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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kraftfahrzeug-Vermietung zwischen Ehegatten als nicht gestaltungsmi脽br盲uchlich - Leistungsaustausch zwischen nahen Angeh枚rigen - keine Bindung an Tatsacheninstanz bei Auslegung von Proze脽erkl盲rungen)

Leitsatz (amtlich)

Erwarb ein Ehegatte ein Kfz und vermietete er es seinem zum Vorsteuerabzug berechtigten Ehegatten f眉r dessen Unternehmen, so war diese Gestaltung nicht deswegen unangemessen i.S. des 搂 42 AO 1977, weil der "vorgeschaltete" Ehegatte den Steuerabzugsbetrag nach 搂 19 Abs.3 UStG 1980 a.F. in Anspruch nehmen konnte (Best盲tigung der Entscheidung in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100).

Orientierungssatz

1. Im Verh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen (hier: Ehegatten) ist bei der Pr眉fung des Steuertatbestandes nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 ein Leistungsaustausch nicht bereits dann zu verneinen, wenn die Vereinbarungen 眉ber Leistung und Gegenleistung nicht dem entsprechen, was unter Fremden 眉blich ist. Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches ist, was der Leistende tats盲chlich erbracht hat. Die Pr眉fung, ob die Vereinbarung und ihre Durchf眉hrung dem entsprechen, was unter Fremden 眉blich ist, kann nur f眉r die Beurteilung Bedeutung erlangen, ob der Leistende ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt f眉r seine Leistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 22.6.1989 V R 37/84).

2. Das Revisionsgericht ist bei der Beurteilung von Proze脽erkl盲rungen nicht gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO an die Auffassung der Tatsacheninstanz gebunden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 搂 42; UStG 1980 搂听2 Abs. 1, 搂听15 Abs. 1, 搂听19 Abs. 3; FGO 搂 118 Abs. 2; UStG 1980 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) erwarb am 27.November 1984 einen neuen PKW zum Kaufpreis von 32 155,80 DM einschlie脽lich Umsatzsteuer. Mit schriftlichem Vertrag vom 1.Dezember 1984 vermietete sie den PKW von diesem Tag an auf unbestimmte Zeit an ihren Ehemann, einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer, zu einem monatlichen Mietzins von 750 DM zuz眉glich Umsatzsteuer. Der Ehemann verpflichtete sich dar眉ber hinaus, die Kosten der Kfz-Versicherung und der Kfz- Steuer zu ersetzen sowie die Kosten f眉r die 眉bliche Wartung und Pflege des Fahrzeugs zu 眉bernehmen und notwendige Reparaturen auf seine Kosten durchf眉hren zu lassen. Er entrichtete die Miete vertragsgem盲脽.

Mit der erstmals f眉r November 1984 abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung machte die Kl盲gerin den gesondert ausgewiesenen Vorsteuerbetrag in H枚he von 3 948,88 DM geltend. Sie 眉bte 1984 und 1985 au脽er der Vermietung des PKW keine weiteren gesch盲ftlichen T盲tigkeiten aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid f眉r November 1984 vom 26.April 1985 Umsatzsteuer in H枚he von 0 DM fest.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Kl盲gerin weiterhin den Vorsteuerabzug geltend. Zur Begr眉ndung f眉hrte sie im wesentlichen aus: Sie sei Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Nur ihr, nicht aber ihrem Ehemann h盲tten beim Kauf des PKW ein Rabatt von 10 v.H. und dar眉ber hinaus ein Skonto von 3 v.H. zugestanden. Ihr verbleibe bei einer angenommenen Vermietung f眉r die Dauer von vier Jahren unter Ber眉cksichtigung des voraussichtlichen Restwerts des PKW ein Gewinn in H枚he von 21 931 DM. Zur Finanzierung des PKW habe sie von ihrem Ehemann ein zinsloses Darlehen erhalten, dessen Tilgung in vier Jahresraten vereinbart worden sei.

W盲hrend des Klageverfahrens erlie脽 das FA am 14.M盲rz 1986 einen Umsatzsteuerjahresbescheid f眉r 1984, in dem es die Umsatzsteuer auf 0 DM festsetzte. 脺ber den hiergegen gerichteten Einspruch ist noch nicht entschieden.

Die Kl盲gerin beantragte im finanzgerichtlichen Verfahren die Ber眉cksichtigung des geltend gemachten Vorsteuerabzugs.

Das FA beantragte, die Klage abzuweisen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 483 ver枚ffentlichten Urteil vom 16.Februar 1989 als unbegr眉ndet ab. Es legte den Klageantrag dahin aus, da脽 die Kl盲gerin die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids f眉r November 1984 vom 26.April 1985 begehre. Das Mietverh盲ltnis sei, so f眉hrte das FG zur Sache aus, klar vereinbart und der Vereinbarung entsprechend tats盲chlich durchgef眉hrt worden. Die Leistungsbeziehungen hielten indes einem Fremdvergleich nicht stand. Der Vertrag vom 1.Dezember 1984 sei nicht in einer im Gesch盲ftsleben 眉blichen Weise ausgestaltet.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung von 搂 1 Abs.1 Nr.1, 搂 2 Abs.1, 搂 15 Abs.1 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und von 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Sie meint: Auf einen Fremdvergleich komme es im Umsatzsteuerrecht nicht an. Ein Gestaltungsmi脽brauch liege nicht vor. Es sei nicht Ziel der Vereinbarung gewesen, den Steuerabzugsbetrag nach 搂 19 Abs.3 UStG 1980 a.F. zu erlangen. W盲hrend des Revisionsverfahrens beantragte sie, den Umsatzsteuerbescheid f眉r 1984 vom 14.M盲rz 1986 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Sie beantragt weiter, unter Aufhebung der Vorentscheidung und 脛nderung des Umsatzsteuerjahresbescheids vom 14.M盲rz 1986 die Umsatzsteuer f眉r 1984 auf ./. 3 843,90 DM festzusetzen, hilfsweise, die Rechtswidrigkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids vom 26.April 1985 f眉r November 1984 festzustellen und die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2, 搂 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gegenstand des Verfahrens ist der Umsatzsteuerjahresbescheid vom 30.November 1990 f眉r 1984. Die Auslegung der von der Kl盲gerin im finanzgerichtlichen Verfahren nach Ergehen dieses Bescheids abgegebenen Erkl盲rung ergibt, da脽 sie bereits damals diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens machte (搂 68 FGO). Der Senat ist zur Auslegung der Erkl盲rung befugt. Das Revisionsgericht ist bei der Beurteilung von Proze脽erkl盲rungen nicht an die Auffassung der Tatsacheninstanz gebunden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.Juni 1984 I R 22/80, BFHE 142, 32, BStBl II 1985, 5).

Der Erkl盲rung ist zu entnehmen, da脽 die Kl盲gerin Rechtsschutz auf dem daf眉r vorgesehenen Weg erstrebte. Sie konnte damals nicht wissen, da脽 der Senat im Urteil vom 21.Februar 1991 V R 130/86 (BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465) entscheiden w眉rde, der Kl盲ger k枚nne im finanzgerichtlichen Verfahren gegen einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid den Umsatzsteuerjahresbescheid nach dessen Bekanntgabe zum Gegenstand des Verfahrens machen. W盲re diese Rechtslage seinerzeit bereits bekanntgewesen, h盲tte die Kl盲gerin den Antrag nach 搂 68 FGO gestellt. Diese Auslegung durch den Senat entspricht dem Willen der Kl盲gerin, der ihrer damaligen Erkl盲rung zu entnehmen ist (vgl. zur Auslegung von Proze脽erkl盲rungen BFH-Urteil vom 10.Mai 1989 II R 196/85, BFHE 157, 217, BStBl II 1989, 822, unter 2.).

Die Anfechtung des Jahresbescheids mit dem Einspruch steht dem Antrag nach 搂 68 FGO nicht entgegen (BFH-Urteil vom 13.Februar 1990 IX R 334/87, BFHE 160, 295, BStBl II 1990, 694).

2. Der Kl盲gerin steht der begehrte Vorsteuerabzug zu. Sie erf眉llt die hierf眉r nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 bestehenden Voraussetzungen. Nach dieser Vorschrift kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen.

a) Die Kl盲gerin bet盲tigte sich durch die auf unbestimmte Zeit vereinbarte und l盲ngerfristig angelegte Vermietung des PKW gegen Entgelt an ihren Ehemann als Unternehmerin i.S. des 搂 2 Abs.1 UStG 1980. Der Unternehmereigenschaft steht nicht entgegen, da脽 die Kl盲gerin nur diesen Vermietungsumsatz ausf眉hrte (Senatsurteile vom 13.Juli 1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100; vom 7.November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269). Die Lieferung des PKW an sie erfolgte "f眉r ihr Unternehmen", n盲mlich f眉r die unternehmerische Vermietung an ihren Ehemann.

b) Dem Vorsteuerabzug stand nicht 搂 19 Abs.1 Satz 4 UStG 1980 entgegen; denn die Kl盲gerin hat auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des 搂 19 Abs.1 UStG 1980 verzichtet (搂 19 Abs.2 Satz 1 UStG 1980).

c) Die umsatzsteuerrechtliche Ber眉cksichtigung des Mietverh盲ltnisses kann nicht mit der Begr眉ndung abgelehnt werden, die tats盲chlich durchgef眉hrte Vereinbarung entspreche nicht dem unter Fremden 脺blichen.

Im Verh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen ist bei der Pr眉fung des Steuertatbestandes nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 ein Leistungsaustausch nicht bereits dann zu verneinen, wenn die Vereinbarungen 眉ber Leistung und Gegenleistung nicht dem entsprechen, was unter Fremden 眉blich ist. Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches ist, was der Leistende tats盲chlich erbracht hat. Die Pr眉fung, ob die Vereinbarung und ihre Durchf眉hrung dem entsprechen, was unter Fremden 眉blich ist, kann nur f眉r die Beurteilung Bedeutung erlangen, ob der Leistende ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt f眉r seine Leistung zu erhalten (vgl. im einzelnen Senatsurteil vom 22.Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913). Da脽 die Kl盲gerin mit der Zahlung des Mietentgelts gerechnet hat, ist nach den Feststellungen des FG nicht zweifelhaft. Ihr Ehemann hat die Miete auch vertragsgem盲脽 entrichtet.

d) Dem Vorsteuerabzug durch die Kl盲gerin steht auch 搂 42 AO 1977 nicht entgegen.

aa) Nach 搂 42 AO 1977 kann durch Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mi脽brauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Ein Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH- Urteile vom 19.Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904; vom 21.November 1991 V R 20/87, BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; vom 16.Januar 1992 V R 1/91; BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorg盲nge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grunds盲tzlich von der gew盲hlten (b眉rgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (st盲ndige Rechtsprechung; Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Senatsurteil in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 m.w.N.). Auch Angeh枚rigen steht es frei, ihre Rechtsverh盲ltnisse untereinander so zu gestalten, da脽 sie f眉r sie steuerlich m枚glichst g眉nstig sind (BFH-Urteile vom 18.Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 m.w.N.).

Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verst盲ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gew盲hlten Weise verfahren w盲ren (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, unter II 2 a; in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 m.w.N.). Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierf眉r keine beachtlichen au脽ersteuerrechtlichen Gr眉nde vorliegen, ob er vielmehr auf einem ungew枚hnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll. Der Mi脽brauch kann auch darin bestehen, da脽 der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranla脽t und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht (Senatsurteile vom 6.Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866; in BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Ma脽gebend sind die gesamten Umst盲nde des Einzelfalls (Senatsurteil in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Diese Grunds盲tze gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung f眉r die Verwirklichung des Tatbestandes einer beg眉nstigenden Gesetzesvorschrift gew盲hlt wird (Senatsurteile in BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866; in BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

bb) Der V.Senat hat die von Eheleuten gew盲hlte "Konstruktion", die in der "Vorschaltung" eines (Ehegatten-)Unternehmers besteht, der sich die ihm fehlenden Mittel f眉r die Anschaffung des Unternehmensgegenstandes (PKW) von dritter Seite (mittels 脺berziehungskredites) beschaffte, im Urteil vom 13.Juli 1989 V R 8/86 (BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100) im Hinblick auf 搂 19 Abs.3 UStG 1980 nicht als rechtsmi脽br盲uchlich beurteilt. Er h盲lt die im nun vorliegenden Fall gew盲hlte Konstruktion allerdings f眉r besonders gek眉nstelt, weil der Ehemann der Ehefrau zinslos, aber nur darlehensweise die Mittel 眉berlie脽, die sie zum Erwerb des PKW ben枚tigte, den sie sodann an ihn vermietete. Wer den vorgeschalteten Ankauf durch einen nahen Angeh枚rigen personell, wirtschaftlich und/oder finanziell organisiert (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 17.Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607), hat es auch in der Hand, auf seine dem nahen Angeh枚rigen 眉berlassenen Mittel zur眉ckzugreifen und damit die gew盲hlte Gestaltung zu revidieren. Er hat die vorgeschaltete Person nicht ernstlich, sondern nur als von ihm geleitete Figur eingeschaltet.

Gleichwohl h盲lt der Senat auch f眉r die vorliegende Gestaltungsvariante im Ergebnis an der in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100 vertretenen Rechtsauffassung fest. Hierbei ber眉cksichtigt der Senat, da脽 sich die Praxis bei der Bearbeitung von Rechtsbehelfen im allgemeinen auf das Urteil in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100 eingestellt hat (vgl. zum Gedanken der Stetigkeit der Rechtsprechung Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 27.November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160 unter C III. 4) und da脽 die Regelung des 搂 19 Abs.3 UStG 1980 a.F. mit Wirkung vom 1.Januar 1990 ersatzlos weggefallen ist.

Bei diesem Ergebnis kommt es nicht darauf an, da脽 --wie die Kl盲gerin im Klageverfahren behauptet hat-- ihr beim Erwerb des PKW ein Rabatt und Skonto gew盲hrt worden sind, die ihr Ehemann angeblich nicht ebenso erhalten h盲tte.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat Feststellungen zur Bemessungsgrundlage (搂 10 Abs.1 UStG 1980) f眉r die Umsatzsteuer 1984 (Kfz-Versicherung, Kfz-Steuer, evtl. Nutzungsvorteil durch zinslose 脺berlassung des Darlehens) nachzuholen.

Keine Anhaltspunkte bestehen, da脽 das Entgelt die Mindestbemessungsgrundlage nach 搂 10 Abs.5 Nr.1 i.V.m. 搂 10 Abs.4 Satz 1 Nr.2 UStG 1980 nicht erreichen k枚nnte.

Fundstellen