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Leitsatz (amtlich)

1. Gegen einen Bescheid, durch den festgestellt wird, da脽 bestimmte Personen an einkommensteuerpflichtigen Eink眉nften nicht beteiligt sind (sogenannter negativer Feststellungsbescheid), sind diese Personen zur Einlegung von Rechtsbehelfen berechtigt; sie sind dadurch beschwert, da脽 die von ihnen behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerlich verbindlicher Wirkung geleugnet wird (搂 216 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO).

2. Zu den Voraussetzungen, unter denen im Bereich der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung die Einkunftsquelle einem anderen 眉bertragen werden kann mit der Folge, da脽 diesem die Eink眉nfte zuzurechnen sind.

Normenkette

AO 搂搂听215-216; EStG 搂听2 Abs. 4 Nr. 2, 搂听21 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Kl盲ger und Revisionskl盲ger sind die Eheleute A und ihre drei minderj盲hrigen Kinder. Der Ehemann war im Streitjahr 1964 Eigent眉mer des Grundst眉cks X-Stra脽e in D. Die Revisionskl盲ger haben durch Vertrag vom 28. August 1964 eine "b眉rgerlich-rechtliche Innengesellschaft" errichtet. Gegenstand der Gesellschaft ist nach 搂 2 des Gesellschaftsvertrages die Grundst眉cksverwaltung. Das Gesellschaftsverm枚gen besteht nach der Er枚ffnungsbilanz zum 2. Januar 1963 aus dem Wert des Grundst眉cks, einem Disagiorestwert und einem Postscheckguthaben, dem Verbindlichkeiten gegen眉berstehen. Das verbleibende Eigenkapital ist entsprechend 搂 3 des Gesellschaftsvertrages mit je 26 v. H. den Ehegatten und mit je 16 v. H. den Kindern zugeteilt. Nach 搂 4 des Gesellschaftsvertrages hat der Ehemann das Grundst眉ck einschlie脽lich Geb盲ude "zugleich in Erf眉llung der Anlageverpflichtungen" der 眉brigen Gesellschafter in die Gesellschaft, jedoch nur dem Werte nach, ab 1. Januar 1963 eingebracht. Das Gesellschaftsverh盲ltnis ist bis 31. Dezember 1992 unk眉ndbar. Zur Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung ist der Ehemann allein berechtigt und verpflichtet. Er ist von den Beschr盲nkungen des 搂 181 BGB - Selbstkontrahierung - befreit und kann, ebenso wie die Ehefrau, Entnahmen in unbeschr盲nkter H枚he t盲tigen. Nach 搂 11 des Gesellschaftsvertrages d眉rfen die 眉brigen Gesellschafter "nur zur Entrichtung der auf die Beteiligung entfallenden pers枚nlichen Steuern und zur Bestreitung der notwendigen Unterhalts- und Ausbildungskosten Betr盲ge entnehmen". Das Amtsgericht hat den Gesellschaftsvertrag durch Beschlu脽 vom 18. Juni 1968 "f眉rsorglich vormundschaftsgerichtlich genehmigt".

Im Jahre 1965 gab der Ehemann f眉r die "GdbR A u. a. " eine Erkl盲rung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung des Grundst眉cks f眉r die Zeit vom 1. September bis 31. Dezember 1964 ab und beantragte, die erkl盲rten Eink眉nfte von 35 409 DM entsprechend dem in 搂 3 des Gesellschaftsvertrages vereinbarten Beteiligungsverh盲ltnis auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen. Das FA lehnte durch negativen Feststellungsbescheid vom 2. M盲rz 1967 den Erla脽 eines gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides gem盲脽 搂 215 AO mit der Begr眉ndung ab, da脽 nach den vertraglichen Vereinbarungen weder eine Mitunternehmerschaft noch eine Beteiligung mehrerer an den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung vorliege. Die Eink眉nfte aus dem bezeichneten Grundst眉ck wurden dem Ehemann ausschlie脽lich zugerechnet.

