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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛nderung von Antrags- und Wahlrechten

Leitsatz (amtlich)

1. Die Aus眉bung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, kann ge盲ndert werden, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskr盲ftig ist.

2. Im Falle einer partiellen Bestandskraft kommt die 脛nderung nur in Betracht, wenn ihre steuerlichen Folgen nicht 眉ber den durch 搂 351 Abs. 1 AO gesetzten Rahmen hinausgehen.

3. Die 脛nderung eines Wahlrechts rechtfertigt auch dann f眉r sich genommen die 脛nderung des Steuerbescheids nicht, wenn sie auf einer 脛nderung der wirtschaftlichen Gesch盲ftsgrundlage beruht.

4. Die in der Rechtsprechung zum Veranlagungswahlrecht der Ehegatten entwickelten Grunds盲tze sind auf das Wahlrecht nach 搂 34 Abs. 3 EStG nicht 眉bertragbar.

Normenkette

AO 搂听157 Abs. 2, 搂听175 Abs. 1 S. 1 Nrn.听2, 1, 搂听177 Abs. 2, 搂搂听350, 351 Abs. 1, 搂听367 Abs.听2 S. 3, Abs.听2a; EStG 搂搂听6b, 6c, 7b, 10d, 14a Abs. 5, 搂搂听26, 34 Abs. 3; F枚rdG 搂 4; UStG 搂搂听9, 15 Abs. 4 S. 2; GG Art. 19 Abs. 4

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 19. November 2013 13 K 3624/11 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind die Ehefrau bzw. der Sohn des im Jahre 2008 verstorbenen E. Die Kl盲gerin und E wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erkl盲rten laufende Verluste aus Gewerbebetrieb des E aus einer Beteiligung an einer KG von 835.697 EUR und einen Ver盲u脽erungsgewinn von 1.134.763 EUR, f眉r den sie den erm盲脽igten Steuersatz nach 搂 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragten. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) veranlagte antragsgem盲脽 und setzte mit Bescheid vom 16. M盲rz 2005 die Einkommensteuer auf 90.029 EUR fest.

Rz. 2

Aufgrund einer Mitteilung 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen setzte das FA mit Bescheid vom 16. Februar 2009 die Einkommensteuer auf 81.323 EUR fest. Dem waren nunmehr laufende Verluste aus Gewerbebetrieb von 871.604 EUR zugrunde gelegt. Der Ver盲u脽erungsgewinn blieb unver盲ndert.

Rz. 3

Mit ihrem Einspruch vom 13. M盲rz 2009 beantragten die Kl盲ger, auf die au脽erordentlichen Eink眉nfte nicht den erm盲脽igten Steuersatz des 搂 34 Abs. 3 EStG anzuwenden. Mit Schreiben vom 23. M盲rz 2009 teilte das FA ohne Rechtsbehelfsbelehrung mit, es lehne das Begehren auf verb枚sernde Festsetzung der Einkommensteuer 2002 鈥揹ie von den Kl盲gern angestrebte Anwendung des erm盲脽igten Steuersatzes in einem Folgejahr h盲tte per Saldo zu einem h枚heren Steuervorteil gef眉hrt鈥� nach pflichtgem盲脽em Ermessen ab. Mit weiterem Einspruch vom 27. Mai 2009 machten die Kl盲ger geltend, der Antrag nach 搂 34 Abs. 3 EStG k枚nne bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung jederzeit widerrufen werden. Mit Einspruchsentscheidungen vom 15. September 2011 wies das FA den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid als unbegr眉ndet zur眉ck und verwarf den Einspruch gegen die Ablehnung vom 23. M盲rz 2009 als unzul盲ssig, da es sich nicht um einen Verwaltungsakt handele.

