfassende einheitliche Feststellung das Steuergeheimnis verletzt werden k枚nnte. Ein solcher Fall ist denkbar, wenn gegen眉ber dem eintretenden (oder ausscheidenden) Gesellschafter f眉r einen Zeitraum, in dem er noch nicht (oder nicht mehr) Gesellschafter war, die steuerlichen Verh盲ltnisse der 眉brigen Gesellschafter geheimgehalten werden sollen. Im Streitfall haben sich jedoch Anhaltspunkte f眉r das Vorliegen von Geheimhaltungsinteressen nicht ergeben.

3. Schlie脽lich ist dem FG auch insoweit zu folgen, als es davon ausgegangen ist, da脽 der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt war (vgl. 搂 119 Abs.1 AO 1977).

Der Kl盲ger h盲lt den Bescheid f眉r widerspr眉chlich, weil in ihm einerseits Eink眉nfte der A-GbR f眉r das Wirtschaftsjahr 1973 festgestellt wurden, der Bescheid aber andererseits den Vermerk aufweist, da脽 der f眉r den Kl盲ger festgestellte "laufende Gewinn f眉r das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.M盲rz bis 7.August 1972 sowie der Ver盲u脽erungsgewinn" bei der Einkommensteuerveranlagung 1972 anzusetzen sind.

Hierin liegt indessen kein die Annahme inhaltlicher Unbestimmtheit (搂 119 Abs.1 AO 1977) rechtfertigender Widerspruch. Da die A-GbR ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1.M盲rz bis 28.Februar) hat und der Gewinn eines solchen Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet (搂 2 Abs.6 Nr.2 EStG 1971; nunmehr: 搂 4a Abs.2 Nr.2 EStG 1987), ist auch der f眉r die einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink眉nfte ma脽gebende Feststellungszeitraum jeweils das Kalenderjahr, in dem das betreffende Wirtschaftsjahr endet. Im Streitfall war daher f眉r das am 28.Februar 1973 endende Wirtschaftsjahr ein Gewinnfeststellungsbescheid 1973 zu erlassen. Um den auf den ausgeschiedenen Gesellschafter, n盲mlich den Kl盲ger, entfallenden Anteil am laufenden Gewinn sowie seinen Ver盲u脽erungsgewinn zutreffend zu ermitteln, mu脽te in dem das ganze Wirtschaftsjahr betreffenden Feststellungsbescheid eine Feststellung 眉ber die H枚he seines Anteils am laufenden Gewinn und seines Ver盲u脽erungsgewinns sowie 眉ber die Dauer seiner Zugeh枚rigkeit zur Gesellschaft aufgenommen werden, damit das Veranlagungs-FA erkennen konnte, welchem Veranlagungszeitraum der festgestellte Gewinn zuzurechnen ist (Urteil in BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159). Da脽 das beklagte FA dabei zur Bezeichnung dieses Zeitraums den --眉blicherweise zur Bezeichnung anderer Zeitr盲ume dienenden-- Ausdruck "Rumpfwirtschaftsjahr" verwendete (vgl. die in 搂 8 EStDV bezeichneten Tatbest盲nde), nimmt dem Feststellungsbescheid nicht die erforderliche Bestimmtheit.

Fundstellen