Das FG beschlo脽, die von allen Gesellschaftern mit Zustimmung des FA erhobenen Sprungklagen gem盲脽 搂 73 Abs. 1 Satz 1 FGO zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung zu verbinden. Es wies die Klagen ab und f眉hrte u. a. aus: Die zwischen den Revisionskl盲gern vereinbarte Innengesellschaft k枚nne steuerlich nicht anerkannt werden. Sie sei auf eine unm枚glich zu erbringende Leistung des Ehemannes gerichtet und daher gem盲脽 搂 306 BGB nichtig; denn der Wert eines Objekts k枚nne nicht ohne das Objekt selbst 眉bertragen werden. Damit k枚nnten auch die 眉brigen Gesellschafter ihre Einlagen nicht erbringen. Hiervon abgesehen sei die Gewinnverteilung aber auch nicht ernsthaft gewollt und vereinbart. Die Kinder d眉rften 眉ber ihren Gewinnanteil grunds盲tzlich nicht verf眉gen. Auch eine Verwertung ihres Gewinnanteils auf andere Weise sei ausgeschlossen, da sie nach 搂搂 13 und 5 des Gesellschaftsvertrages weder ihre Beteiligung ver盲u脽ern oder abtreten noch das Gesellschaftsverh盲ltnis selbst auf einen vor dem 31. Dezember 1992 gelegenen Zeitpunkt k眉ndigen k枚nnten. Die Entnahmen der Kinder seien in Wirklichkeit Unterhaltsleistungen und damit Kosten der Lebensf眉hrung des Ehemannes im Sinne des 搂 12 EStG, die nach 搂 6 StAnpG nicht zur Minderung seiner Mieteink眉nfte und der darauf entfallenden Steuern f眉hren k枚nnten.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Eheleute als auch deren Kinder Revision eingelegt. Sie tragen u. a. vor:

Aufgrund des notariellen Vertrages vom 30. Mai 1968 sei inzwischen die Umwandlung der Innengesellschaft in eine Au脽engesellschaft und die Auflassung des Grundst眉cks an die Revisionskl盲ger in GdbR erfolgt. Dem wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschafter an dem genannten Grundst眉ck sei somit das b眉rgerlich-rechtliche im Sinne der Rechtsprechung des BFH nachgefolgt.

Das angefochtene Urteil sei nach 搂 118 FGO rechtlich zu beanstanden, weil das FG den Gesellschaftsvertrag teils unrichtig ausgelegt, teils rechtlich nicht ersch枚pfend gew眉rdigt, das Gesamtbild der tats盲chlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Verh盲ltnisse nicht hinreichend aufgekl盲rt und die Verwertung der angebotenen und beigebrachten Beweismittel unterlassen und den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung au脽er acht gelassen habe.

Nicht nur die M枚glichkeit, Grundst眉cke nur dem Werte nach in Gesamthandsgemeinschaften einzubringen, sondern auch die M枚glichkeit, Innengesellschaften wirksam zu errichten, sei b眉rgerlich-rechtlich und steuerrechtlich anerkannt (Urteil des BGH 2 ZR 243/59 vom 23. Februar 1961, StRK, Einkommensteuergesetz, 搂 13, Rechtsspruch 98 mit Anmerkung von Vangerow; Kommentar zum Einkommensteuergesetz von Herrmann-Heuer, 12. Aufl., 搂 15 EStG, Anm. 27 L). Es sei 眉blich, wenn Eltern ihre Kinder durch Entnahmebeschr盲nkungen zwingen, sich einen Kapitalanteil erst zu erwerben. Auch die 眉brigen Vertragsbestimmungen rechtfertigten nicht eine Verwerfung der Gesellschaftsgr眉ndung als Scheingr眉ndung.

Die unentgeltliche 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums in das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft falle nicht unter 搂 12 Nr. 2 EStG, sondern als Schenkung unter die Bestimmungen des ErbStG. Es seien keine Eink眉nfte, sondern vielmehr die Einkunftsquelle selbst 眉bertragen worden.

Den Gesellschaftern der Vermietungsgemeinschaft fl枚ssen origin盲r nur noch Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu. Bei wirtschaftlicher Betrachtung im Sinne des 搂 1 Abs. 3 StAnpG k枚nne es auch keinen Unterschied machen, ob den Revisionskl盲gern die Fruchtziehung aufgrund einer schuldrechtlichen oder dinglichen Rechtsposition m枚glich sei. Die Grunds盲tze des BFH-Urteils VI 124/65 vom 6. Juli 1966 (BFH 86, 578, BStBl III 1966, 584) g盲lten nicht nur f眉r Nie脽brauchbestellungen oder vergleichbare sachenrechtliche Berechtigungen, sondern vielmehr 眉berall, wo der Berechtigte, sei es aufgrund eines dinglichen oder eines obligatorischen Rechts Eink眉nfte beziehe.