Rz. 4

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als Verpflichtungsklage dahingehend ausgelegt, dass die Kl盲ger sich gegen den Ablehnungsbescheid vom 23. M盲rz 2009 und die zugeh枚rige Einspruchsentscheidung wenden, und dieser stattgegeben (Urteil ver枚ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥揈FG鈥� 2014, 201). Die R眉cknahme des Antrags nach 搂 34 Abs. 3 Satz 1 EStG sei zul盲ssig gewesen. Das Wahlrecht sei nach dem Gesetzeswortlaut zeitlich nicht befristet, k枚nne bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids ausge眉bt werden und sei erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des entsprechenden Bescheids verbraucht. Es habe daher nach Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 16. Februar 2009 bis zum Ablauf der Monatsfrist des 搂 355 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) frei ausge眉bt werden k枚nnen. Dem stehe 搂 351 Abs. 1 AO nicht entgegen. Es g盲lten die gleichen Grunds盲tze wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) in st盲ndiger Rechtsprechung f眉r Ehegatten aufgestellt habe, die ihr Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder 脛nderungsbescheids unbeschr盲nkt 盲ndern k枚nnten. In beiden F盲llen gehe es nicht um eine Anfechtung von Besteuerungsgrundlagen, sondern um ein auf Anwendung oder Nichtanwendung des erm盲脽igten Steuersatzes gerichtetes Verpflichtungsbegehren.

Rz. 5

Es k枚nne dahinstehen, ob im Fall der R眉cknahme des Antrags nach 搂 34 Abs. 3 EStG die Regelung des 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprechend anwendbar sei. Die materielle Reichweite eines Wahlrechts h盲nge nicht vom Bestehen einer 脛nderungsnorm ab. Die effektive Durchsetzung eines bestehenden Rechts entspreche dem aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) folgenden Grundsatz einer rechtsschutzgew盲hrenden Anwendung und Auslegung der Verfahrensvorschriften.

Rz. 6

Mit der Revision erl盲utert das FA zum wirtschaftlichen Hintergrund, die Kl盲ger wollten den erm盲脽igten Steuersatz in einem anderen Veranlagungszeitraum (2005) beantragen, in dem der zu versteuernde Ver盲u脽erungsgewinn wesentlich h枚her war.

Rz. 7

Rechtlich stehe der begehrten 脛nderung 搂 351 Abs. 1 AO entgegen. Da der Einkommensteuerbescheid vom 16. Februar 2009 die Einkommensteuer gemindert habe, k枚nnten die Kl盲ger h枚chstens die Heraufsetzung der Einkommensteuer auf den zuvor festgesetzten Betrag von 90.029 EUR erlangen. Daf眉r aber bed眉rfe es weiterhin der zumindest teilweisen Anwendung des 搂 34 Abs. 3 EStG, da sich ohne Anwendung der erm盲脽igten Besteuerung eine Einkommensteuer von 92.060 EUR erg盲be. Das entspreche nicht dem Antrag der Kl盲ger. Soweit der Antrag im Gegensatz zur fr眉heren Rechtslage mittlerweile widerruflich sei, gelte dies bereits nach der Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 14/2683, S. 115 ff.) nur im Rahmen der 脛nderungsm枚glichkeiten der AO. Der Wunsch der Kl盲ger, die Vorteile des 搂 34 Abs. 3 EStG nunmehr f眉r einen sp盲teren Veranlagungszeitraum in Anspruch zu nehmen, sei kein Grund, die Bestandskraft des Bescheids f眉r 2002 眉ber 搂 351 Abs. 1 AO hinaus zu durchbrechen und so die 脛nderung des Wahlrechts nur dem Steuerpflichtigen zu erm枚glichen, der zuf盲llig das Gl眉ck habe, dass sein Steuerbescheid aus au脽erhalb des 搂 34 EStG liegenden Gr眉nden ge盲ndert werde.

Rz. 8

Die Rechtsprechung zum Wahlrecht zwischen der getrennten Veranlagung und der Zusammenveranlagung sei nicht 眉bertragbar. Die ge盲nderte Wahl der Veranlagungsart f眉hre zu einer vollst盲ndigen Neuveranlagung und ggf. Entscheidungen, die 眉ber die H枚he der festgesetzten Steuer hinausgingen, so dass 搂 351 Abs. 1 AO dort nicht anwendbar sei.

Rz. 9

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 10

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Sie sind der Auffassung, 搂 351 Abs. 1 AO sei auf das Wahlrecht nach 搂 34 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht anwendbar. Es k枚nne der H枚he nach nicht eingeschr盲nkt werden, da es sich um ein absolutes Gestaltungswahlrecht handele, ebenso wie das Veranlagungswahlrecht nach 搂搂 26 ff. EStG sowie die Antr盲ge nach 搂 10d EStG oder 搂 32d Abs. 4 und 6 EStG. Nachdem der Gesetzgeber das Wahlrecht nicht mehr unwiderruflich gestaltet habe, m眉sse er beabsichtigt haben, die vollst盲ndige R眉cknahme des Antrags zu erm枚glichen. Mit einer Begrenzung auf den Korrekturrahmen des 搂 351 Abs. 1 AO liefe dies aber praktisch weitgehend leer.

