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Leitsatz (amtlich)

脺bertr盲gt ein Vater einen Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Kinder und wird der Anteil alsbald von den Kindern an Dritte ver盲u脽ert, kann in der Person des Vaters ein Aufgabegewinn gem盲脽 搂 16 Abs.1 Nr.2, Abs.3 EStG entstehen.

Orientierungssatz

1. Der Vater verliert im Zeitpunkt der Anteils眉bertragung seine Mitunternehmerstellung. 搂 7 Abs. 1 EStDV greift nicht ein. Der Aufgabegewinn ergibt sich aus der Gegen眉berstellung des gemeinen Werts des Anteils mit dessen Buchwert im Zeitpunkt der 脺bertragung der Beteiligung auf die Kinder (*= Aufgabezeitpunkt). Ausf眉hrungen und BFH-Rechtsprechung zu den Anforderungen an eine Mitunternehmerschaft, zur Aufgabe eines Teilbetriebs, zur Ver盲u脽erung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils sowie zur Aufgabe des Bruchteils eines Anteils oder des Anteils in vollem Umfang zu Bruchteilen.

2. Eine bei Klageerhebung noch existierende KG ist bis zum Abschlu脽 des Verfahrens beteiligtenf盲hig und kann deshalb auch noch zu einem Zeitpunkt beigeladen werden, in dem sie bereits aufgel枚st und im Handelsregister gel枚scht ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1983 IV R 125/82).

3. Ist ein kombiniert positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheid (Literatur) ergangen, in dem dem Vater ein Ver盲u脽erungsgewinn zugerechnet und zugleich eine mitunternehmerische Beteiligung seiner Kinder verneint wurde, so ist die vom Vater und den Kindern erhobene Klage auch insoweit zul盲ssig, als die Kl盲ger nicht nur eine Beseitigung der gegen sie hinsichtlich des Ver盲u脽erungsgewinns getroffenen positiven und negativen Anordnungen erstreben, sondern dar眉ber hinaus verlangen, da脽 die Kinder in die Position des Vaters einr眉cken und ihnen der Ver盲u脽erungsgewinn anteilig zugerechnet wird. Es w盲re ein Umweg, die Kinder auf eine Verpflichtungsklage zu verweisen; es ist daher angemessen, dem Gericht die Befugnis gem盲脽 搂 100 Abs. 2 FGO zuzusprechen und im Erfolgsfall den Feststellungsbescheid im Sinne der miteinander korrespondierenden Klageantr盲ge neu zu gestalten.

4. Bestandskraft erlangt nur der Verf眉gungssatz eines Feststellungsbescheids, mit dem f眉r den Gesellschafter ein Gewinnanteil festgestellt wird; an der Bestandskraft nehmen hingegen nicht die rechtlichen und tats盲chlichen Erw盲gungen teil, auch nicht die Erw盲gungen zur Mitunternehmerschaft, die dieser Feststellung zugrunde liegen. Die Bejahung der Mitunternehmerstellung in den dem Streitjahr vorangegangenen Jahren hat deshalb keine Auswirkung auf die Gewinnfeststellung des Streitjahres.

5. H盲ngt ein Vertrag 眉ber die Schenkung eines Kommanditanteils von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung ab, ist er schwebend unwirksam. Wird die Genehmigung wirksam erteilt, wirkt sie auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zur眉ck. Die Genehmigung ist eine bedingungsfeindliche Erkl盲rung (Rechtsprechung, Literatur).

6. Bei Schenkung der Kommanditbeteiligung an Kinder zur geplanten kurzfristigen Weiterver盲u脽erung werden die Kinder nicht Mitunternehmer der KG (selbst wenn sie deren Gesellschafter geworden sind), wenn sie m枚glicherweise keine Mitunternehmerinitiative entfalten konnten, aber jedenfalls kein Mitunternehmerrisiko getragen haben. Die Kinder erwerben zu ihrem Privatverm枚gen geh枚rende Kapitalforderungen*

Normenkette

EStG 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听16 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听3; EStDV 搂 7 Abs. 1; EStG 搂 34 Abs. 2 Nr. 1; BGB 搂 184 Abs. 1; FGO 搂听100 Abs. 2, 搂搂听57, 60, 101, 40 Abs.听1-2

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger zu 1 (Kl盲ger zu 1) war einer von 79 Kommanditisten der 1969 gegr眉ndeten W-KG. Die W-KG wurde nach Klageerhebung aufgel枚st und 1983 im Handelsregister gel枚scht. Gegenstand des Unternehmens waren der Bau, Ankauf und Verkauf, Charterung und Vercharterung von Schiffen sowie der Betrieb der Seeschiffahrt und die Vornahme aller hierf眉r dienlichen Gesch盲fte. Die W-KG stellte 1969 ein Schiff in Dienst und vercharterte es.