Die vern眉nftigen Beweggr眉nde f眉r die gew盲hlte Gestaltung schl枚ssen die Annahme eines Mi脽brauchs aus. Die Auffassung des FA, ein Gesamthandsverh盲ltnis sei steuerlich nur anzuerkennen, wenn die Rechtsform der Miteigent眉mergemeinschaft gew盲hlt w眉rde, enge die Gestaltungsfreiheit zu sehr ein.

Die Begr眉ndung wirtschaftlichen Miteigentums gen眉ge. Die reale Teilung von Gegenst盲nden, die im b眉rgerlichrechtlichen Eigentum einer Person stehen, k枚nne nicht gefordert werden. Die s盲mtlichen Revisionskl盲ger seien wirtschaftliche Eigent眉mer im Sinne des 搂 11 Nr. 4 StAnpG und der Rechtsprechung.

Die Ankn眉pfung an die engen familienrechtlichen Beziehungen der Revisionskl盲ger sei mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revisionen werden nach 搂 73 Abs. 1 FGO zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Sie sind nicht begr眉ndet.

1. Die Ehefrau und die Kinder erstreben mit ihren Klagen einerseits die Feststellung, da脽 眉berhaupt eine Gesellschaft besteht und da脽 sie daran beteiligt sind, und andererseits die Feststellung des ihnen zuzurechnenden Anteils der Eink眉nfte. Soweit mit dem Klagebegehren die Zurechnung eines Anteils an den Eink眉nften der behaupteten Gesellschaft begehrt wird, k枚nnten Zweifel bestehen, ob die Revisionskl盲ger zu 2. bis 5. beschwert sind. Wenn ihrem Klagebegehren entsprochen w眉rde, so w眉rde sich eine h枚here Steuerbelastung ergeben. Der Senat kann es jedoch dahingestellt lassen, ob im Streitfall eine Ausnahme von dem Grundsatz, da脽 ein Feststellungsbescheid nicht mit dem Ziel einer h枚heren Feststellung der Besteuerungsgrundlage angefochten werden kann (Urteil des RFH VI A 860/36 vom 16. Dezember 1936, RFH 40, 281), Platz greift (vgl. z. B. BFH-Urteil I 49/64 vom 11. Januar 1967, BFH 87, 431, BStBl III 1967, 215). Denn im Streitfall sind die Ehefrau und die Kinder jedenfalls dadurch beschwert, da脽 in dem negativen Feststellungsbescheid ihre Beteiligung 眉berhaupt verneint wird. Die Rechtsprechung des BFH (Urteil des Senats VI 334/61 U vom 26. Juli 1963, BFH 77, 435, BStBl III 1963, 480) ist auch bisher schon davon ausgegangen, da脽 jemand, der in einem Feststellungsbescheid nicht als Beteiligter anerkannt ist, f眉r sich aber in Anspruch nimmt, beteiligt zu sein, zur Einlegung von Rechtsbehelfen berechtigt ist, wenn sein Anspruch in dem Bescheid ausdr眉cklich abgelehnt und der Bescheid an ihn gerichtet ist (zustimmend Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl. 1965, 搂 215 AO, Anm. 5 Abs. 4). Dies entspricht auch der Rechtsprechung des RFH (Urteil VI 92/40 vom 26. Juni 1940, RStBl 1940, 642), die bei einem Steuerpflichtigen, den das FA entgegen seinem Begehren in einem Feststellungsbescheid nicht als Alleininhaber eines Gewerbebetriebes anerkannt hat, eine Beschwer unterstellt. Hieran ist festzuhalten. Die Beschwer ist in derartigen F盲llen darin zu sehen, da脽 eine vom Steuerpflichtigen behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerlich verbindlicher Wirkung (搂 216 Abs. 1 Nr. 2 AO) geleugnet wird.

Die Klagebefugnis aller Revisionskl盲ger ergibt sich aus 搂 48 Abs. 2 FGO.

2. Die Entscheidung kann im Streitfall auf alle Klagen nur einheitlich erfolgen. Im Verh盲ltnis eines jeden der Revisionskl盲ger zu dem jeweils anderen Revisionskl盲ger ist daher ein Fall der notwendigen Beiladung im Sinne des 搂 60 Abs. 3 FGO gegeben. Im Streitfall wird die notwendige Beiladung jedoch dadurch ersetzt, da脽 die Verfahren s盲mtlicher Revisionskl盲ger zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden worden sind (搂 73 Abs. 2 FGO).

