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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorgeschobener 鈥淪trohmann鈥� kann auch Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein; Versagung des Vorsteuerabzugsrechts bei Umsatzsteuerkarussell im Kfz-Handel

Leitsatz (NV)

1. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber f眉r Rechnung eines anderen auf, der nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. 鈥淗intermann鈥�), ist zivilrechtlich grunds盲tzlich nur der 鈥淪trohmann鈥� aus dem Rechtsgesch盲ft berechtigt und verpflichtet. Dem 鈥淪trohmann鈥� sind die Leistungen zuzurechnen, die der 鈥淗intermann鈥� berechtigterweise im Namen des 鈥淪trohmanns鈥� tats盲chlich ausgef眉hrt hat.

2. Unbeachtlich ist das 鈥渧orgeschobene鈥� Strohmanngesch盲ft nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien einverst盲ndlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Gesch盲fts in Wahrheit zwischen dem Leistungsempf盲nger und dem 鈥淗intermann鈥� eintreten sollen.

3. Das Vorsteuerabzugsrecht ist zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umst盲nde feststeht, das der Kfz-H盲ndler wusste oder wissen konnte bzw. h盲tte wissen m眉ssen, dass er sich mit seinem Erwerb der Fahrzeuge an einem Umsatz beteiligt hat, der in einer Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.

Normenkette

UStG 1999 搂听15 Abs. 1 Nr. 1, 搂听2 Abs. 1; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten um die Rechtm盲脽igkeit der K眉rzung von Vorsteuerabzugsbetr盲gen.

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist als Kraftfahrzeugh盲ndler selbst盲ndig t盲tig. Im Verlauf der Jahre spezialisierte er sich auf den Handel mit sog. Reimport- oder EU-Fahrzeugen.

Im Februar 1999 kam erstmals ein Kontakt mit A zustande, der alleiniger Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer der A-GmbH war. Ab September 1999 gab es au脽erdem Rechnungen einer B-GmbH. Diese Firma war nicht im Handelsregister eingetragen.

Der Kl盲ger bestellte bei A im M盲rz 1999 einen LKW-Zug mit acht Neufahrzeugen. Die Gesch盲ftsbeziehung wurde in den folgenden Monaten intensiviert, wobei die Abwicklung immer dem gleichen Schema folgte: Der Kl盲ger erhielt schriftliche Angebote per Telefax von den Firmen des A. Daraufhin bestellte er die entsprechenden Fahrzeuge und erhielt von den Firmen des A Rechnungen mit ausgewiesener Umsatzsteuer, die er durch 脺berweisung auf das Firmenkonto bei der Raiffeisenbank 鈥� beglich. Die Bestellungen und die Abwicklung der Reklamationen (Transportsch盲den, fehlende Servicehefte) liefen dabei stets 眉ber die Firmen des A. Die Fahrzeuge stammten aus Kontingenten franz枚sischer Vertragsh盲ndler, welche die Fahrzeuge bestellt, aber letztlich nicht an Endkunden in Frankreich ver盲u脽ert hatten. Die Fahrzeuge wurden von der jeweils beauftragten Spedition in Frankreich aufgeladen und im Regelfall auf direktem Weg zum Ablageplatz des Kl盲gers bei der Firma C gebracht.

Im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gegen A wurde festgestellt, dass der "tats盲chliche Lieferant" der Fahrzeuge X war. Dieser verf眉gte 眉ber entsprechende Kontakte in Frankreich, verkaufte die Fahrzeuge 眉ber seine Firma mit Sitz in Luxemburg und beauftragte den Spediteur.

A gab f眉r die A-GmbH erst nach dem Beginn einer Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung in 1999 Umsatzsteuer-Voranmeldungen f眉r die ersten beiden Quartale 1999 ab. Darin wurden Vorsteuern aus Fahrzeugeink盲ufen einer AG mit Sitz in Liechtenstein erkl盲rt. Nach den Feststellungen des Bundesamts f眉r Finanzen handelte es sich bei dieser AG um eine reine Sitzgesellschaft ohne eigenen Gesch盲ftsbetrieb. In der Folgezeit gab A trotz weiterer ausgef眉hrter Ums盲tze keine Umsatzsteuererkl盲rung mehr ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --鈥怓A--) erlie脽 im Januar 2001 gegen眉ber dem Kl盲ger u.a. einen Umsatzsteuerjahresbescheid 1999, in dem er die Umsatzsteuer auf 鈥� DM festsetzte. Diesem Bescheid lag das Ergebnis der beim Kl盲ger durchgef眉hrten Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung zugrunde. Unter Tz. 4 des Berichts vom 鈥� Dezember 2000 hei脽t es zum Streitjahr 1999:

"Aufgrund Nachfragen bei verschiedenen Finanz盲mtern, die zust盲ndig sind bez眉glich der Firmen, von denen der Kl盲ger Fahrzeuge bezogen hat, musste festgestellt werden, dass auch sogenannte Scheinfirmen dabei waren. Im einzelnen handelte es sich um:

鈥�

c) A-GmbH

div. Rechnungen von M盲rz bis Juli 1999

d) B-GmbH

div. Rechnungen September 1999

Aufgrund einer durchgef眉hrten Fahndungspr眉fung bei den beiden vorgenannten Firmen wurde u.a. festgestellt, dass diese Unternehmen tats盲chlich keine Eigenh盲ndler mit Kraftfahrzeugen waren, sondern lediglich als Vermittler aufgetreten sind. Die Autos wurden von einem ausl盲ndischen Lieferanten direkt von Frankreich aus ins Inland zur Firma C (gleichzeitig Lagerplatz der Fa. des Kl盲gers) angeliefert. Der vorgenannte Tatbestand beruht auf Feststellungen der Fahndungspr眉fung sowie der Aussage eines A (f眉r beide Firmen verantwortlich, wobei die B-GmbH nie zur Eintragung ins Handelsregister gekommen ist). Die Rechnungen beider vorgenannten Firmen sind somit falsch (Scheinrechnungen). Ein Vorsteuerabzug ist daher nicht gegeben."

Gegen den ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid 1999 legte der Kl盲ger Einspruch ein. Im M盲rz 2002 erging ein Teilabhilfebescheid f眉r 1999, mit dem die Umsatzsteuer auf 鈥� DM festgesetzt wurde. Streitig blieb danach die K眉rzung von Vorsteuerbetr盲gen von 664.252,43 DM (339.626,87 鈧�).

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 鈥� Dezember 2003 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Der Kl盲ger habe kein Vorsteuerabzugsrecht bezogen auf die Rechnungen der Firmen des A, weil diese keine Unternehmer i.S. von 搂 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) seien. Denn A bzw. die von ihm betriebenen Firmen seien jeweils als "unselbst盲ndiger Strohmann" dem Lager des X zuzurechnen. Was die Rechnungen der B-GmbH betreffe, fehle es zus盲tzlich an der f眉r den Vorsteuerabzug notwendigen Identit盲t zwischen dem Rechnungsaussteller und dem leistenden Unternehmer, da die B-GmbH nicht ins Handelsregister eingetragen worden sei und damit gesellschaftsrechtlich niemals existiert habe, sodass sie auch keine Leistungen h盲tte erbringen k枚nnen. Das Urteil ist ver枚ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1202.

Zur Begr眉ndung der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts und von Verfahrensrecht.

Entgegen der Rechtsauffassung des FG seien beide Firmen des A Unternehmer i.S. von 搂 2 Abs. 1 UStG. Soweit das FG ausf眉hre, die von A betriebenen Firmen seien als "unselbst盲ndiger Strohmann" dem Lager des X zuzurechnen, sodass es an der notwendigen Unternehmereigenschaft i.S. des 搂 2 Abs. 1 UStG fehle, versto脽e das FG gegen die einschl盲gige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach auch ein Strohmann als leistender Unternehmer in Betracht komme.

Au脽erdem sei es nicht erforderlich, eine Umfirmierung --hier in die B-GmbH-- in das Handelsregister einzutragen, bevor der Unternehmer unter der neuen Firma Rechnungen erstellen k枚nne. Auch bereits vorher sei der die Rechnung ausstellende leistende Unternehmer zutreffend erkennbar (vgl. z.B. den Briefkopf der sich in den Akten befindlichen Rechnungen, auf denen Adresse und HRB Nr. erkennbar seien). Damit sei leicht nachpr眉fbar, wer der wirkliche leistende Unternehmer sei.

Schlie脽lich macht der Kl盲ger Verfahrensm盲ngel geltend.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1999 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu 盲ndern, dass weitere Vorsteuerbetr盲ge von 664.252,43 DM (339.626,87 鈧�) ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bisherigen tats盲chlichen Feststellungen des FG rechtfertigen die Versagung des umstrittenen Vorsteuerabzugs nicht in voller H枚he.

1. Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen.

Der dieser nationalen Vorschrift zugrunde liegende Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern bestimmt, dass der Steuerpflichtige befugt ist, von der von ihm geschuldeten Steuer die (im Inland) geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer u.a. f眉r Gegenst盲nde abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder werden, soweit sie f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet werden.

a) Dem Vorsteuerabzug des Kl盲gers steht --abweichend von der Auffassung des FG-- nicht entgegen, dass A bzw. seine beiden Firmen als "unselbst盲ndiger Strohmann" anzusehen sein sollen.

aa) Unternehmer ist nach 搂 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit selbst盲ndig aus眉bt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen (搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

bb) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelm盲脽ig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegen眉ber einem anderen selbst ausf眉hrt oder durch einen Beauftragten ausf眉hren l盲sst. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, h盲ngt deshalb grunds盲tzlich davon ab, ob der Handelnde gegen眉ber dem Leistungsempf盲nger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausf眉hrung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, und vom 26. Juni 2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, sowie BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, jeweils m.w.N.).

Leistender kann dabei auch ein "Strohmann" sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. "Strohmann"; hier evtl. A) im eigenen Namen, aber f眉r Rechnung eines anderen auf, der --aus welchen Gr眉nden auch immer-- nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. "Hintermann"; hier evtl. X), ist zivilrechtlich grunds盲tzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgesch盲ft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem "Strohmann" Leistungen zuzurechnen, die der "Hintermann" (hier evtl. X) berechtigterweise im Namen des Strohmanns tats盲chlich ausgef眉hrt hat (ausf眉hrlich BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.b).

Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngesch盲ft (vgl. auch 搂 41 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) nur dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der "Strohmann" und der Leistungsempf盲nger-- einverst盲ndlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Gesch盲fts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempf盲nger und dem "Hintermann" eintreten sollen (ausf眉hrlich BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; vgl. auch BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2003 V B 111/02, BFH/NV 2004, 235). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempf盲nger wei脽 oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene --ggf. auch durch Subunternehmer auszuf眉hrende-- Verpflichtung aus dem Rechtsgesch盲ft 眉bernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622).

cc) Im Streitfall tragen die bisherigen tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht seine Annahme, die Unternehmereigenschaft des A bzw. der Firmen des A sei zu verneinen. Denn aus der vorgenannten Rechtsprechung ergibt sich, dass auch ein "Strohmann" Unternehmer sein kann, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen. Dies hat das FG bei seiner Entscheidung nicht ber眉cksichtigt.

b) Unabh盲ngig davon w盲re der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umst盲nde festst眉nde, dass der Kl盲ger wusste oder wissen konnte bzw. h盲tte wissen m眉ssen, dass er sich mit seinem Erwerb der Fahrzeuge an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, m.w.N.).

Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die Lieferanten des Kl盲gers und der Vorlieferant, n盲mlich A mit seinen beiden Firmen und X mit seiner Firma, im Streitjahr jeweils bezogen auf Fahrzeuglieferungen an A bzw. den Kl盲ger Umsatzsteuerhinterziehungen begangen haben oder daran beteiligt waren. Denn das FG hat sich insoweit die tats盲chlichen Feststellungen der Strafurteile des Landgerichts 鈥� zu eigen gemacht. Konnte der Kl盲ger von der Einbeziehung der Lieferungen in einen Umsatzsteuerbetrug wissen, steht dies dem Recht auf Vorsteuerabzug entgegen. Ob ein Steuerpflichtiger wissen konnte oder h盲tte wissen m眉ssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, ist im Wesentlichen tats盲chliche W眉rdigung, die dem FG obliegt. Nach den ma脽gebenden Beweisregeln tr盲gt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast f眉r die Erf眉llung der Anspruchsvoraussetzungen. Das gilt grunds盲tzlich auch f眉r das Wissen oder Wissenk枚nnen vom Tatplan eines Vor- oder Nachlieferanten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, m.w.N.).

Das FG hat weder gepr眉ft, ob der Kl盲ger von der Einbindung in einen Mehrwertsteuerbetrug wusste, noch, ob er wissen konnte bzw. h盲tte wissen m眉ssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.

c) Soweit das FG bezogen auf die Rechnungen der B-GmbH den Vorsteuerabzug versagt hat, ist seine Entscheidung hingegen nicht zu beanstanden. Dem Kl盲ger steht diesbez眉glich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ein Vorsteuerabzugsrecht zu.

aa) Denn die fehlende Handelsregistereintragung der B-GmbH kann zum einen darauf beruhen, dass es sich insoweit um eine Vorgr眉ndungsgesellschaft gehandelt hat, die zwar auch Unternehmerin sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 84/99, BFHE 207, 67, BStBl II 2005, 155, m.w.N.). Auf die Eintragung in das Handelsregister k盲me es dabei nicht an (vgl. Klenk in S枚lch/Ringleb, Umsatzsteuer, 搂 2 Rz 201). Aus den Rechnungen ergibt sich aber nicht, dass die B-GmbH darin als Gesellschaft "i.Gr." bezeichnet worden w盲re, was jedoch in einem solchen Fall f眉r eine ordnungsgem盲脽e Rechnungserteilung und damit f眉r das Vorsteuerabzugsrecht i.S. von 搂 15 Abs. 1 UStG erforderlich w盲re (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2001 V B 92/01, BFH/NV 2002, 381). Zum anderen besteht auch die vom FG angenommene M枚glichkeit, dass A wegen einer endg眉ltig gescheiterten Handelsregistereintragung der B-GmbH die Lieferungen als Einzelunternehmer ausgef眉hrt hat, und daher keine f眉r die Aus眉bung des Vorsteuerabzugsrechts nach 搂 15 Abs. 1 UStG erforderliche Identit盲t zwischen dem leistenden Unternehmer und der die Rechnung ausstellenden B-GmbH bestanden hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205, unter II.2.c).

bb) Ob wegen eines guten Glaubens an die Richtigkeit der Angabe des Leistenden in den Rechnungen der B-GmbH ein Vorsteuerabzug aus Vertrauensschutzgr眉nden zu gew盲hren ist, kann offenbleiben. Denn die Entscheidung hier眉ber geh枚rt nicht in das Festsetzungs-, sondern in das Billigkeitsverfahren nach 搂搂 163, 227 AO (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 15/07, BFH/NV 2009, 1342).

2. Da die Entscheidung der Vorinstanz aus anderen Gr眉nden bereits aufzuheben war, er眉brigen sich Ausf眉hrungen zu den vom Kl盲ger erhobenen Verfahrensr眉gen.

Fundstellen