In 搂 9 des Gesellschaftsvertrages der W-KG war bestimmt, da脽 ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung auf einen Dritten 眉bertragen konnte. Am 25./30.Juni 1969 hatten die W-GmbH und der Reeder W, die zwar der W-KG den Namen gegeben hatten, aber nicht an ihr beteiligt waren, den Kommanditisten der W-KG das Angebot gemacht, "auf gemeinschaftliches Ersuchen aller dieser Kommanditisten der Reederei am 20.12.1974 s盲mtliche --nicht einzelne-- dieser Kommanditanteile an der Reederei zu kaufen, zu 眉bernehmen und daf眉r einen am 20.12.1974 f盲lligen Kaufpreis in H枚he von 85 % des Nominalbetrages der Kommanditbeteiligung zu zahlen"; die Kommanditisten mu脽ten die W-GmbH bis sp盲testens 30.November 1974 schriftlich von der Annahme unterrichten. Die Kommanditisten --u.a. auch der Kl盲ger zu 1-- verpflichteten sich am 19.August 1969 unwiderruflich, das Angebot anzunehmen, wenn die Annahme "von der kapitalm盲脽igen Mehrheit der Kommanditisten nach Ablauf von f眉nf Jahren nach Abschlu脽 dieser Vereinbarung verlangt werden sollte". F眉r den Fall, da脽 die Mehrheit sich gegen eine Annahme aussprechen sollte, konnten die in der Minderheit gebliebenen Kommanditisten ein Ausscheiden zu den Bedingungen des Angebots verlangen; die Mehrheitsgesellschafter hatten "das Recht und die Pflicht, von den Minderheitsgesellschaftern die Anteile gegen Zahlung des entsprechenden Kaufpreises zu 眉bernehmen".

Am 13.November 1974 fand eine Gesellschafterversammlung der W-KG statt. In der Einladung vom 8.Oktober 1974 war unter Bezugnahme auf das Angebot vom 25./30.Juni 1969 mitgeteilt worden, da脽 die W-GmbH bereit sei, die Gesellschaftsanteile aller Kommanditisten bereits am 21.November 1974 zu 眉bernehmen. Die Gesellschafterversammlung, in der der Kl盲ger zu 1 durch einen Bevollm盲chtigten vertreten war, stimmte einstimmig der 脺bertragung der Gesellschaftsanteile zu: aa) auf die W-GmbH "zum sofortigen Vollzug", bb) "an sonstige Dritte mit der Ma脽gabe, da脽 die Zustimmung ihre G眉ltigkeit verliert, wenn der Dritte nicht sp盲testens bis zum 21.11.1974" den Gesellschaftsanteil auf die W-GmbH "wirksam weiter 眉bertragen hat. In diesem Fall wird die Zustimmung f眉r die 脺bertragung" des betreffenden Gesellschaftsanteils auf die W-GmbH "zur sofortigen Wirkung erteilt".

Der Kl盲ger zu 1 hatte seinen drei damals minderj盲hrigen T枚chtern, den Kl盲gerinnen und Revisionskl盲gerinnen zu 2 bis 4 (Kl盲gerinnen), schon vor der Gesellschafterversammlung mit Vertrag vom 28.Oktober 1974 jeweils 1/3-Anteile seiner Kommanditbeteiligung geschenkt. Die Kl盲gerinnen waren bei der Schenkung durch vormundschaftsgerichtlich bestellte Pfleger vertreten. Das Vormundschaftsgericht genehmigte den Schenkungsvertrag am 5.November 1974. Nach der Gesellschafterversammlung am 18.November 1974 bevollm盲chtigten der Kl盲ger zu 1 und dessen Ehefrau, die Mutter der Kl盲gerinnen, als gesetzliche Vertreter der Kl盲gerinnen die ... Bank, "alle Angelegenheiten zu besorgen, soweit es sich um die Beteiligung unserer minderj盲hrigen Kinder" an der W-KG handelte. Das Vormundschaftsgericht erteilte am 21.November 1974 dem Kl盲ger zu 1 und dessen Ehefrau die Genehmigung, namens ihrer Kinder "deren Kommanditbeteiligung ... gegen Zahlung eines Kaufpreises in H枚he von 85 % des Nominalwerts" auf die W-GmbH zu 眉bertragen.

