亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anforderungen an die Rechnung f眉r Zwecke des Vorsteuerabzugs; Strohmann als leistender Unternehmer

Leitsatz (NV)

1. Der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer ist grunds盲tzlich nur zul盲ssig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind.

2. Ein 鈥濻trohmann鈥� kann leistender Unternehmer sein. Dem 鈥濻trohmann鈥� k枚nnen deshalb Leistungen zuzurechnen sein, die der 鈥濰intermann鈥� berechtigterweise im Namen des Strohmanns tats盲chlich ausgef眉hrt hat. Unbeachtlich ist das Strohmanngesch盲ft, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird.

Normenkette

GG Art. 103 Abs. 1; FGO 搂听73 Abs. 1 S. 1, 搂听76 Abs. 1 S. 1, 搂听96 Abs.听1 S. 1, Abs.听2, 搂听118 Abs. 2, 搂听126 Abs. 2, 搂听135 Abs. 2, 搂听155; AO 搂听41 Abs. 2, 搂搂听163, 227; UStG 搂听14 Abs.听2 S. 2, Abs.听4, 搂听15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; ZPO 搂 295; BGB 搂听164 Abs. 1, 搂听166 Abs. 2, 搂听167 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 15. Februar 2013 1 K 720/12 U wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob die in Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer f眉r Schrottlieferungen verschiedener Unternehmen in den Streitjahren (2007 und 2008) als Vorsteuer abziehbar ist.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb in den Streitjahren einen Entsorgungsfachbetrieb (Schrotthandel). Langj盲hriger Lieferant der Kl盲gerin war H. Dieser trat ihr gegen眉ber bei Verk盲ufen von Schrott in den Jahren 2002 bis 2006 stets als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer unterschiedlicher Gesellschaften auf.

Rz. 3

Im Laufe des Jahres 2006 teilte H der Kl盲gerin mit, dass er Schrotte 鈥搘egen eines angestrebten Insolvenzverfahrens 眉ber sein Verm枚gen鈥� k眉nftig nur noch als Vermittler anderer Unternehmer anzubieten beabsichtige. Entsprechend trat er bei Schrottlieferungen an die Kl盲gerin 鈥搈it Ausnahme des Monats Februar 2007鈥� ab Mitte 2006 f眉r eine bestimmte Gesellschaft (A-Ltd.) und ab Januar 2007 f眉r den Gesch盲ftsinhaber PK, ab Ende M盲rz 2007 f眉r den Gesch盲ftsinhaber MD und ab August 2007 f眉r die W-GmbH auf. Die tats盲chlichen Lieferungen f眉hrte H durch einen LKW aus, der die Aufschrift einer jener Gesellschaften trug, deren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer er war.

Rz. 4

Die gesch盲ftliche und tats盲chliche Abwicklung zwischen H und der Kl盲gerin folgte dabei einem gleichbleibenden Muster: Jeweils vor der ersten Schrottlieferung stellte H einem Angestellten der Kl盲gerin einen Gesch盲ftsf眉hrer oder den Gesch盲ftsinhaber der jeweiligen Unternehmen (PK, MD und W-GmbH) pers枚nlich vor, f眉r die H k眉nftig in fremdem Namen auftreten wollte. Die Kl盲gerin pr眉fte in diesem Zusammenhang verschiedene Unterlagen dieser Personen und Unternehmen (z.B. Handelsregisterauszug oder Gewerbeanmeldung, Personalausweise, Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, etc.). Zugleich wurde vereinbart, dass die Kl盲gerin f眉r die Schrottlieferungen gegen眉ber den jeweiligen Lieferanten (PK, MD und W-GmbH) Gutschriften erteilen sollte. Das jeweilige Gutschriftendokument, den in der Gutschrift ausgewiesenen Geldbetrag in bar sowie die Durchschrift einer daf眉r ausgestellten Empfangsquittung 眉bergab die Kl盲gerin stets dem H. F眉r Zwecke der Ausstellung der Empfangsquittung erhielt die Kl盲gerin von den jeweiligen Gesch盲ftsf眉hrern oder Gesch盲ftsinhabern im Vorfeld (am Tag der Vorstellung) mehrere unterschriebene Blankoquittungen, die sie bei 脺bergabe des Bargelds an H entsprechend 鈥搖m den Barbetrag erg盲nzend鈥� ausf眉llte. Die Originale der Empfangsquittungen verblieben bei der Kl盲gerin.