3. Der negative Feststellungsbescheid des FA ist in rechtlicher Beziehung nicht zu beanstanden.

Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG) werden nach 搂 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG als 脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten ermittelt. Der Einnahmen眉berschu脽 aus Vermietung und Verpachtung ist demjenigen zuzurechnen, der 眉ber die Einkunftsquelle verf眉gt. Das ist der Nutzungsberechtigte. Als solcher kommt der Eigent眉mer oder ein etwa dinglich Nutzungsberechtigter - in der Regel der Nie脽braucher - (vgl. z. B. RFH-Urteil VI A 945/34 vom 24. Juli 1935, RStBl 1935, 1192, und Urteil des Senats VI 5/61 vom 21. Juli 1961, - HFR 1962, 190 -) in Betracht. Im Streitfall ist es der Ehemann als Eigent眉mer.

Nutzungsberechtigt kann zwar auch ein Mieter oder P盲chter sein. Dies setzt aber voraus, da脽 der Mieter oder P盲chter eines Grundst眉cks dieses im eigenen Namen weitervermietet oder verpachtet (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl. 1969, 搂 21 Anm. 51). Im Streitfall ist durch Gr眉ndung der Gesellschaft, die ausdr眉cklich nur eine Innengesellschaft sein soll, weder ein Miet- oder Pachtverh盲ltnis zwischen dem Ehemann und der Gesellschaft begr眉ndet worden, noch hat sich an den Rechtsbeziehungen des Ehemannes als Eigent眉mers zu den Mietern des Grundst眉cks irgend etwas ge盲ndert. Die Gesellschaft kann daher auch nicht unter diesen Gesichtspunkten als Nutzungsberechtigter angesehen werden.

Zutreffend hat das FG angenommen, da脽 die Gesellschaft weder Eigent眉mer noch Nie脽braucher des Grundst眉cks geworden ist und da脽 es sich bei der Zuteilung von Ertr盲gnissen des Grundst眉cks an die GdbR, und damit auch an die Ehefrau und die Kinder, um eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung seitens des Ehemannes handelt.

a) Es ist unter den Beteiligten nicht streitig, da脽 das Grundst眉ck im Jahre 1964 b眉rgerlich-rechtlich im Alleineigentum des Ehemannes stand.

Die Revisionskl盲ger berufen sich auch zu Unrecht darauf, da脽 der Ehemann durch den Vertrag vom 28. August 1964 das wirtschaftliche Eigentum auf die Gesellschaft 眉bertragen habe. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums setzt voraus, da脽 der Berechtigte bei wirtschaftlicher Betrachtung die Stellung wie ein Eigent眉mer erlangt. Wesentliches Kriterium der Eigent眉merstellung ist au脽er der Nutzungsberechtigung und Lastentragung insbesondere die Befugnis, 眉ber die Substanz, also das Grundst眉ck als solches, f眉r eigene Rechnung verf眉gen zu d眉rfen (BFH-Urteil I 296/61 vom 17. April 1962, HFR 1962, 226; Littmann, a. a. O., 搂 2 Anm. 102). Nach dem Gesellschaftsvertrag hat der Ehemann das Grundst眉ck nur dem Werte nach in die Gesellschaft eingebracht. Er hat das Recht, 眉ber die Substanz, das Eigentum am Grundst眉ck, zu verf眉gen, also von der Einbringung ausgenommen. Der Vertrag l盲脽t auch an keiner Stelle erkennen, da脽 der Ehemann sich etwa im Innenverh盲ltnis wirtschaftlich dieses Rechts zugunsten der Gesellschaft begeben h盲tte. Die Bestimmung in 搂 12 des Vertrages, nach der die Entsch盲digung ausscheidender Gesellschafter zwar entsprechend ihrer prozentualen Beteiligung, aber nur nach dem finanzamtlichen Einheitswert des Grund und Bodens und nach den in der Bilanz ausgewiesenen Geb盲udeherstellungskosten, vermindert um die finanzamtlich veranlagten Abschreibungen, zu bemessen ist, zeigt vielmehr, da脽 der Ehemann sich mit dem b眉rgerlich-rechtlichen Eigentum auch wirtschaftlich wesentliche Teile des Substanzwertes allein vorbehalten hat. Es kann daher auch im wirtschaftlichen Sinne nicht von einer Befugnis der Gesellschaft, 眉ber das Eigentum verf眉gen zu k枚nnen, gesprochen werden.

Der Senat hat in seiner Rechtsprechung zu 搂 7b EStG anerkannt, da脽 Kaufanw盲rter unter bestimmten Voraussetzungen schon vor Abschlu脽 des endg眉ltigen Kaufvertrages aufgrund eines Kaufanwartschaftsvertrages als wirtschaftliche Eigent眉mer beurteilt werden k枚nnen (vgl. z. B. BFH-Urteile VI 519/52 U vom 15. Mai 1953, BFH 57, 515, BStBl III 1953, 198; VI 62/62 U vom 27. November 1962, BFH 76, 323, BStBl III 1963, 118; VI R 87/66 vom 22. Februar 1967, BFH 88, 179, BStBl III 1967, 316). Er hat dabei nicht gefordert, da脽 dem Kaufanw盲rter die Befugnis, 眉ber die Substanz, also das Eigentum verf眉gen zu k枚nnen, schon rechtsverbindlich tats盲chlich einger盲umt sein mu脽. In diesen F盲llen war jedoch die 脺bertragung des b眉rgerlich-rechtlichen Eigentums jedenfalls in Aussicht genommen. Das wirtschaftliche Eigentum bildete nur die Vorstufe f眉r das endg眉ltig angestrebte b眉rgerlichrechtliche Eigentum. Auf diese Rechtsprechung k枚nnen sich die Revisionskl盲ger schon deshalb nicht berufen, weil das b眉rgerlich-rechtliche Eigentum nach dem Vertrage vom 28. August 1964 endg眉ltig beim Ehemann verbleiben sollte. Hieran 盲ndert auch die Bestimmung des Vertrages nichts, durch die die Verwaltungsbefugnis des Ehemannes eingeschr盲nkt und der Gesellschaft gewisse Befugnisse 眉bertragen werden.

Der Vertrag vom 30. Mai 1968, in dem die 脺bertragung des Eigentums an dem Grundst眉ck auf die Gesellschaft vereinbart und die Auflassung erkl盲rt worden ist, kann die f眉r das Streitjahr 1964 ma脽gebliche Beurteilung nicht beeinflussen, da die rechtlichen und tats盲chlichen Gegebenheiten dieses Jahres durch den Vertrag nicht r眉ckwirkend ge盲ndert werden konnten. Dieser Vertrag ber眉hrt insbesondere nicht die Tatsache, da脽 aufgrund des f眉r das Jahr 1964 ma脽geblichen Vertrages vom 28. August 1964 die 脺bertragung des b眉rgerlichrechtlichen oder des wirtschaftlichen Eigentums an die Gesellschaft nicht vorgesehen war.

b) Als dingliches Nutzungsrecht, welches bewirkt, da脽 dem Berechtigten die im Rahmen des Nutzungsrechts gezogenen Eink眉nfte zugerechnet werden, hat der BFH den Nie脽brauch anerkannt (Urteil des Senats VI 124/65 vom 6. Juli 1966, BFH 86, 578, BStBl III 1966, 584). Im Urteil VI R 333/67 vom 12. September 1969 (BFH 96, 523, BStBl II 1969, 706) hat der Senat diese Rechtsprechung erneut best盲tigt und darauf hingewiesen, da脽 das Nie脽brauchsrecht ein Ausflu脽 des allgemeinen Eigentumsrechts ist und da脽 der Nie脽brauchsberechtigte an einem Grundst眉ck den Teil des Eigentumsrechts aus眉bt, der die Besteuerung nach 搂 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausl枚st. Auch aufgrund dieser 脺berlegungen k枚nnen der Gesellschaft aber die Eink眉nfte nicht zugerechnet werden, weil im Streitfall eine rechtswirksame Nie脽brauchsbestellung zugunsten der Gesellschaft nicht vorliegt und ein solcher Nie脽brauch jedenfalls auch von den Revisionskl盲gern bisher nicht behauptet worden ist.

c) Die Vereinbarung vom 28. August 1964 kann nur wie eine Abtretung der Einnahmen aus dem Grundst眉ck oder wie ein 盲hnlicher auf die 脺berlassung der Nutzungen gerichteter Vorgang gewertet werden. Durch derartige Vorg盲nge wird aber, worauf das FA zutreffend hinweist, bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung nicht die Einkunftsquelle 眉bertragen. Solche Vorg盲nge beinhalten vielmehr lediglich eine Verf眉gung 眉ber die Eink眉nfte und lassen die Einkunftsquelle unber眉hrt, die regelm盲脽ig an das Eigentum oder den durch ein dingliches Nie脽brauchsrecht verk枚rperten Teil des Eigentums gebunden ist.

Im Rahmen der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung k枚nnen nicht ohne weiteres Grunds盲tze, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb f眉r Mitunternehmer vorgeschrieben sind, angewendet werden. Insbesondere sind die allgemeinen Vorschriften 眉ber die Gewinnermittlung (z. B. 搂搂 4, 5 EStG) und die Vorschrift des 搂 15 Nr. 2 EStG 眉ber die Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften (z. B. Personengesellschaften) und 眉ber die steuerliche Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft im Rahmen der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung, die nach dem 脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten zu ermitteln sind (搂 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG), nicht anwendbar. Selbst wenn also die Rechtsgestaltungen, wie sie im Vertrag vom 28. August 1964 vorgesehen sind, im Bereich der gewerblichen Gewinnermittlung steuerlich anzuerkennen w盲ren, w眉rde dies nichts f眉r ihre Beurteilung im Bereich der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung besagen. Hieran vermag auch nichts zu 盲ndern, da脽 die Revisionskl盲ger die Eink眉nfte abweichend von der zwingenden Vorschrift des 搂 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG nach den Grunds盲tzen der Gewinnermittlung errechnet haben.

Fehl geht schlie脽lich auch der Hinweis der Revisionskl盲ger, da脽 Unterbeteiligungen von der Rechtsprechung des BFH grunds盲tzlich anerkannt w眉rden. Die Rechtsprechung hat solche Unterbeteiligungen bisher nur an dem Anteil des Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft (z. B. 搂 15 Nr. 2 EStG) anerkannt (vgl. Littmann, a. a. O., 搂 15 Rdnr. 81). Es kann dahingestellt bleiben, ob derartige Unterbeteiligungen auch bei der Ermittlung der Eink眉nfte nach dem 脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten (搂 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG), um die es im Streitfall geht, anerkannt werden k枚nnten. Denn jedenfalls setzt die Anerkennung eines Unterbeteiligungsverh盲ltnisses stets eine echte (wenn auch nach au脽en nicht hervortretende) Beteiligung an der Quelle, aus der die betreffenden Eink眉nfte flie脽en, voraus. Bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung flie脽en die Eink眉nfte, wie dargelegt, regelm盲脽ig aus dem Eigentums- oder einem Nie脽brauchsrecht. Ein solches aber hat der Ehemann im Streitfall gerade nicht auf die GdbR 眉bertragen.

d) Die Revision ist schon aus den vorer枚rterten Erw盲gungen, die auf dem zwischen den Beteiligten nicht streitigen Sachverhalt beruhen, zur眉ckzuweisen. Der Senat kann es dahingestellt lassen, inwieweit auch die rechtlichen Erw盲gungen der Vorinstanz durchgreifen, insbesondere ob der Vertrag vom 28. August 1964 auf eine unm枚gliche Leistung gerichtet, ob die "Gewinn"-verteilung nicht ernsthaft gewollt und vereinbart ist und ob die Leistungen an die Kinder in Wirklichkeit Unterhaltsleistungen und damit Kosten der Lebensf眉hrung des Ehemannes im Sinne des 搂 12 EStG sind.

Auf Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts, die der Auffassung des FA und des FG angeblich entgegenstehen, kann die Revision sich nicht berufen, da die einzelnen Einkunftsarten und die Ermittlung der Eink眉nfte daraus im EStG ausdr眉cklich geregelt sind. Diese Vorschriften schlie脽en die Anwendung anderer Grunds盲tze aus. Ein Versto脽 gegen Art. 6 Abs. 1 GG (Schutz von Ehe und Familie) ist nicht erkennbar, da die die Entscheidung tragenden Grunds盲tze auch im Verh盲ltnis zwischen Fremden anzuwenden sind.

Schlie脽lich greift auch die R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung nicht durch, da die angebotenen Beweismittel nur Tatsachen betreffen, die nicht entscheidungserheblich sind. Dies gilt auch f眉r die rechtliche Beurteilung des Vertrages vom 28. August 1964 bei anderen Gerichten, Verwaltungsbeh枚rden und Steuerarten. Durch eine etwaige andere rechtliche Beurteilung wird die aufgrund der Vorschriften des EStG vorzunehmende Beurteilung nicht ber眉hrt.

Fundstellen