Die Kl盲ger begehren, den entstandenen Ver盲u脽erungsgewinn von 84 764,49 DM zu je 1/3 den drei Kl盲gerinnen zuzurechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ist hingegen der Ansicht, da脽 die drei Kl盲gerinnen (T枚chter) nicht Mitunternehmer der W-KG geworden seien und daher der Ver盲u脽erungsgewinn in voller H枚he dem Kl盲ger zu 1 (Vater) zuzurechnen sei. In dem Gewinnfeststellungsbescheid 1974 f眉r die W-KG vom 15.Mai 1979 wurde dem Kl盲ger zu 1 ein tarifbeg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn von 84 764,49 DM zugerechnet; zugleich wurden mitunternehmerische Beteiligungen der drei Kl盲gerinnen verneint.

Die Einspr眉che, die das FA miteinander verband, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der erkennende Senat hob die Vorentscheidung auf die Revision der Kl盲ger auf und verwies die Sache an das FG zur眉ck; er hielt die Beiladung der W-KG f眉r erforderlich (Urteil des Senats vom 11.September 1984 VIII R 305/81, nicht ver枚ffentlicht). Das FG lud im zweiten Rechtsgang die W-KG bei; es sah in der Beendigung der W-KG unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.Mai 1983 IV R 125/82 (BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15) kein Beiladungshindernis.

Das FG wies die Klage wiederum ab.

Die Kl盲ger machen mit der Revision geltend: Auch nach den Grunds盲tzen des Beschlusses des Gro脽en Senats des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) seien die Kl盲gerinnen Mitunternehmer geworden. Sie seien uneingeschr盲nkt Rechtsnachfolgerinnen ihres Vaters geworden. Ihre Rechtsstellung habe sich 眉berhaupt nicht von derjenigen des Vaters unterschieden. Sie h盲tten Mitunternehmerinitiative entfalten k枚nnen. Ihnen h盲tten wie ihrem Vater die Kommanditistenrechte nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zugestanden. Der Gro脽e Senat habe nicht auf die Dauer der Zugeh枚rigkeit zu der Gesellschaft abgestellt. Die Vorentscheidung leide an Widerspr眉chen. Wenn Mitunternehmerschaft der Kl盲gerinnen trotz Gesellschafterstellung verneint werde, k枚nne nicht Mitunternehmerschaft des Kl盲gers zu 1 ab 28.Oktober 1974 trotz fehlender Gesellschafterstellung bejaht werden. Sei aber die Mitunternehmerstellung des Kl盲gers zu 1 ab 28.Oktober 1974 zu verneinen, k枚nne in seiner Person nicht am 21.November 1974 ein Ver盲u脽erungsgewinn entstanden sein.

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid dergestalt abzu盲ndern, da脽 der festgestellte Ver盲u脽erungsgewinn 1974 von 84 764 DM nicht dem Kl盲ger zu 1, sondern den Kl盲gerinnen anteilig zugerechnet wird, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Das FG durfte in der Sache entscheiden.

a) Die Klage ist zul盲ssig. Das FG hat mit zutreffender Begr眉ndung eine Beschwer auch der Kl盲gerinnen angenommen (BFH-Urteile vom 26.M盲rz 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971 478; vom 24.Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510). Die Klage ist auch insoweit zul盲ssig, als die Kl盲ger nicht nur eine Beseitigung der gegen sie hinsichtlich des Ver盲u脽erungsgewinns getroffenen positiven und negativen Anordnungen erstreben, sondern dar眉ber hinaus verlangen, da脽 die Kl盲gerinnen in die Position des Kl盲gers zu 1 einr眉cken und ihnen der Ver盲u脽erungsgewinn anteilig zugerechnet wird. Dieses Begehren w盲re unzul盲ssig, wenn die negativen Feststellungen 驳别驳别苍眉产别谤 den Kl盲gerinnen in getrennten negativen Gewinnfeststellungsbescheiden getroffen worden w盲ren. In diesem Falle w盲re die Klage der Kl盲gerinnen als Verpflichtungsklage aufzufassen und k枚nnten die Kl盲gerinnen nicht durch Gerichtsurteil in die Stellung des Vaters eingesetzt werden (s. 搂 101 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- im Gegensatz zu 搂 100 Abs.2 FGO).

Im Streitfall ist jedoch zu beachten, da脽 ein kombiniert positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheid (S枚hn in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 搂 179 AO 1977 Anm.9, 41) ergangen ist; die negativen Feststellungen gegen die Kl盲gerinnen sind in den Gewinnfeststellungsbescheid einbezogen worden. Auch die Kl盲gerinnen greifen den Gewinnfeststellungsbescheid an. Es w盲re ein Umweg, sie auf eine Verpflichtungsklage zu verweisen und ihnen im Falle des Obsiegens die erstrebte Stellung zun盲chst vorzuenthalten. Ihre Klage erg盲nzt das Begehren des Kl盲gers zu 1. Es ist angemessen, dem Gericht in diesem Fall die Befugnis gem盲脽 搂 100 Abs.2 FGO zuzusprechen und im Erfolgsfall den Feststellungsbescheid im Sinne der einander korrespondierenden Klageantr盲ge neu zu gestalten.

b) Hieraus folgt weiter, da脽 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids 驳别驳别苍眉产别谤 dem Kl盲ger zu 1 und den Kl盲gerinnen einheitlich entschieden werden mu脽 (搂 60 Abs.3 FGO). Die Verbindung der Verfahren, die schon im Einspruchsverfahren durchgef眉hrt und im gerichtlichen Verfahren beibehalten wurde, ersetzt die notwendige Beiladung (搂 73 Abs.2 FGO).

c) Das FG hat weiterhin zu Recht entsprechend der Weisung des Senats im ersten Rechtsgang auch die W-KG beigeladen, obwohl diese im Zeitpunkt der Beiladung bereits aufgel枚st und im Handelsregister gel枚scht war. Da die W-KG bei Klageerhebung noch existierte, ist sie bis zum Abschlu脽 dieses Verfahrens beteiligtenf盲hig (BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15).

2. Das FA hat den Kl盲ger zu 1 in den Vorjahren und auch im Streitjahr als Mitunternehmer der W-KG behandelt. Die Kl盲ger wenden sich gegen diese Beurteilung erst f眉r die Zeit ab Schenkung des Kommanditanteils durch den Kl盲ger zu 1 an seine T枚chter. Das FG hat unter Hinweis auf den Beschlu脽 in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 Bedenken ge盲u脽ert, ob der Kl盲ger zu 1 眉berhaupt jemals Mitunternehmer der W-KG war. Das FG hat aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden davon abgesehen, dieser Frage nachzugehen, weil nach seiner Auffassung das FA bindend die Mitunternehmerschaft des Kl盲gers zu 1 festgestellt habe. Dem kann nicht gefolgt werden.

Die Annahme eines Ver盲u脽erungsgewinns gem盲脽 搂 16 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt voraus, da脽 der Kl盲ger zu 1 im Zeitpunkt der angenommenen Ver盲u脽erung Mitunternehmer war. Das FG ist gehalten, unter allen rechtlichen Gesichtspunkten zu pr眉fen, ob die von dem Kl盲ger zu 1 erstrebte Freistellung von der Besteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns Rechtens ist. Ein Ver盲u脽erungsgewinn oder ein Aufgabegewinn (dazu unter 5.) entf盲llt, wenn der Kl盲ger zu 1 von Anfang an nicht Mitunternehmer gewesen sein oder seine Mitunternehmerstellung sp盲ter verloren haben sollte. Es kann nicht ausgeschlossen werden, da脽 die Gesellschafterstellung des Kl盲gers zu 1 entsprechend den Grunds盲tzen des Gro脽en Senats im Urteil in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 keine Mitunternehmerstellung begr眉ndete; die Mitunternehmerstellung k枚nnte insbesondere daran scheitern, da脽 die Gesellschafterstellung des Kl盲gers zu 1 rechtlich oder tats盲chlich befristet sein k枚nnte und der Kl盲ger zu 1 m枚glicherweise nicht an der von der W-KG beabsichtigten Betriebsverm枚gensmehrung teilhaben sollte.

Das FG ist verfahrensrechtlich nicht gehindert, dieser Frage nachzugehen. Die Bejahung der Mitunternehmerstellung des Kl盲gers zu 1 in den Vorjahren hat keine Auswirkung auf die Gewinnfeststellung des Streitjahres. Das BFH-Urteil vom 20.Januar 1977 IV R 3/75 (BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509), auf das sich das FG beruft, besagt lediglich, da脽 der Teil des angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheids, der f眉r den Kl盲ger zu 1 f眉r 1974 einen laufenden Gewinnanteil von null DM feststellte, bestandskr盲ftig geworden ist, weil die Zielsetzung der Klage ausschlie脽lich auf den Wegfall des Ver盲u脽erungsgewinns gerichtet ist (s. auch BFH-Urteile vom 26.Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121; vom 27.September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123). Hieraus folgt indessen nicht, da脽 die Mitunternehmerschaft des Kl盲gers zu 1, soweit sie Voraussetzung f眉r die Annahme eines bestandskr盲ftig feststehenden laufenden Gewinns ist, auch f眉r die streitbefangene Festsetzung des Ver盲u脽erungsgewinns Geltung haben m眉脽te. Bestandskr盲ftig ist nur der Verf眉gungssatz des Feststellungsbescheids, mit dem f眉r den Kl盲ger zu 1 f眉r 1974 ein laufender Gewinnanteil (von null DM) festgestellt ist. An der Bestandskraft nehmen hingegen nicht die rechtlichen und tats盲chlichen Erw盲gungen teil, auch nicht die Erw盲gungen zur Mitunternehmerschaft des Kl盲gers zu 1, die dieser Feststellung zugrunde liegen.

3. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache wird an das FG zur眉ckverwiesen, das pr眉fen wird, ob der Kl盲ger zu 1 im Zeitpunkt der Schenkung des Kommanditanteils an seine T枚chter Mitunternehmer war. Sollte diese Frage zu verneinen sein, w盲re der Kl盲ger zu 1 von der Besteuerung eines Ver盲u脽erungsgewinns (Aufgabegewinns) nach 搂 16 Abs.1 Nr.2 (Abs.3) EStG freizustellen. Ein Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn k枚nnte auch nicht f眉r die T枚chter festgestellt werden, weil diese keine Rechtsstellung erlangten, die ihnen mehr Teilhabe am Gewinn der W-KG einger盲umt h盲tte als dem Vater.

4. Sollte der Kl盲ger zu 1 im Zeitpunkt der 脺bertragung des Kommanditanteils an die Kl盲gerinnen Mitunternehmer gewesen sein, ist die Klage abzuweisen.

a) Das FG ist davon ausgegangen, da脽 die Kl盲gerinnen am 28.Oktober 1974 anstelle des Kl盲gers zu 1 Gesellschafter der W-KG geworden sind. Diese Beurteilung ist nicht zweifelsfrei. Zwar kann der Anteil an einer Personenhandelsgesellschaft auf Dritte 眉bertragen werden, sofern dies im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist. Die schwebende Unwirksamkeit, die zun盲chst infolge der noch ausstehenden vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung bestand, war mit der Erteilung der Genehmigung am 5.November 1974 beseitigt.

Der Schenkungsvertrag war jedoch noch aus einem weiteren Grunde schwebend unwirksam. Er hing nach 搂 9 des Gesellschaftsvertrages von der Zustimmung der Gesellschafterversammlung ab. Die am 13.November 1974 zusammengetretene Gesellschafterversammlung konnte die Zustimmung (als Genehmigung) erteilen. W盲re die Genehmigung wirksam erteilt worden, h盲tte sie gem盲脽 搂 184 Abs.1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zur眉ckgewirkt (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28.April 1954 II ZR 8/53, BGHZ 13, 179, 186). Die Wirksamkeit der Genehmigung ist jedoch fraglich. Die Gesellschafterversammlung hatte die Genehmigung unter der Bedingung erteilt, da脽 die Kl盲gerinnen den erworbenen Anteil bis zum 21.November 1974 an die W-GmbH weiter 眉bertrugen. Die Genehmigung wird weithin als eine bedingungsfeindliche Erkl盲rung angesehen, weil sich der Erkl盲rungsempf盲nger auf die Rechtslage einstellen k枚nnen und die Genehmigung nicht zur Verl盲ngerung, sondern zur Beendigung des Schwebezustands f眉hren soll (Larenz, Allgemeiner Teil des deutschen B眉rgerlichen Rechts, 6.Aufl., 1983 S.486 f.; Westermann in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 1984, 搂 158 Anm.28; anderer Ansicht Urteil des Reichsgerichts --RG-- vom 16.Mai 1928 VI 512/27, H枚chstrichterliche Rechtsprechung --HRR-- 1928 Nr.1559; Wilckens, Archiv f眉r die civilistische Praxis --AcP-- 157, 399; unentschieden Urteil des Bundesarbeitsgerichts--BAG-- vom 1.Dezember 1977 2 AZR 426/76, Der Betrieb --DB-- 1978, 355; Staudinger/Dilcher, Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., 1980, 搂 182 Anm.10). Auch der Senat braucht zu dieser Frage nicht abschlie脽end Stellung zu nehmen.

b) Sollte die Beteiligung mangels einer wirksamen Genehmigung nicht auf die Kl盲gerinnen 眉bergegangen sein, bleibt es bei der Feststellung des FA, da脽 der Kl盲ger zu 1 einen (tarifbeg眉nstigten) Ver盲u脽erungsgewinn von 84 764,49 DM erzielt hat, allerdings mit der zeitlichen Korrektur, da脽 der Gewinn bereits am 13.November 1974 --nicht erst am 21.November 1974-- erzielt wurde. Der Kl盲ger zu 1 眉bertrug in diesem Fall den ihm zustehenden (unaufgeteilten) Anteil unmittelbar --ohne Zwischenschaltung der T枚chter-- auf die W-GmbH; er geh枚rte dann zu der Gesellschaftergruppe, die ihre Anteile am 13.November 1974 "zum sofortigen Vollzug" auf die W-GmbH 眉bertrug. Der Kl盲ger zu 1 blieb bis zu diesem Zeitpunkt Mitunternehmer. In seiner Person wurde ein Ver盲u脽erungsgewinn gem盲脽 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG verwirklicht. F眉r eine Mitunternehmerschaft der Kl盲gerinnen sind keine Anzeichen ersichtlich. Sollte die W-GmbH den vereinbarten Kaufpreis unter Billigung des Kl盲gers zu 1 den Kl盲gerinnen ausbezahlt haben, lag hierin im Innenverh盲ltnis eine Schenkung des Kaufpreises an die Kl盲gerinnen.

5. Sollte die Anteils眉bertragung rechtswirksam und der Kl盲ger zu 1 in diesem Zeitpunkt Mitunternehmer gewesen sein, bleibt es im Ergebnis ebenfalls bei der Feststellung des FA. Der Rechtsgrund f眉r die Feststellung ist jedoch ein anderer. Der Kl盲ger zu 1 war in diesem Fall nach der Anteils眉bertragung nicht mehr Mitunternehmer. Aber auch die Kl盲gerinnen wurden nicht Mitunternehmer. Sie erlangten eine dem Privatverm枚gen zugeh枚rige Kapitalforderung. In der Person des Kl盲gers zu 1 entstand ein (tarifbeg眉nstigter) Aufgabegewinn i.S. des 搂 16 Abs.3, Abs.1 Nr.2 EStG.

a) Der Kl盲ger zu 1 war, sofern eine rechtswirksame Anteils眉bertragung auf die Kl盲gerinnen unterstellt wird, ab 28.Oktober 1974 nicht mehr Mitunternehmer. Der Senat hat in dem Urteil vom 22.Januar 1985 VIII R 303/81 (BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363) im Anschlu脽 an den Beschlu脽 des Gro脽en Senats in BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751 ausgef眉hrt, da脽 eine Mitunternehmerschaft i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.2, 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG ein Gesellschaftsverh盲ltnis oder wenigstens ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverh盲ltnis erfordert (ebenso nunmehr der IV.Senat des BFH, Beschlu脽 vom 2.September 1985 IV R 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10). Die Mitunternehmerstellung des Kl盲gers zu 1 endete danach mit der Aufgabe seiner Gesellschafterstellung. Anzeichen f眉r ein Gemeinschaftsverh盲ltnis, das einem Gesellschaftsverh盲ltnis wirtschaftlich vergleichbar w盲re, sind nicht ersichtlich. Es kann insbesondere nicht darin gefunden werden, da脽 der Kl盲ger zu 1 --zusammen mit seiner Ehefrau-- als gesetzlicher Vertreter 眉ber den Gesellschaftsanteil der Kl盲gerinnen verf眉gte; er nahm insoweit nicht mehr eigene, sondern fremde Interessen der T枚chter wahr. Unerheblich ist, da脽 der Kl盲ger zu 1 眉ber einen Bevollm盲chtigten an der Gesellschafterversammlung vom 13.November 1974 teilnahm und abstimmte. Solange infolge der ausstehenden Genehmigung der Gesellschafterversammlung der Schwebezustand aus 搂 184 Abs.1 BGB andauerte, konnten die Kl盲gerinnen ihre Gesellschafterbefugnisse noch nicht wahrnehmen.

b) Die Kl盲gerinnen w盲ren, selbst wenn sie am 28.Oktober 1974 anstelle ihres Vaters Gesellschafter der W-KG geworden w盲ren, nicht auch Mitunternehmer der W-KG geworden. Ein Gesellschafter ist nur dann Mitunternehmer, wenn er auch Mitunternehmerinitiative entwickeln kann, d.h. vor allem an unternehmerischen Entscheidungen teilhat, und Mitunternehmerrisiko tr盲gt, d.h. am Erfolg oder Mi脽erfolg des Unternehmens teilnimmt (BFHE 141, 405, 440 f., BStBl II 1984, 751). Es kann mit dem FG bezweifelt werden, ob die Kl盲gerinnen w盲hrend ihrer von vornherein kurz befristeten Gesellschafterstellung 眉berhaupt in die Lage kommen konnten, eine Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Jedenfalls trugen sie kein Mitunternehmerrisiko. Ein laufender Gewinn fiel nicht an. Auch die 眉bernommene Beteiligung konnte sich in ihrem Wert nicht mehr ver盲ndern. Dieser Wert war bereits bei der 脺bernahme auf 85 % des Nominalbetrages der urspr眉nglichen Einlage festgeschrieben. Die W-GmbH hatte einen entsprechenden 脺bernahmepreis geboten. Der Wert, der sich bis zur Ver盲u脽erung nicht mehr ver盲nderte, war von vornherein auch 驳别驳别苍眉产别谤 unerwarteten Abstimmungsergebnissen in der Gesellschafterversammlung abgesichert. Falls eine Gesellschaftermehrheit gegen das 脺bernahmeangebot der W-GmbH gestimmt h盲tte, h盲tte diese Mehrheit die Anteile zu demselben Preis 眉bernehmen m眉ssen.

c) Hieraus folgt: Weder dem Kl盲ger zu 1 noch den Kl盲gerinnen kann ein Gewinn aus der Anteilsver盲u脽erung gem盲脽 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG zugerechnet werden. Der Kl盲ger zu 1 war im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung am 21.November 1974 nicht mehr, wie 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG fordert, Mitunternehmer. Die Kl盲gerinnen waren nie Mitunternehmerinnen.

Dennoch ist die Feststellung des angegriffenen Bescheids im Ergebnis Rechtens. Der Kl盲ger zu 1 hat in gleicher H枚he, in der das FA einen am 21.November 1974 erzielten (tarifbeg眉nstigten) Ver盲u脽erungsgewinn angenommen hat, am 28.Oktober 1974 einen (tarifbeg眉nstigten) Aufgabegewinn i.S. des 搂 16 Abs.3, Abs.1 Nr.2 EStG erzielt.

d) Gem盲脽 搂 16 Abs.3 Satz 1 EStG gilt als Ver盲u脽erung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Die Vorschrift scheint sich lediglich auf den Fall der Aufgabe eines "ganzen" Gewerbebetriebs (搂 16 Abs.1 Nr.1 EStG) zu beziehen. Die Rechtsprechung des BFH hat indessen auch einen Teilbetrieb i.S. des 搂 16 Abs.1 Nr.1 EStG f眉r aufgabef盲hig angesehen (Urteile vom 20.August 1964 IV 40/62 U, BFHE 80, 83, 89 f., BStBl III 1964, 504; vom 24.Juni 1982 IV R 151/79, BFHE 136, 375, 377 f., BStBl II 1982, 751 betreffend die einem Teilbetrieb gleichzustellende 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft). Diese Grunds盲tze sind zu 眉bertragen auf einen Mitunternehmeranteil i.S. des 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG, dessen betriebliche Bindung ohne Ver盲u脽erungsakt dadurch gel枚st wird, da脽 der Mitunternehmer den Anteil in den Privatbereich 眉bernimmt oder Dritten unentgeltlich 眉bertr盲gt, ohne da脽 im letzteren Fall 搂 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) eingreift. Der erkennende Senat befindet sich damit in 脺bereinstimmung mit der Rechtsprechung des I.Senats, der die Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils und die damit verbundene gleichzeitige Aufl枚sung des Sonderbetriebsverm枚gens insgesamt als einen betriebsaufgabe盲hnlichen Vorgang gewertet hat (Urteil vom 18.Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, 552, BStBl II 1983, 771).

搂 16 Abs.3 Satz 1 EStG stellt die Aufgabe der Ver盲u脽erung des Gewerbebetriebs gleich. Der Wortlaut der Vorschrift l盲脽t allerdings offen, ob nur die Aufgabe eines "ganzen" Gewerbebetriebs oder jede Aufgabe eines Gewerbebetriebs in der Form des 搂 16 Abs.1 EStG gemeint ist. Der Senat gibt in Fortf眉hrung der o.a. Rechtsprechung der weiten Auslegung den Vorzug. 搂 16 Abs.3 EStG will eine Gleichbehandlung der Aufgabef盲lle mit den Ver盲u脽erungsf盲llen des 搂 16 Abs.1 EStG erreichen. Es braucht hier nicht dazu Stellung genommen zu werden, ob 搂 16 EStG eine zus盲tzliche Steuerpflicht begr眉ndet oder eine bereits nach anderen Vorschriften gegebene Steuerpflicht f眉r Zwecke der Freibetragsregelung des 搂 16 Abs.4 EStG und der Tarifbeg眉nstigung des 搂 34 Abs.2 Nr.1 EStG n盲her umschreibt. In beiden F盲llen ist es sachgerecht, die gesetzessystematisch den Ver盲u脽erungsf盲llen nachgestellten und sie erg盲nzenden Aufgabef盲lle in gleichem Umfang zu erfassen. Eine Einengung des 搂 16 Abs.3 EStG 驳别驳别苍眉产别谤 搂 16 Abs.1 EStG ergibt keinen Sinn. Danach ist auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils m枚glich (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., 1985, 搂 16 Anm.70). Der Aufgabegewinn ist gem盲脽 搂 16 Abs.3 Satz 3 i.V.m. Abs.2 EStG aus der Gegen眉berstellung des Buchwerts und des gemeinen Werts des Mitunternehmeranteils im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.

e) Im Streitfall verlor der Kl盲ger zu 1 im Zeitpunkt der 脺bertragung der Kommanditbeteiligung an die T枚chter seine Mitunternehmerstellung. 搂 7 Abs.1 EStDV greift nicht ein. Die Buchwertfortf眉hrung nach dieser Vorschrift setzt zumindest bei Sonderrechtsnachfolge, die hier gegeben ist, voraus, da脽 derjenige, auf den der Mitunternehmeranteil unentgeltlich 眉bertragen worden ist, selbst Mitunternehmer wird. Die Kl盲gerinnen sind nicht Mitunternehmer der W-KG geworden. Die Kommanditbeteiligung wurde vielmehr in ihrer Hand aufgeteilt ein Gegenstand des Privatverm枚gens.

Der Aufgabegewinn ergibt sich aus der Gegen眉berstellung des gemeinen Werts des Anteils (搂 16 Abs.3 Satz 3 EStG) mit dessen Buchwert im Zeitpunkt der 脺bertragung der Beteiligung auf die T枚chter (*= Aufgabezeitpunkt). Der Buchwert des Anteils war am 28.Oktober 1974 der gleiche wie am 21.November 1974; es sind in diesem Zeitraum weder laufende Gewinne angefallen noch Entnahmen get盲tigt worden. Der gemeine Wert des Anteils stimmt mit dem sp盲teren Ver盲u脽erungspreis 眉berein, der schon im 脺bergangszeitpunkt mit 85 % des Nominalbetrags des Anteils feststand.

Auch die Feststellung des FA, da脽 der als Ver盲u脽erungsgewinn angesetzte, aber m枚glicherweise als Aufgabegewinn zu erfassende Betrag von 84 764,49 DM tarifbeg眉nstigt ist, 盲ndert sich nicht. Der Beg眉nstigung steht nicht entgegen, da脽 der Kommanditanteil des Kl盲gers zu 1 gedrittelt wurde und zu je 1/3 auf die Kl盲gerinnen 眉berging. 搂 16 Abs.1 Nr.2, 搂 34 Abs.2 Nr.1 EStG greift auch dann ein, wenn lediglich der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils ver盲u脽ert wird (BFH-Urteil vom 27.Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, 415 f., BStBl II 1982, 211). Nichts anderes gilt, wenn der Bruchteil eines Anteils oder wie hier der Anteil in vollem Umfang zu Bruchteilen aufgegeben wird.

Fundstellen