Rz. 5

Als am 31. Januar 2007 keine von PK ausgestellten Blankoquittungen mehr vorhanden waren, trat H gegen眉ber der Kl盲gerin kurzfristig wieder als Gesch盲ftsf眉hrer einer eigenen Gesellschaft auf. H setzte die Verk盲ufe von Schrott an die Kl盲gerin erst wieder im Namen des PK fort, als dieser der Kl盲gerin am 28. Februar 2007 neue unterschriebene Blankoquittungen des PK 眉bergab.

Rz. 6

Im Zeitraum von Januar bis M盲rz 2007 erteilte die Kl盲gerin gegen眉ber PK 17, von Ende M盲rz bis August 2007 gegen眉ber MD 55 und von August 2007 bis Januar 2008 gegen眉ber der W-GmbH 40 Gutschriften f眉r die von H 鈥搄eweils im Namen dieser Unternehmen鈥� gelieferten Schrotte.

Rz. 7

Im Dezember 2007 stellte sich heraus, dass die W-GmbH den H nicht beauftragt hatte, f眉r diese t盲tig zu werden, ihm insbesondere keine Vollmacht erteilt hatte. Die Kl盲gerin beendete daraufhin die gesch盲ftlichen Beziehungen mit H. Im Nachgang stellte sich zudem heraus, dass auch MD den H nicht beauftragt hatte, f眉r diesen t盲tig zu werden.

Rz. 8

In der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt 鈥揊A鈥�) eingereichten nicht zustimmungsbed眉rftigen Umsatzsteuerjahreserkl盲rung f眉r 2007 und der Umsatzsteuervoranmeldung f眉r Januar 2008 machte die Kl盲gerin u.a. die in den erteilten Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuerbetrag geltend.

Rz. 9

Das FA versagte den Vorsteuerabzug aus diesen Lieferungen und erlie脽 einen ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid f眉r 2007 sowie einen ge盲nderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid f眉r Januar 2008, in denen es die Vorsteuerbetr盲ge entsprechend minderte. Leistender sei H, nicht hingegen diejenigen Unternehmen (PK, MD und W-GmbH), in deren Namen H im Rahmen der tats盲chlichen Leistungsausf眉hrung aufgetreten sei. Insofern wiesen die erteilten Gutschriften nicht den Leistenden aus.

Rz. 10

W盲hrend des Einspruchsverfahrens trat die Umsatzsteuerjahreserkl盲rung 2008 an die Stelle des Vorauszahlungsbescheids. Aus nicht streitigen Gr眉nden 盲nderte das FA am 15. M盲rz 2011 die Umsatzsteuerfestsetzung f眉r 2008 und am 24. M盲rz 2011 den Umsatzsteuerbescheid f眉r 2007.

Rz. 11

Der Einspruch hatte wegen der hier streitigen Fragen keinen Erfolg.

Rz. 12

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1914 ver枚ffentlichte Urteil insoweit statt, als f眉r den Besteuerungszeitraum 2007 weitere Vorsteuerbetr盲ge aus den Gutschriften bis Ende Januar 2007 zu ber眉cksichtigen seien. Im 脺brigen wies es die Klage wegen Umsatzsteuer 2007 und 2008 ab.

Rz. 13

Der Umsatzsteuerbescheid 2007 sei insoweit rechtswidrig, als Vorsteuerbetr盲ge aus den bis einschlie脽lich Januar 2007 erteilten Gutschriften nicht ber眉cksichtigt wurden. Insoweit best盲nden Leistungsbeziehungen zwischen der Kl盲gerin und dem Strohmann PK. H habe PK bei den Lieferungen wirksam vertreten. Bis Ende Januar 2007 seien bei der Gesamtw眉rdigung der Umst盲nde des Einzelfalls keine Anhaltspunkte daf眉r ersichtlich, dass es sich nur um ein zum Schein abgeschlossenes Strohmanngesch盲ft handele und deshalb der Hintermann H Leistender sei. Insbesondere fehle es an Anhaltspunkten daf眉r, dass die Kl盲gerin im Zeitpunkt der Lieferungen Kenntnis davon gehabt habe oder eine solche h盲tte haben m眉ssen, dass PK keine eigene Verpflichtung aus den in ihrem Namen geschlossenen Rechtsgesch盲ften 眉bernehmen wollte.

Rz. 14

Die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 seien hingegen insoweit rechtm盲脽ig, als die Vorsteuerbetr盲ge aus den Gutschriften gegen眉ber PK (ab Anfang Februar 2007), MD und der W-GmbH unber眉cksichtigt geblieben seien. Die Gutschriften wiesen nicht den leistenden Unternehmer aus. Aufgrund der Gesamtumst盲nde des Streitfalls h盲tte die Kl盲gerin ab Anfang Februar 2007 erkennen m眉ssen, dass PK ein von H 鈥瀡orgeschobener鈥� Strohmann gewesen sei und das Strohmanngesch盲ft nur zum Schein abgeschlossen wurde mit der Folge, dass nicht 鈥搘ie in den Gutschriften ausgewiesen鈥� PK, sondern H als leistender Unternehmer anzusehen sei. Ein Vorsteuerabzug hinsichtlich der auf MD und die W-GmbH ausgestellten Gutschriften komme schon deshalb nicht in Betracht, weil H 鈥揳ls Vertreter ohne Vertretungsmacht鈥� diese Unternehmen nicht wirksam vertreten habe. Insoweit fehle es bereits an einer Leistungsbeziehung zwischen der Kl盲gerin und MD und der W-GmbH.

Rz. 15

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

Rz. 16

Sie begehrt 鈥搘eiterhin鈥� den Abzug der Vorsteuerbetr盲ge, soweit diese vom FG nicht zum Abzug zugelassen wurden. Sie st眉tzt sich im Wesentlichen darauf, dass sie im Zeitpunkt der Lieferung und Erteilung der Gutschriften gutgl盲ubig hinsichtlich der Person des Leistenden gewesen sei. Erst nach Beendigung der Gesch盲ftsbeziehung mit H habe sich herausgestellt, dass H 鈥搖nd nicht PK, MD und die W-GmbH鈥� Leistender gewesen sei. Im Rahmen von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) m眉sse der Schutz des guten Glaubens ber眉cksichtigt werden. Der Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) habe durch das Urteil Mahag茅ben und D谩vid vom 21. Juni 2012 C-80/11, C-142/11 (EU:C:2012:373, BFH/NV 2012, 1404) neue Grunds盲tze zum Vertrauensschutz aufgestellt. Danach d眉rfe dem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug nur dann versagt werden, wenn aufgrund objektiver Umst盲nde feststehe, dass der Steuerpflichtige, dem die Gegenst盲nde geliefert wurden, die als Grundlage f眉r die Begr眉ndung des Rechts auf Vorsteuerabzug dienen, wusste oder h盲tte wissen m眉ssen, dass dieser Umsatz in eine vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangene Steuerhinterziehung einbezogen war. Diese Rechtsprechung lasse keinen Raum f眉r eine weitere Einschr盲nkung des Vorsteuerabzugs. F眉r die Tatsachen, die zu einer Einschr盲nkung des Vorsteuerabzugs f眉hrten, tragen im 脺brigen die Finanzbeh枚rden die Beweislast. Der Steuerverwaltung sei es insbesondere versagt, dem Steuerpflichtigen die Pr眉fung abzuverlangen, ob der Aussteller der Rechnung 鈥濻teuerpflichtiger sei鈥�, der Leistende 鈥灻糱er die fraglichen Gegenst盲nde verf眉gte und sie liefern konnte鈥� und dieser 鈥瀞einen Verpflichtungen hinsichtlich der Erkl盲rung und Abf眉hrung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist鈥�.

Rz. 17

Die vom FG vorgenommene Z盲sur im Februar 2007 anhand des Verlaufs der Gesch盲ftsbeziehung mit PK sei vor dem Hintergrund des Vertrauensschutzes im Rahmen des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht gerechtfertigt. Insbesondere k枚nne die kurzfristige Unterbrechung der Gesch盲ftsbeziehung mit PK nicht das Vertrauen in die Ordnungsm盲脽igkeit der Gesch盲ftsbeziehungen zu diesem ersch眉ttern. Die Kl盲gerin habe im Streitzeitraum weder gewusst noch h盲tte sie wissen m眉ssen, dass ihr Vertragspartner m枚glicherweise umsatzsteuerrelevante Unregelm盲脽igkeiten begangen habe. Insoweit habe das FG in Verkennung der objektiven Feststellungslast den Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt.

Rz. 18

Das Urteil des FG leide zudem unter Verfahrensm盲ngeln. Insbesondere habe das FG verfahrensfehlerhaft gegen den klaren Inhalt der Akten, gegen seine Sachaufkl盲rungspflicht und gegen den Grundsatz der Gew盲hrung rechtlichen Geh枚rs versto脽en.

Rz. 19

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG D眉sseldorf vom 15. Februar 2013 1 K 720/12 U aufzuheben und den ge盲nderten Bescheid f眉r 2007 眉ber Umsatzsteuer vom 24. M盲rz 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 dahingehend zu 盲ndern, dass weitere Vorsteuern in H枚he von 419.747,38 EUR (441.914,87 EUR abz眉glich Vorsteuern Januar 2007 in H枚he von 22.167,49 EUR) ber眉cksichtigt werden, und den ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 15. M盲rz 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 dahingehend zu 盲ndern, dass weitere Vorsteuern in H枚he von 16.461,08 EUR ber眉cksichtigt werden.

Rz. 20

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 21

Erg盲nzend zum FG-Urteil f眉hrt es aus, dass dahinstehen k枚nne, ob die Kl盲gerin auf die Richtigkeit der Angaben in den Gutschriften vertraute, denn bereits die Unrichtigkeit der Gutschrift f眉hre zur Versagung des Vorsteuerabzugs. Vertrauensschutzgesichtspunkte seien im Festsetzungsverfahren nicht zu ber眉cksichtigen.

Rz. 22

Die Kl盲gerin hat mit Schreiben vom 11. und 31. August 2015 f眉r die Streitjahre 鈥損arallel zu den hier streitigen Umsatzsteuerfestsetzungen鈥� beim FA Antr盲ge auf abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer aus Billigkeitsgr眉nden gestellt. 脺ber diese Antr盲ge ist noch nicht entschieden.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 23

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�).

Rz. 24

Das FG hat den Vorsteuerabzug aus den von der Kl盲gerin f眉r PK, MD und die W-GmbH ausgestellten Gutschriften zu Recht versagt. Es fehlt jeweils an einer zur Aus眉bung des Vorsteuerabzugs berechtigenden Gutschrift des Leistenden.

Rz. 25

1. Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen. Die Aus眉bung des Vorsteuerabzugs setzt nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den 搂搂 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach 搂 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung auch von einem Leistungsempf盲nger, der Unternehmer ist, f眉r eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

Rz. 26

a) Die ausgestellte Rechnung muss den Anforderungen des 搂 14 Abs. 4 UStG entsprechen (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10, m.w.N.), insbesondere Angaben 眉ber den leistenden Unternehmer enthalten (搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Rz. 27

Nach st盲ndiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer grunds盲tzlich nur zul盲ssig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (z.B. BFH-Urteile vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, unter II.1.b, und vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.1.b, m.w.N.).

Rz. 28

b) Unionsrechtliche Grundlage sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1. Januar 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Um das Recht auf Vorsteuerabzug aus眉ben zu k枚nnen, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL u.a. eine ausgestellte Rechnung besitzen. Diese muss f眉r Mehrwertsteuerzwecke gem盲脽 Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL u.a. den vollst盲ndigen Namen des Steuerpflichtigen enthalten.

Rz. 29

2. Das FG hat den Vorsteuerabzug aus den von der Kl盲gerin f眉r PK ausgestellten Gutschriften ab Februar 2007 zu Recht versagt. Die Kl盲gerin h盲tte ab diesem Zeitpunkt erkennen m眉ssen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen ihr und PK nicht bestanden hat, mit der Folge, dass Leistender und die in den Gutschriften als Leistende ausgewiesenen Personen nicht identisch sind.

Rz. 30

a) Nach den unbestrittenen Feststellungen des FG war in den von der Kl盲gerin erstellten Gutschriften PK als leistender Unternehmer ausgewiesen.

Rz. 31

b) PK war jedenfalls ab Februar 2007 nicht leistender Unternehmer, sondern f眉r die Kl盲gerin erkennbar vorgeschobener Strohmann.

Rz. 32

aa) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelm盲脽ig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegen眉ber einem anderen selbst ausf眉hrt oder durch einen Beauftragten ausf眉hren l盲sst. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, h盲ngt deshalb grunds盲tzlich davon ab, ob der Handelnde gegen眉ber dem Leistungsempf盲nger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (z.B. BFH-Urteile in BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, unter II.1.b, m.w.N.; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, Rz 31, m.w.N., und vom 12. Mai 2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, Rz 16, m.w.N.).