Rz. 12

Bei vergleichbaren Gestaltungswahlrechten, namentlich dem Veranlagungswahlrecht der Ehegatten, sei nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH die erneute Wahlrechtsaus眉bung zul盲ssig, weil die Besteuerungsgrundlagen unver盲ndert blieben und der Steuerpflichtige 鈥搘ie bei der vorliegenden Streitfrage auch鈥� ein sch眉tzenswertes Interesse habe, die Besteuerungsgrundlagen bei Aus眉bung eines Wahlrechts vollst盲ndig zu kennen. Da der BFH seine Auffassung zum Veranlagungswahlrecht der Ehegatten ma脽gebend darauf gest眉tzt habe, dass 搂 351 Abs. 1 AO die Besteuerungsgrundlagen unber眉hrt lassen wolle, m眉sse f眉r das streitige Wahlrecht, das ebenfalls nur den Tarif betreffe, dasselbe gelten.

Rz. 13

Das Wahlrecht stehe dem Steuerpflichtigen nach 搂 34 Abs. 3 Satz 4 EStG nur einmal im Leben zu. Daher m眉sse dieser sich darauf verlassen k枚nnen, dass sich die einmalige Tariferm盲脽igung auch in der von ihm erwarteten H枚he zu seinen Gunsten auswirke, bzw. andernfalls Gelegenheit haben, die Aus眉bung des Wahlrechts zu 眉berdenken. Immerhin habe der 脛nderungsbescheid vom 16. Februar 2009 den durch das Wahlrecht bewirkten Steuervorteil deutlich gemindert. E habe die Erh枚hung der Verluste im Streitjahr, die auf einer Minderheitsbeteiligung an einer KG beruhten, nicht vorhersehen k枚nnen. Ebenso wenig habe er den hohen Ver盲u脽erungsgewinn des Jahres 2005 antizipieren k枚nnen, der letztlich dazu f眉hre, dass der Verbrauch der Tariferm盲脽igung im Streitjahr 2002 wirtschaftlich nachteilig sei. Da eine ge盲nderte gesonderte Feststellung die 脛nderung des Einkommensteuerbescheids 2002 ausgel枚st habe, stehe als Rechtsgrundlage f眉r die von den Kl盲gern begehrte weitere 脛nderung des Bescheids 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Verf眉gung. Andernfalls w眉rde der Rechtsschutz des Kommanditisten, dessen Einkommensteuerveranlagung im Gegensatz zu der des Einzelunternehmers regelm盲脽ig nicht unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehe, ungerechtfertigt verk眉rzt.

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Rz. 14

II. Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen. Die Kl盲ger haben keinen Anspruch auf 脛nderung des Einkommensteuerbescheids 2002 in der Weise, dass der Ver盲u脽erungsgewinn nicht nach 搂 34 Abs. 3 EStG erm盲脽igt besteuert und demzufolge eine h枚here Steuer festgesetzt wird. Das Wahlrecht nach dieser Vorschrift ist zwar grunds盲tzlich jederzeit 盲nderbar (dazu 1.). Die entsprechende 脛nderung des Einkommensteuerbescheids ist jedoch nur und in dem Umfang m枚glich, soweit dieser aus Gr眉nden, die au脽erhalb der 脛nderung des Wahlrechts liegen m眉ssen, verfahrensrechtlich ge盲ndert werden kann (dazu 2.). Solche liegen im Streitfall nicht vor (dazu 3.).

Rz. 15

1. Nach 搂 34 Abs. 3 EStG kann die Steuer auf au脽erordentliche Eink眉nfte auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen nach einem erm盲脽igten Steuersatz bemessen werden. Der Antrag nach 搂 34 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist grunds盲tzlich frei widerruflich. Eine gesetzliche Frist besteht nicht.

Rz. 16

Nach 搂 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I 1999, 402) wurden au脽erordentliche Eink眉nfte auf unwiderruflichen Antrag nach der sog. F眉nftelregelung besteuert. Eine dem sp盲teren 搂 34 Abs. 3 EStG entsprechende Regelung existierte noch nicht. Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuers盲tze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz 鈥揝tSenkG鈥�) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) wurde das Wort 鈥瀠nwiderruflich鈥� in 搂 34 Abs. 1 EStG gestrichen. Das Gesetz zur Erg盲nzung des Steuersenkungsgesetzes (Steuersenkungserg盲nzungsgesetz 鈥揝tSenkErgG鈥�) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) f眉gte schlie脽lich Abs. 3 in der Gestalt ein, wie sie strukturell der noch heute geltenden Fassung entspricht. Lediglich die Betragsgrenze wurde von 10 Mio. DM auf 5 Mio. EUR gesenkt, der erm盲脽igte Steuersatz von 50 % auf 56 % des sonst geltenden durchschnittlichen Steuersatzes angehoben, der Mindeststeuersatz wiederum von 19,9 % auf 14 % gesenkt. Aussagen zur Widerruflichkeit des Antrags oder eine Frist hat die Vorschrift zu keinem Zeitpunkt enthalten.

Rz. 17

Eine anderweitige Selbstbindung des Steuerpflichtigen an einen einmal gestellten Antrag oder an das Nichtstellen eines Antrags ist weder dem EStG noch der AO zu entnehmen. Ob die ge盲nderte Aus眉bung des Wahlrechts durch erstmaligen Antrag, durch R眉cknahme eines Antrags oder durch abweichende Aus眉bung eines Antrags ihrerseits eine 脛nderung des Einkommensteuerbescheids rechtfertigt, ist eine hiervon zu trennende Frage.

Rz. 18

2. Die der 脛nderung einer Wahlrechtsaus眉bung entsprechende 脛nderung des Einkommensteuerbescheids setzt allerdings voraus, dass dieser aus anderen Gr眉nden verfahrensrechtlich 盲nderbar ist. Eine abweichende Wahlrechtsaus眉bung begr眉ndet f眉r sich genommen keine 脛nderungsm枚glichkeit.

Rz. 19

a) Die st盲ndige Rechtsprechung des BFH l盲sst die Aus眉bung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, grunds盲tzlich nur zu, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskr盲ftig ist.

Rz. 20

aa) Ist ein Steuerbescheid insgesamt bestandskr盲ftig geworden, ist die erstmalige oder ge盲nderte Aus眉bung eines Antrags- oder Wahlrechts zum Zwecke der Durchbrechung der Bestandskraft nicht mehr m枚glich (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. zu 搂 7b EStG BFH-Urteile vom 10. Oktober 1969 VI R 180/67, BFHE 97, 186, BStBl II 1970, 63; vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319, sowie vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621; zu 搂 4 des F枚rdergebietsgesetzes 鈥揊枚rdG鈥� BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635, sowie BFH-Beschluss vom 10. Mai 2010 IX B 220/09, BFH/NV 2010, 1415; zu 搂 10d Abs. 1 Satz 7 EStG i.d.F. des damaligen Streitjahres 2001 BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639; zu 搂 14a Abs. 5 EStG BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989, sowie BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2011 IV B 106/10, BFH/NV 2012, 166; zu 搂 6c i.V.m. 搂 6b EStG BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, sowie BFH-Beschluss vom 11. Juni 2014 IV B 46/13, BFH/NV 2014, 1369).

Rz. 21

Folgerichtig kann der Steuerpflichtige frei 眉ber das Wahlrecht verf眉gen, wenn der Einkommensteuerbescheid noch nicht formell bestandskr盲ftig und deshalb ohnehin 盲nderbar ist, insbesondere also dann, wenn 眉ber einen Einspruch oder eine Klage gegen den Bescheid insgesamt noch nicht entschieden ist.

Rz. 22

bb) Ferner ist der Bescheid und damit auch die Aus眉bung des Wahlrechts 盲nderbar, wenn der Bescheid noch nicht materiell bestandskr盲ftig ist, namentlich unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung steht (vgl. zu 搂 9 des Umsatzsteuergesetzes 鈥揢厂迟骋鈥� BFH-Urteile vom 19. Dezember 2013 V R 6/12, BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥揌FR鈥� 2014, 666, sowie V R 7/12, BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130, HFR 2014, 669; ebenso, zwar zu 搂 26 EStG, indes mit allgemeingehaltener Formulierung BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751; anders f眉r die sachverhaltsbezogene und daher von einem reinen Antrags- oder Wahlrecht zu unterscheidende Sch盲tzung nach 搂 15 Abs. 4 Satz 2 UStG BFH-Urteile vom 2. M盲rz 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, sowie vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, beide m.w.N.).

Rz. 23

cc) Diese Grunds盲tze widersprechen nicht der prinzipiell freien Widerruflichkeit derartiger Antrags- und Wahlrechte. Letztere trifft keine Aussage dar眉ber, bis wann ein Widerruf verfahrensrechtlich noch ber眉cksichtigt werden kann. Sie sind auch auf das Wahlrecht nach 搂 34 Abs. 3 EStG anzuwenden, das insoweit keine Besonderheiten erkennen l盲sst (ebenso Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 34 EStG Rz 83; Sieker, in: Kirchhof/ S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 34 Rz C 26).

Rz. 24

dd) Das bedeutet umgekehrt zwingend, dass die ge盲nderte Aus眉bung eines Antrags- oder Wahlrechts f眉r sich genommen keine verfahrensrechtliche Grundlage f眉r eine 脛nderung von Bescheiden darstellt. Anders als das FG wohl meint, h盲ngt nicht die Bestandskraft des Bescheids vom Antrags- oder Wahlrecht ab. Vielmehr h盲ngt das Antrags- oder Wahlrecht von der Bestandskraft ab. Aus der Entscheidung des BFH in BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 ergibt sich entgegen dem Verst盲ndnis des FG nichts anderes. Zwar hat der BFH dort unter Bezugnahme auf Art. 19 Abs. 4 GG aus dem Gebot der rechtsschutzgew盲hrenden Anwendung und Auslegung von Verfahrensvorschriften die entsprechende Anwendung von 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abgeleitet, um die materiell zul盲ssige Aus眉bung des Wahlrechts auch formell umzusetzen und die Gestaltungswirkung des Wahlrechts auch 眉ber den Eintritt der Bestandskraft hinaus zu erhalten (unter II.3.). Der BFH ist jedoch gerade nicht davon ausgegangen, dass die Aus眉bung des Wahlrechts die Bestandskraft zu durchbrechen vermag. Vielmehr beziehen sich diese Ausf眉hrungen auf eine Zeitspanne, in der ein finanzgerichtliches Urteil zwar erlassen und zugestellt, aber noch nicht rechtskr盲ftig, der Bescheid folglich noch nicht bestandskr盲ftig geworden war und auf die Frage, auf welche 脛nderungsvorschrift die folgerichtige 脛nderung des Bescheids zu st眉tzen war. Es entspricht daher den vorstehenden Grunds盲tzen, dass der BFH die Wahlrechtsaus眉bung zugelassen hat.

Rz. 25

b) Die 脛nderung eines Antrags- oder Wahlrechts ist damit auch dann zuzulassen, wenn und soweit der Bescheid lediglich partiell noch nicht formell und materiell bestandskr盲ftig ist. Das betrifft zun盲chst den teilweisen Nichteintritt der Bestandskraft infolge von Teileinspruchsentscheidungen nach 搂 367 Abs. 2a AO. Zudem erfasst es diejenigen F盲lle, in denen 脛nderungsbescheide auf der Grundlage einer selbst盲ndigen 脛nderungsvorschrift 鈥揺twa 搂搂 172 ff. AO鈥� die teilweise Durchbrechung der Bestandskraft bewirken.

Rz. 26

aa) Wird ein solcher 脛nderungsbescheid angefochten, so folgt jedoch aus 搂 351 Abs. 1 AO, dass die 脛nderung der Antrags- oder Wahlrechtsaus眉bung nur dann m枚glich ist, wenn die dadurch zu erzielende Steuer盲nderung den durch die partielle Durchbrechung der Bestandskraft gesetzten Rahmen nicht verl盲sst. Die Vorschrift begrenzt die Anfechtbarkeit und damit auch die durch den Einspruch bewirkte 脛nderbarkeit eines 脛nderungsbescheids auf den Umfang der 脛nderung und stellt damit u.a. klar, dass es im 脺brigen bei der zuvor eingetretenen Bestandskraft bleibt.

Rz. 27

bb) F眉r 脛nderungen, die 眉ber diesen Rahmen hinausgehen und demnach im Wege eines Verpflichtungsbegehrens zu verfolgen w盲ren, bedarf es folglich einer eigenen 脛nderungsvorschrift. Die 脛nderung eines Antrags- oder Wahlrechts stellt aber f眉r sich genommen keine 脛nderungsvorschrift dar. Ebenso wenig erf眉llt die seitens der Kl盲ger herangezogene 脛nderung der Gesch盲ftsgrundlage die tatbestandlichen Voraussetzungen einer 脛nderungsvorschrift. Beides ergibt sich mittelbar aus der unter 2.a dargestellten Rechtsprechung.

Rz. 28

Soweit die Kl盲ger sich in diesem Zusammenhang auf 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO berufen, geht dies fehl. Auch diese Vorschrift durchbricht die Bestandskraft nur insoweit, als ein Folgebescheid an einen Grundlagenbescheid anzupassen (zu erlassen, aufzuheben oder zu 盲ndern) ist. Das Wahlrecht ist aber nicht Gegenstand des Grundlagenbescheids. Eine 脛nderung des Antrags- oder Wahlrechts ist nach alledem nicht m枚glich, wenn ihre Auswirkungen 眉ber den durch 搂 351 Abs. 1 AO abgesteckten 脛nderungsrahmen hinausgehen.

Rz. 29

Ob dies anders zu beurteilen ist, wenn ein Grundlagenbescheid eine Anpassung des Folgebescheids gerade im Hinblick auf den Ver盲u脽erungsgewinn verlangt, auf den das Wahlrecht sich bezieht, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

Rz. 30

cc) Der Senat vermag keinen Grund zu erkennen, die tatbestandlich ohne Weiteres einschl盲gige Regelung des 搂 351 Abs. 1 AO nicht anzuwenden. F眉r eine teleologische Reduktion der Vorschrift besteht kein Anlass. Dieser folgt auch nicht aus der fehlenden Teilbarkeit des Antrags aus 搂 34 Abs. 3 EStG. Die Teilung des Antragsrechts ist gesetzlich nicht vorgesehen und h盲tte zudem in einer Konstellation wie im Streitfall den nicht dem Begehren der Kl盲ger entsprechenden Verbrauch des Antragsrechts zur Folge. Es besteht damit kein Grund, ohne verfahrensrechtliche Grundlage einen gesetzlich vorgesehenen 脛nderungsrahmen zu sprengen. Aus dem begehrten Ergebnis folgt kein Anspruch.

Rz. 31

dd) Die abweichenden Grunds盲tze, die der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung zum Veranlagungswahlrecht der Ehegatten entwickelt hat, sind auf das streitige Wahlrecht nicht 眉bertragbar.

Rz. 32

(1) Diese Rechtsprechung beruht in erster Linie auf der verfahrensrechtlichen 脺berlegung, dass der Antrag auf 脛nderung der Veranlagungsart nicht als Anfechtung der Steuerfestsetzung zu verstehen ist, sondern als ein auf Durchf眉hrung einer erneuten Veranlagung in einer bestimmten Veranlagungsart gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die verschiedenen Veranlagungsformen sind jeweils wesensverschiedene Veranlagungsverfahren. Die 脛nderung der Veranlagung ersch枚pft sich daher nicht in der 脛nderung eines bereits ergangenen Bescheids, sondern f眉hrt zu einem neuen Veranlagungsverfahren (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 24. Januar 2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408, sowie vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Das Veranlagungswahlrecht betrifft eine die gesamte Veranlagung betreffende Ordnung (Verbindung oder Trennung) der steuerlichen Verh盲ltnisse zweier Personen. Im Gegensatz zu dem Veranlagungswahlrecht ist das hier streitige Antragsrecht eine punktuelle Ma脽nahme, die auf die Besteuerungsmodalit盲ten einer bestimmten Besteuerungsgrundlage und deren Auswirkungen auf eine bestimmte 鈥揺inzige鈥� Steuerfestsetzung abzielt und insofern nicht vergleichbar ist.

Rz. 33

In der verfahrensrechtlichen Lage, die die 脛nderung des Veranlagungswahlrechts bewirkt, ist die unmittelbare Anwendung von 搂 351 Abs. 1 AO strukturell nicht m枚glich. Sie fordert einen Vergleich der Steuerfestsetzungen vor und nach der 脛nderung. Im Rahmen des Veranlagungswahlrechts w盲ren zur Durchf眉hrung des Vergleichs die Steuern verschiedener Personen zusammenzurechnen. Daf眉r bed眉rfte es einer besonderen Rechtsgrundlage. Diese ist folgerichtig (erst) in Gestalt von 搂 26 Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 EStG heutiger Fassung geschaffen worden. Der Senat weist vorsorglich darauf hin, dass eine entsprechende Anwendung der aktuellen Vorschriften 眉ber die 脛nderung des Veranlagungswahlrechts 鈥揻眉r die er ohnehin keinen Grund sieht鈥� den Kl盲gern auch nicht zum Ziel verhelfen k枚nnte. Dort setzt die 脛nderung eine Minderung der Steuer f眉r das betreffende Jahr voraus, woran es im Streitfall gerade fehlt.

Rz. 34

(2) Soweit der BFH seine Entscheidungen zur Frage des Veranlagungswahlrechts teilweise mit weiteren 脺berlegungen versehen hat, handelt es sich um erg盲nzende, nicht aber um wesentliche Gesichtspunkte.

Rz. 35

(a) Er hat zwar ausgef眉hrt, dass es sich um ein reines Tarifwahlrecht handele, das die Besteuerungsgrundlagen 鈥揹er Zielrichtung des 搂 351 Abs. 1 AO ohnehin entsprechend鈥� unber眉hrt lassen wolle (BFH-Urteil vom 25. Juni 1993 III R 32/91, BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824). Aus 搂 157 Abs. 2 AO ergibt sich jedoch, dass der in 搂 351 Abs. 1 AO definierte Umfang der Anfechtbarkeit gerade nicht die Besteuerungsgrundlagen, sondern die H枚he der Steuerfestsetzung betrifft; es kann sich daher lediglich um einen zus盲tzlichen und nicht ma脽gebenden Aspekt handeln.

Rz. 36

(b) Ebenfalls keine entscheidende Bedeutung kommt dem Gedanken zu, dass ein 脛nderungsbescheid die Gesch盲ftsgrundlage f眉r die Aus眉bung des Veranlagungswahlrechts wesentlich 盲ndern k枚nne (Antwort des III. Senats auf eine Divergenzanfrage des XI. Senats zu 搂 10d EStG vom 6. Februar 1998 III ER-S-4/97, BFH/NV 1999, 160). Die 脛nderung der Gesch盲ftsgrundlage, die der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Dispositionen zugrunde gelegt hat, erf眉llt f眉r sich allein nicht den Tatbestand einer 脛nderungsvorschrift und kann deswegen allein auch nicht die 脛nderung von Bescheiden rechtfertigen (s.o.). Anders als die Kl盲ger wohl meinen, existiert kein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass bei neuen Erkenntnissen 眉ber die wirtschaftlichen Folgen von Wahlrechten diese ungeachtet eingetretener Bestandskraft erneut ausge眉bt werden k枚nnen mit der Folge, dass ein Bescheid ge盲ndert werden k枚nnte und m眉sste. Dies ist auch nicht aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes geboten. Der Steuerpflichtige kennt seine aktuellen Eink眉nfte und kann seine zu erwartenden Eink眉nfte besser als jeder andere prognostizieren, insbesondere besser als das FA. Er kann deshalb selbst die Folgen seiner Wahlrechtsaus眉bung am besten absch盲tzen und entsprechend planen. Es ist daher folgerichtig, wenn er auch das Risiko einer etwaigen Fehleinsch盲tzung tr盲gt. Die 脺berlegung der Kl盲ger, der Steuerpflichtige m眉sse sich auf die Auswirkungen des Wahlrechts verlassen k枚nnen, geht deshalb ins Leere. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegr眉ndung des StSenkG und des StSenkErgG. Wie das FA zu Recht ausf眉hrt, nimmt diese auf den Rahmen Bezug, den die AO vorgibt, und geht damit gerade nicht von einer voraussetzungslosen 脛nderungsm枚glichkeit des Wahlrechts aus.

Rz. 37

Der insoweit abweichenden Auffassung des Schleswig-Holsteinischen FG (Urteil vom 2. Oktober 2003 5 K 394/02, EFG 2004, 349) sowie des FG Hamburg (Gerichtsbescheid vom 18. Februar 2005 III 157/04, EFG 2005, 965) folgt der Senat aus den vorstehenden Gr眉nden nicht.

Rz. 38

(3) Abgesehen davon, dass die Behandlung der Frage im Rahmen anderer Antrags- und Wahlrechte f眉r die Behandlung des streitigen Antragsrechts aus 搂 34 Abs. 3 EStG unerheblich ist, hat der BFH die zu dem Veranlagungswahlrecht entwickelten weiten Grunds盲tze folgerichtig bisher nicht ausgedehnt.

Rz. 39

ee) Unerheblich ist nach den vorstehenden Grunds盲tzen allerdings auch, worauf die partielle Durchbrechung der Bestandskraft beruht. Bewegt sich die durch eine zul盲ssige 脛nderung eines Antrags- oder Wahlrechts bewirkte Steuer盲nderung innerhalb des Rahmens des 搂 351 Abs. 1 AO, ist es nach 搂 157 Abs. 2 AO daher auch gleichg眉ltig, ob die 脛nderung einen Bezug zu den Ver盲u脽erungsgewinnen aufweist.

Rz. 40

c) Die Verwerfungen, die die Beteiligten in diesen Grunds盲tzen sehen, bestehen nicht. Soweit die Wahlrechtsaus眉bung im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens auch zur Gestaltung eingesetzt werden kann, ist das der fehlenden Bestandskraft immanent. Soweit die 脛nderung des Wahlrechts nicht m枚glich ist, wenn sie zu einer das 脛nderungspotential nur um 1 EUR 眉bersteigenden Steuer盲nderung f眉hrt, ist das eine unvermeidbare Folge des Umstands, dass der Erm盲脽igungsantrag als solcher nicht teilbar ist. Gleichzeitig vermeidet dies aber auch, dass bereits eine geringf眉gige 脛nderung eines Bescheids das Antragswahlrecht in vollem Umfange neu er枚ffnete. Da im 脺brigen jeder umfassende Rechtsbehelf eine umf盲ngliche 脛nderungsm枚glichkeit er枚ffnet, ist Letztere keineswegs praktisch bedeutungslos.

Rz. 41

3. Nach diesen Ma脽st盲ben ist im Streitfall die antragsgem盲脽e 脛nderung des Einkommensteuerbescheids nicht m枚glich.

Rz. 42

a) Soweit die Kl盲ger mit ihrem Einspruch vom 13. M盲rz 2009 den 脛nderungsbescheid vom 16. Februar 2009 angefochten haben, kommt eine 脛nderung des Bescheids durch Abhilfe im Einspruchsverfahren gem盲脽 搂 367 Abs. 2 Satz 3 AO 鈥搖ngeachtet prozessualer Fragen鈥� nicht in Betracht. Die begehrte 脛nderung ginge 眉ber den durch 搂 351 Abs. 1 AO gesetzten Rahmen hinaus. Deshalb kann es im Streitfall dahinstehen, ob die Kl盲ger hinsichtlich dieses Bescheids, der eine 脛nderung zu Gunsten der Kl盲ger enthielt, 眉berhaupt nach 搂 350 AO einspruchsbefugt waren.

Rz. 43

b) Folgerichtig hat das FG prozessual zutreffend die Rechtsverfolgung der Kl盲ger als Verpflichtungsbegehren dahin ausgelegt, dass sie die 脛nderung des Bescheids anstreben. F眉r eine derartige 脛nderung bedarf es einer 脛nderungsvorschrift, die nach dem Vorstehenden nicht existiert.

Rz. 44

c) Eine auf 搂 177 Abs. 2 AO gest眉tzte Saldierung der zu Gunsten der Kl盲ger vorgenommenen 脛nderung mit der begehrten 脛nderung zu ihren Lasten findet ebenfalls nicht statt. Die Saldierungsm枚glichkeit besteht nur, soweit die 脛nderung reicht. Im 脺brigen setzt die Saldierung materielle Fehler voraus. Die Steuerfestsetzung ist aber hinsichtlich der erm盲脽igten Besteuerung nicht fehlerhaft, da sie antragsgem盲脽 erfolgt ist. Eine selbst盲ndige Rechtfertigung, den Antrag zu 盲ndern, enth盲lt 搂 177 Abs. 2 AO nicht.

Rz. 45

4. Soweit der Senat mit seinen Ausf眉hrungen unter 2.b von dem Beschluss des IX. Senats in BFH/NV 2010, 1415 abweicht, hat dieser auf eine Anfrage in einem weiteren Verfahren des Senats (X R 44/13) erkl盲rt, der Abweichung zuzustimmen. Im 脺brigen bliebe im Streitfall die Klage auch dann ohne Erfolg, wenn eine 脛nderung des Antragsrechts nach einmal eingetretener Bestandskraft ungeachtet einer nachtr盲glichen partiellen Durchbrechung schlechterdings nicht mehr m枚glich w盲re.

Rz. 46

5. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen