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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛nderung des Veranlagungswahlrechts

Leitsatz (amtlich)

Die Anfechtungsbeschr盲nkung des 搂 351 Abs.1 AO 1977 findet keine Anwendung auf die Aus眉bung des Wahlrechts nach 搂 26 Abs.1 Satz 1 EStG.

Normenkette

AO 1977 搂 351 Abs. 1; EStG 搂 26 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die f眉r das Streitjahr 1981 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Einen entsprechenden Antrag hatten die Kl盲ger nicht gestellt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterstellte daher die Wahl der Zusammenveranlagung gem盲脽 搂 26 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einkommensteuerbescheid 1981 vom 22.April 1982 erging hinsichtlich der Eink眉nfte des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit vorl盲ufig gem盲脽 搂 165 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) und wurde bestandskr盲ftig.

Am 17.Januar 1985 erging ein nach 搂 165 Abs.2 Satz 2 AO 1977 ge盲nderter Bescheid, in dem der Verlust aus selbst盲ndiger Arbeit nicht mehr ber眉cksichtigt wurde. Die festgesetzte Einkommensteuer erh枚hte sich daher. Dagegen legten die Kl盲ger Einspruch ein und beantragten die getrennte Veranlagung. Zur Begr眉ndung f眉hrten sie an, bei anderweitiger Verteilung der Sonderausgaben k枚nne so einer von ihnen die Arbeitnehmersparzulage in H枚he von 187 DM beanspruchen; demgegen眉ber w盲re nur eine um 10 DM h枚here Einkommensteuer als bei der Zusammenveranlagung zu entrichten.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte aus, das Veranlagungswahlrecht k枚nne beim Ergehen eines ge盲nderten Bescheides nach 搂 351 AO 1977 nur insoweit ausge眉bt werden, als die 脛nderung reiche. Da aber eine 脛nderung zugunsten der Kl盲ger nicht m枚glich sei, weil die Steuer bei getrennter Veranlagung um 10 DM h枚her sei, m眉sse es bei der Zusammenveranlagung verbleiben. Die begehrte Auszahlung der Arbeitnehmersparzulage an den Kl盲ger betreffe nicht das Einkommensteuerfestsetzungsverfahren.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts r眉gen. Sie machen u.a. geltend, das Gesetz sehe f眉r die Aus眉bung des Wahlrechts zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung keine Frist vor und enthalte auch keine Vorschriften 眉ber eine Bindung an eine einmal getroffene Wahl. Der Antrag auf Durchf眉hrung der getrennten Veranlagung sei in ihrem Fall auch nicht willk眉rlich oder sinnlos, denn durch die so m枚gliche anderweitige Verteilung von Sonderausgaben und au脽ergew枚hnlichen Belastungen k枚nne einer von ihnen die Arbeitnehmersparzulage in H枚he von 187 DM beantragen. 搂 351 AO 1977 stehe einer 脛nderung des angefochtenen endg眉ltigen Bescheides nicht entgegen, da dieser Bescheid nicht mit dem Begehren auf Herabsetzung der Steuer angefochten worden sei, sondern um die Durchf眉hrung der getrennten Veranlagungen zu erzwingen. Wie sich aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.Juli 1988 VI R 43/85 (BFH/NV 1989, 156), und vom 8.M盲rz 1973 VI R 305/68 (BFHE 109, 317, BStBl II 1973, 625) ergebe, sei die Wahl der Veranlagungsart bis zur Bestandskraft des endg眉ltigen Steuerbescheides m枚glich.

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung das FA zu verpflichten, f眉r das Streitjahr getrennte Veranlagungen durchzuf眉hren.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Verpflichtung des FA, f眉r das Streitjahr getrennte Veranlagungen durchzuf眉hren (搂 101 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Im Streitfall haben die Voraussetzungen des 搂 26 Abs.1 Satz 1 EStG, nach dem Ehegatten zwischen getrennter Veranlagung (搂 26a EStG) und Zusammenveranlagung (搂 26b EStG) w盲hlen k枚nnen, unstreitig vorgelegen. Die Kl盲ger waren im Jahre 1981 unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtig und lebten nicht dauernd getrennt. Da das Gesetz f眉r die Aus眉bung des Wahlrechts keine Frist vorsieht und es grunds盲tzlich auch keine Bindung an die einmal getroffene Wahl gibt, k枚nnen Ehegatten ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs- oder 脛nderungsbescheides aus眉ben und bis zu diesem Zeitpunkt die einmal getroffene Wahl frei widerrufen (BFH-Urteile vom 28.August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156; vom 27.September 1988 VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl II 1989, 229, und vom 24.Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123). Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung nur f眉r den hier nicht gegebenen Fall, da脽 die Rechtsaus眉bung willk眉rlich erscheint (vgl. Senatsurteil vom 10.Januar 1992 III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297 m.w.N.).

2. Entgegen der Auffassung des FG steht einer 脛nderung des Wahlrechts nach 搂 26 Abs.1 EStG im Streitfall die Vorschrift des 搂 351 Abs.1 AO 1977 nicht entgegen. Diese Vorschrift bestimmt, da脽 Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte 盲ndern, nur insoweit angegriffen werden k枚nnen, als die 脛nderung reicht. Schon der Wortlaut des 搂 351 Abs.1 AO 1977 deutet darauf hin, da脽 diese Vorschrift auf den Fall der 脛nderung der Wahlrechtsaus眉bung im Rahmen einer 脛nderungsveranlagung keine Anwendung finden kann. 搂 351 AO 1977 begrenzt nur den Umfang der Anfechtung eines Steuerbescheids. Das Begehren auf 脛nderung der Veranlagungsart ist jedoch nicht als Anfechtung zu verstehen, sondern ein auf Durchf眉hrung einer erneuten --hier einer getrennten-- Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren, das allerdings notwendigerweise auch ein Anfechtungsbegehren beinhaltet (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 26 EStG Rdnr.80). Die im Zusammenhang mit der 脛nderung eines Steuerbescheids erneut ausge眉bte Wahl der Veranlagungsart durch die Ehegatten l枚st nur die Rechtsfolgen der 搂搂 26a bis 26c EStG aus, l盲脽t im 眉brigen aber die Besteuerungsgrundlagen unber眉hrt (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., 搂 26 Anm.13). Nur letzteres soll durch die Vorschrift des 搂 351 AO 1977 sichergestellt werden (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., 搂 351 Anm.2).

Die Berechtigung zur erneuten Aus眉bung des Veranlagungswahlrechts kann allerdings nicht bedeuten, da脽 die Steuerpflichtigen die daraufhin ergehenden Steuerbescheide in vollem Umfange anfechten k枚nnen. Insoweit gilt hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen im Verh盲ltnis zum Ursprungsbescheid vielmehr 搂 351 AO 1977 oder bei einem nach 搂 165 AO 1977 ge盲nderten Bescheid --wie im Streitfall-- die Einschr盲nkung des 搂 165 Abs.2 Satz 1 AO 1977 (vgl. dazu Senatsurteil vom 6.M盲rz 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588).

Im Streitfall haben die Kl盲ger sich gegen den 脛nderungsbescheid vom 17.Januar 1985 mit dem Ziel einer erneuten Wahl der Veranlagungsart gewendet, im 眉brigen aber die Besteuerungsgrundlagen --auch die zur 脛nderung des Erstbescheides f眉hrende Nichtber眉cksichtigung des Verlustes aus selbst盲ndiger Arbeit-- unangefochten gelassen.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausgegangen ist. Da die Sache spruchreif ist, entscheidet der Senat in der Sache selbst (搂搂 101, 126 Abs.3 FGO). Der gegen die Kl盲ger gerichtete Einkommensteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung werden aufgehoben. Das FA wird verpflichtet, die Kl盲ger f眉r das Streitjahr unter Beachtung der von ihnen beantragten Aufteilung der Sonderausgaben und au脽ergew枚hnlichen Belastungen getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen (搂 26 Abs.1, 搂 26a EStG).

Fundstellen