Rz. 33

Leistender kann auch ein Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. 鈥濻trohmann鈥�) im eigenen Namen, aber f眉r Rechnung eines anderen auf, der 鈥揳us welchen Gr眉nden auch immer鈥� nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. 鈥濰intermann鈥�), ist zivilrechtlich grunds盲tzlich nur der 鈥濻trohmann鈥� aus dem Rechtsgesch盲ft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem 鈥濻trohmann鈥� Leistungen zuzurechnen, die der 鈥濰intermann鈥� berechtigterweise im Namen des Strohmanns tats盲chlich ausgef眉hrt hat (st盲ndige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 26. Juni 2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, unter II.1.b aa; in BFH/NV 2010, 259, Rz 32, m.w.N., und in BFH/NV 2011, 1541, Rz 20, m.w.N.).

Rz. 34

Unbeachtlich ist das 鈥瀡orgeschobene鈥� Strohmanngesch盲ft nach 搂 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien 鈥揹er 鈥濻trohmann鈥� und der Leistungsempf盲nger鈥� einverst盲ndlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Gesch盲fts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempf盲nger und dem 鈥濰intermann鈥� eintreten sollen (ausf眉hrlich BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.c). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempf盲nger wei脽 oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgesch盲ft 眉bernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (st盲ndige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 233, unter II.1.b bb; in BFH/NV 2010, 259, Rz 33, m.w.N., und in BFH/NV 2011, 1541, Rz 23, m.w.N.).

Rz. 35

Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse zu beurteilen. Dies obliegt in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz und ist vom Revisionsgericht nur begrenzt 眉berpr眉fbar (BFH-Urteile vom 4. September 2003 V R 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3., und vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, unter II.1.b cc).

Rz. 36

bb) Ausgehend von diesen Ma脽st盲ben sind die Feststellungen des FG nicht zu beanstanden, wonach PK als ein von H zum Abschluss von Scheingesch盲ften vorgeschobener Strohmann anzusehen ist.

Rz. 37

(1) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG 鈥揳n die der Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden ist鈥� hatte H den PK bei Abschluss der Vertr盲ge 眉ber die Schrottlieferungen wirksam vertreten.

Rz. 38

(2) Die im Wesentlichen auf tats盲chlichem Gebiet liegende W眉rdigung des FG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3., und in BFH/NV 2006, 139, unter II.1.b cc), wonach PK ab Februar 2007 nicht mehr als leistender Unternehmer anzusehen war, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat ist an die nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen angegriffenen (siehe unter II.5.) und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze versto脽enden Feststellungen nach 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das FG durfte davon ausgehen, dass f眉r die Kl盲gerin ab Februar 2007 erkennbar war, dass H auf eigene Rechnung handelte, PK also vorgeschobener Strohmann des Hintermanns H (handelnd als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer Gesellschaft) war und das Strohmanngesch盲ft nur zum Schein abgeschlossen wurde.

Rz. 39

Das FG hat eine Reihe von Indizien festgestellt (z.B. Auftreten des H in kurzen zeitlichen Abst盲nden f眉r unterschiedliche Unternehmer; Existenz von Wiegekarten, auf denen H als Leistender ausgewiesen war, obwohl er im fremden Namen auftrat; Abwicklung ausschlie脽lich als Barzahlungsgesch盲ft und Erteilung unterschriebener Blankoquittungen im Vorfeld), die noch nicht den Schluss rechtfertigten, dass die Kl盲gerin das zum Schein abgeschlossene Strohmanngesch盲ft h盲tte erkennen m眉ssen.

Rz. 40

Erst im Zusammenhang mit den aufgebrauchten 鈥搗on PK unterschriebenen鈥� Blankoquittungen Ende Januar 2007 und der daraufhin erfolgten Spontanhandlung des H, fortan wieder im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung gegen眉ber der Kl盲gerin t盲tig werden zu wollen, ist das FG zu der Schlussfolgerung tats盲chlicher Art gelangt, dass es sich um ein zum Schein abgeschlossenes Strohmanngesch盲ft handele, was die Kl盲gerin h盲tte erkennen m眉ssen. Diese Schlussfolgerung ist insbesondere unter dem Gesichtspunkt m枚glich, dass H im Februar 2007 鈥搕rotz seiner Ank眉ndigung, nur noch als Vermittler f眉r andere Firmen aufzutreten鈥� im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung auftrat und ab M盲rz 2007 wieder im Namen und f眉r Rechnung des PK handelte, nachdem dieser der Kl盲gerin erneut unterschriebene Blankoquittungen 眉bergeben hatte. Dadurch wird erkennbar, dass die liefernde Person formell beliebig austauschbar ist. Diese Gesamtw眉rdigung des FG ist unter Ber眉cksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme (Zeugenvernehmung) m枚glich und widerspruchsfrei.

Rz. 41

3. Das FG hat auch den Vorsteuerabzug aus den von der Kl盲gerin f眉r MD und die W-GmbH ausgestellten Gutschriften zu Recht versagt. Es fehlt an einer zivilrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen der Kl盲gerin und MD bzw. der W-GmbH mit der Folge, dass Leistender und die in den Gutschriften als Leistende ausgewiesenen Personen nicht identisch sind.

Rz. 42

a) Nach den Feststellungen des FG waren in den von der Kl盲gerin erstellten Gutschriften MD oder die W-GmbH als leistende Unternehmer ausgewiesen.

Rz. 43

b) Ausgehend von den vorgenannten Grunds盲tzen (siehe unter II.2.b) waren gegen眉ber der Kl盲gerin weder MD noch die W-GmbH leistende Unternehmer.

Rz. 44

Im Streitfall geht das FG zu Recht davon aus, dass eine Leistungsbeziehung zwischen der Kl盲gerin und MD bzw. der W-GmbH schon mangels Vertretungsmacht des H nicht entstehen konnte. Infolgedessen fehlt es an einer zivilrechtlichen Vertragsbeziehung, die Gegenstand einer umsatzsteuerrechtlichen Lieferung h盲tte sein k枚nnen.

Rz. 45

Bei seinen 鈥搑evisionsrechtlich nicht zu beanstandenden鈥� Feststellungen hat das FG insoweit darauf abgestellt, dass H gegen眉ber der Kl盲gerin ohne Vollmacht im Namen des MD bzw. der W-GmbH gehandelt habe. Eine wirksame Stellvertretung i.S. des 搂 164 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) scheitere daran, dass dem H keine 鈥揹urch Vollmacht (vgl. 搂 167 Abs. 1, 搂 166 Abs. 2 BGB) berechtigende鈥� Vertretungsmacht durch MD bzw. die W-GmbH einger盲umt wurde und eine solche auch nicht nach den Grunds盲tzen zur Duldungs- und Anscheinsvollmacht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. April 2011 V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954, Rz 15) in Betracht k盲me. Die von H als Vertreter ohne Vertretungsmacht mit der Kl盲gerin geschlossenen Vertr盲ge seien auch nicht durch deren Genehmigung wirksam geworden. Auch an diese nicht mit zul盲ssigen oder begr眉ndeten Verfahrensr眉gen angegriffenen (siehe unter II.5.) und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze versto脽enden Feststellung des FG ist der Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Rz. 46

c) Nachdem es bereits an einer Leistungsbeziehung zwischen der Kl盲gerin und MD bzw. der W-GmbH fehlt, ist es nicht entscheidungserheblich, ob 鈥搘ie das FG in einem zweiten Begr眉ndungsansatz feststellt鈥� MD bzw. die W-GmbH von H vorgeschobene Strohm盲nner seien und das Strohmanngesch盲ft nur zum Schein abgeschlossen wurde.

Rz. 47

4. Ob Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes eine Billigkeitsma脽nahme nach 搂搂 163, 227 AO rechtfertigen, ist im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden.

Rz. 48

Vertrauensschutz kann aufgrund besonderer Verh盲ltnisse des Einzelfalls nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach 搂搂 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsma脽nahme gem盲脽 搂搂 163, 227 AO gew盲hrt werden (BFH-Urteil vom 22. Juli 2015 V R 23/14, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 1538, Rz 31 f., m.w.N.). Dies gilt auch unter Ber眉cksichtigung der j眉ngeren EuGH-Urteile Mahageb茅n und D谩vid (EU:C:2012:373, BFH/NV 2012, 1404), Maks Pen vom 13. Februar 2014 C-18/13 (EU:C:2014:69) und Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11 (EU:C:2012:774), in denen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte erweitert, sondern begrenzt wurde (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1538, Rz 33 ff.).

Rz. 49

5. Die geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

Rz. 50

a) Das FG-Urteil verst枚脽t nicht deshalb gegen den klaren Inhalt der Akten (搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil es seine Entscheidung darauf gest眉tzt hat, dass die Kl盲gerin ab Februar 2007 h盲tte erkennen m眉ssen, dass PK ein vorgeschobener Strohmann sei. Das FG zieht dazu den aktenkundigen und durch den Zeugen A bekundeten Umstand heran, dass H, nachdem die von PK zu Beginn der Gesch盲ftsbeziehungen an die Kl盲gerin 眉bergebenen Blankoquittungen Ende Januar 2007 aufgebraucht waren, bei den Schrottlieferungen ab Februar 2007 nunmehr wieder als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer seines Unternehmens auftrat und sich dies ab M盲rz 2007 wieder 盲nderte, nachdem neue auf den PK lautende Blankoquittungen bei der Kl盲gerin hinterlegt wurden. Mit ihrer Verfahrensr眉ge greift die Kl盲gerin diese Feststellungen indes nicht an. Vielmehr r眉gt sie die Tatsachenw眉rdigung des FG, dass die Kl盲gerin das zum Schein abgeschlossene Strohmanngesch盲ft h盲tte erkennen m眉ssen. Ein Versto脽 gegen 搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt allerdings nicht schon dann vor, wenn das FG den festgestellten Sachverhalt unter Einbeziehung des ihm vorliegenden Akteninhalts nicht entsprechend den Vorstellungen eines der Beteiligten gew眉rdigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. M盲rz 2013 VI R 9/12, BFHE 240, 507, Rz 19).

Rz. 51

b) Eine Verletzung der Sachaufkl盲rungspflicht durch das FG (搂 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) kann die Kl盲gerin nicht mehr mit Erfolg r眉gen. Auf das 脺bergehen eines Beweisantrags oder die Verletzung der Amtsermittlungspflicht kann sich ein Prozessbeteiligter nach 搂 155 FGO i.V.m. 搂 295 der Zivilprozessordnung nicht mehr st眉tzen, wenn er auf die Geltendmachung solcher (verzichtbaren) Verfahrensm盲ngel 鈥揳usdr眉cklich, konkludent oder durch blo脽es Unterlassen einer rechtzeitigen R眉ge鈥� verzichtet hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juni 2013 III B 47/12, BFH/NV 2013, 1438, Rz 3, m.w.N.). Trotz der bestehenden M枚glichkeit zur Erhebung einer R眉ge hat die Kl盲gerin 鈥揳usweislich des Sitzungsprotokolls vom 15. Februar 2013鈥� bis zum Schluss der m眉ndlichen Verhandlung weder die Nichtvernehmung des Gesch盲ftsf眉hrers der W-GmbH als Zeugen noch eine unterlassene Aufkl盲rung hinsichtlich eines Vermerks auf der Ausweiskopie des MD ger眉gt. Dabei h盲tte die Kl盲gerin aufgrund des Verlaufs der m眉ndlichen Verhandlung erkennen m眉ssen, dass das FG weder eine weitere Zeugenvernehmung vornehmen noch weitere Tatsachenfeststellungen hinsichtlich des 鈥搉ach der 脺berzeugung des FG nicht entscheidungserheblichen鈥� Vermerks auf der Ausweiskopie des MD treffen w眉rde.

Rz. 52

Im 脺brigen hat die Kl盲gerin auch nicht dargelegt, weshalb sich dem FG eine weitere Sachaufkl盲rung 鈥揳uch ohne entsprechende R眉ge鈥� h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen. Insbesondere stand zur 脺berzeugung des FG fest, dass sowohl MD als auch die W-GmbH dem H keine Vollmacht erteilt hatten. Daher bestand f眉r das FG keine Veranlassung von Amts wegen weiter aufzukl盲ren, wie H in den Besitz verschiedener Unterlagen der W-GmbH gekommen war, die eine 鈥搉icht zur Vertretung der W-GmbH berechtigte, aber dem H bekannte鈥� Person bei der Gesch盲ftsanbahnung an die Kl盲gerin 眉bergeben hatte.

Rz. 53

c) Eine Verletzung rechtlichen Geh枚rs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, 搂 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht schon deshalb vor, weil das FG den Inhalt eines 鈥搗on der Kl盲gerin in der Revisionsbegr眉ndung nicht n盲her spezifizierten鈥� Schriftwechsels nicht in seine Erw盲gungen zur Feststellungslast beim Vorsteuerabzug einbezogen hat. Im Ergebnis r眉gt die Kl盲gerin damit keinen Versto脽 gegen den Grundsatz der Gew盲hrung rechtlichen Geh枚rs, sondern die Tatsachen- und Beweisw眉rdigung des FG und damit einen (vermeintlichen) materiell-rechtlichen Fehler. Ein solcher ist nicht geeignet, einen Verfahrensmangel zu begr眉nden.

Rz. 54

d) Ein Versto脽 des FG gegen 搂 73 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Anders als die Kl盲gerin meint, hat das FG die Verfahren 1 K 720/12 U (Az. V R 17/14) und 1 K 943/10 U (Revision anh盲ngig unter Az. XI R 31/14) nicht zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung nach 搂 73 Abs. 1 Satz 1 FGO verbunden. Das FG hat zur Vereinfachung der Durchf眉hrung der m眉ndlichen Verhandlungen 鈥揳ls vor眉bergehende prozessuale Ma脽nahme鈥� die bezeichneten anh盲ngigen Verfahren lediglich zu einer gemeinsamen m眉ndlichen Verhandlung verbunden. Dadurch sollte den Beteiligten erspart werden, in den beiden Streitsachen dieselben Ausf眉hrungen zu machen (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 24. Oktober 1979 VII R 95/78, BFHE 129, 111, BStBl II 1980, 105, und vom 27. August 2009 X B 74/09, nicht ver枚ffentlicht, Rz 8 f.). Ein Verfahrensversto脽, der zu einer Rechtsbeeintr盲chtigung der Kl盲gerin f眉hren k枚nnte, ist dabei auch dann nicht zu erkennen, wenn die Verfahren 鈥搊hne ausdr眉cklichen Beschluss鈥� auf die gleiche Zeit terminiert werden.

Rz. 55

6. Der Senat war an einer Entscheidung 鈥搕rotz des zwischenzeitlich gestellten Billigkeitsantrags nach 搂 163 AO鈥� nicht gehindert. Nach 搂 121 i.V.m. 搂 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverh盲ltnisses abh盲ngt, das den Gegenstand eines anderen anh盲ngigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbeh枚rde festzustellen ist. Die Entscheidung dar眉ber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozess枚konomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuw盲gen sind (BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569, unter II.2.a, m.w.N.). Die Entscheidung 眉ber eine Billigkeitsma脽nahme nach 搂 163 AO ist zwar Grundlagenbescheid f眉r die Steuerfestsetzung. Das die Steuerfestsetzung betreffende Verfahren kann deshalb gem盲脽 搂 74 FGO ausgesetzt werden, um die Entscheidung der Finanzverwaltung 眉ber den Erlass einer Billigkeitsma脽nahme herbeizuf眉hren. Ob dies geschieht, steht jedoch im Ermessen des Gerichts, bei dem das auszusetzende Verfahren anh盲ngig ist. Werden 鈥搘ie vorliegend鈥� die beiden Verfahren getrennt durchgef眉hrt und wird der Billigkeitsantrag nach 搂 163 AO erst kurz vor der m眉ndlichen Verhandlung beim BFH gestellt, entspricht eine Verfahrensaussetzung weder prozess枚konomischen Gr眉nden noch den Interessen der Beteiligten an einer zeitnahen Entscheidung.

Rz. 56

Dem steht nicht entgegen, dass nach 搂 163 Satz 3 AO die Entscheidung 眉ber die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden kann und nach den BFH-Urteilen in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 sowie in BFH/NV 2015, 1538, Rz 46, m.w.N. die Entscheidung 眉ber die Billigkeitsma脽nahme regelm盲脽ig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden ist, wenn der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend macht, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gew盲hren (BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Leitsatz 3). Abgesehen davon, dass keine Verpflichtung des FA besteht, gesondert gef眉hrte Verfahren betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung und das Billigkeitsverfahren zeitgleich zu entscheiden (BFH-Urteil vom 14. M盲rz 2012 XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653, Leitsatz 5 sowie Rz 46), war im Streitfall eine zeitgleiche Entscheidung bereits deshalb nicht m枚glich, weil die Kl盲gerin den Billigkeitsantrag nach 搂 163 AO erst w盲hrend des Revisionsverfahrens und damit mehrere Jahre nach Bekanntgabe der Umsatzsteuerfestsetzung gestellt hat.

Rz. 57

7. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen