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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine 脛nderung eines Wahlrechts nach bestandskr盲ftiger Veranlagung

Leitsatz (NV)

Hat der Steuerpflichtige sein Wahlrecht auf Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem F枚rdergebietsgesetz in der Einkommensteuererkl盲rung ausge眉bt und ist er aufgrund dessen bestandskr盲ftig zur Einkommensteuer veranlagt worden, so hat er sein Wahlrecht ersch枚pft. Er ist dann infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden.

Normenkette

贵枚谤诲骋 搂 4; AO 1977 搂听172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听173 Abs. 1 Nr. 1, 搂听175 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Ehegatten, die f眉r das Streitjahr 1991 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kl盲ger erzielt als ... Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahme眉berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In seiner Einkommensteuererkl盲rung 1991 machte der Kl盲ger u. a. Sonderabschreibungen nach dem Gesetz 眉ber Sonderabschreibungen und Abzugsbetr盲ge im F枚rdergebiet i. d. F. des Art. 6 des Steuer盲nderungsgesetzes (St脛ndG) 1991 vom 24. Juni 1991, BGBl I S. 1322, BStBl I S. 665 (F枚rdergebietsgesetz -- 贵枚谤诲骋 --) in H枚he von 44 833 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbegklagte (das Finanzamt -- FA --) veranlagte den Kl盲ger antragsgem盲脽 durch bestandskr盲ftigen und nicht unter Pr眉fungsvorbehalt gestellten Steuerbescheid vom 20. April 1993. Im April 1994 reichten die Kl盲ger ihre Einkommensteuererkl盲rung 1992 ein, mit der sie wiederum Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋, diesmal in H枚he von 79 420 DM, geltend machten. Gleichzeitig legten sie einen ge盲nderten Jahresabschlu脽 f眉r 1991 vor und beantragten, die Einkommensteuer 1991 ohne Ber眉cksichtigung der Sonderabschreibung von 44 833 DM h枚her festzusetzen. Zur Begr眉ndung f眉hrten sie aus, die Sonderabschreibung werde in voller H枚he f眉r das Jahr 1992 in Anspruch genommen, so da脽 die bereits f眉r 1991 ber眉cksichtigte Sonderabschreibung r眉ckg盲ngig zu machen sei.

Das FA ber眉cksichtigte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1992 nur Sonderabschreibungen in H枚he von 34 587 DM (79 420 DM ./. 44 833 DM). Der dagegen gerichtete Einspruch wurde zur眉ckgewiesen, die Klage gegen die Steuerfestsetzung 1992 ist beim Finanzgericht (FG) anh盲ngig. Den Antrag auf 脛nderung der Einkommensteuerfestsetzung 1991 lehnte das FA ab.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das FG f眉hrte zur Begr眉ndung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die Voraussetzungen f眉r den Erla脽 eines 脛nderungsbescheids seien nicht erf眉llt. Eine 脛nderung nach 搂 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) komme nicht in Betracht, weil diese Vorschrift nicht die M枚glichkeit er枚ffne, steuerliche Wahlrechte nach Eintritt der Bestandskraft wieder aufleben zu lassen. Im Streitfall sei auch kein Ereignis mit steuerlicher Wirkung f眉r die Vergangenheit eingetreten, so da脽 搂 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht anzuwenden sei. Mangels nachtr盲glich bekanntgewordener Tatsachen scheide im 眉brigen auch eine 脛nderung der bestandskr盲ftigen Festsetzung nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 aus. Schlie脽lich k枚nne die begehrte 脛nderung auch nicht auf Treu und Glauben gest眉tzt werden.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kl盲ger tragen vor, bei isolierter Betrachtung seien sie zwar durch die abgelehnte 脛nderung des Einkommensteuerbescheids 1991 nicht beschwert. Die Beschwer ergebe sich jedoch, wenn man die steuerliche Auswirkung des Veranlagungszeitraumes 1992 mitber眉cksichtige.

Da eine 脛nderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nur zul盲ssig sei, wenn der Antrag oder die Zustimmung zur 脛nderung vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt worden seien, folge im Umkehrschlu脽, da脽 die begehrte 脛nderung im Streitfall, zu ihren, der Kl盲ger Ungunsten, auch noch nach Eintritt der Bestandskraft zul盲ssig sei. Zwar sei dem FA Ermessen einger盲umt, dieses k枚nne aber nur zu ihren Gunsten ausge眉bt werden. Eine Einschr盲nkung der 脛nderungsm枚glichkeit nach 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 bei der Verteilung von Sonderabschreibungen ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Im 眉brigen werde die Rechtswidrigkeit des Bescheids nicht vorausgesetzt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zwar in einer 盲lteren Entscheidung ausgef眉hrt, die Aus眉bung nicht fristgebundener Wahlrechte sei nur bis zur Bestandskraft einer Steuerfestsetzung m枚glich. Diese Auffassung sei indessen in der neueren Rechtsprechung durch den II. und X. Senat des BFH zu Recht in Frage gestellt worden (Hinweis auf BFH-Urteile vom 12. Januar 1994 II R 72/91, BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302, und vom 10. Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75).

Die Kl盲ger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1991 unter Ber眉cksichtigung von Eink眉nften des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit in H枚he von ... DM zu 盲ndern.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzu weisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

I. Wie die Kl盲ger zutreffend vorgetragen haben, steht es der Zul盲ssigkeit der Klage nicht entgegen, da脽 sie f眉r 1991 eine h枚here Einkommensteuer beantragt haben. Ein Steuerpflichtiger kann auch durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein; dies ist dann der Fall, wenn die beanstandete Festsetzung sich in sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen zu seinen Ungunsten auswirken kann (vgl. Senatsurteile vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, und vom 10. Dezember 1992 IV R 17/92, BFHE 170, 145, 147, BStBl II 1993, 344, jeweils m. w. N.). Die Kl盲ger begehren zwar f眉r das Streitjahr 1991 eine Steuerfestsetzung auf der Grundlage einer geringeren Sonderabschreibung und dementsprechend eines h枚heren Gewinns. Ihr eigentliches Klagebegehren ist jedoch auf Abzug eines entsprechend h枚heren Betrags der Sonderabschreibung im Folgejahr gerichtet, so da脽 sich insgesamt gesehen eine geringere Einkommensteuerbelastung ergibt. Damit ist aber eine Rechtsverletzung durch den angefochtenen Bescheid ausreichend dargetan.

Aus den gleichen Gr眉nden besteht ein Rechtsschutzbed眉rfnis f眉r die Revision.

II. Die Revision ist jedoch unbegr眉ndet.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, da脽 eine 脛nderung des Einkommensteuerbescheids 1991 weder nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 noch nach 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 in Betracht kommt.

a) Der Gewinn des dem Streitjahr folgenden Jahres 1992 ist keine Tatsache, die i. S. des 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu einer h枚heren Steuer f眉r das Streitjahr 1991 f眉hrt. Hierzu bedarf es eines Antrags. Der Gewinn des Folgejahrs ist aber --wie das FG richtig ausgef眉hrt hat -- auch keine Voraussetzung f眉r den Antrag auf Ber眉cksichtigung von Sonderabschreibungen nach 搂 4 贵枚谤诲骋, sondern nur Beweggrund f眉r die erneute Aus眉bung des Wahlrechts. Die erneute Aus眉bung des Wahlrechts f眉r das Streitjahr ist keine neue Tatsache, sondern Verfahrenshandlung, der die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids entgegensteht (BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117, und vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621).

b) Der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1992 ist ebensowenig wie der auf eine h枚here Sonderabschreibung gerichtete Antrag f眉r dieses Wirtschaftsjahr ein Ereignis i. S. des 搂 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, das steuerliche Wirkung auf das Streitjahr 1991 h盲tte.

2. Den Kl盲gern kann auch nicht darin gefolgt werden, da脽 das FA verpflichtet gewesen w盲re, ihrem Antrag auf 脛nderung der Steuerfestsetzung f眉r das Streitjahr 1991 nach 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 stattzugeben.

a) Die Anwendung des 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 scheidet bereits deshalb aus, weil diese Berichtigungsvorschrift nicht die M枚glichkeit er枚ffnet, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausge眉bt werden k枚nnen, nach Eintritt dieses Zeitpunktes zu beseitigen (BFH-Urteile vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225, und vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195; ferner bereits zur Vorg盲ngerregelung 搂 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung -- AO -- BFH- Urteil vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319). Dies hat der BFH f眉r das Wahlrecht der Ehegattenveranlagung nach 搂 26 Abs. 1 Satz 1 EStG aber auch f眉r den dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt der nachtr盲glichen 脛nderung bereits in Anspruch genommener Sonder-AfA nach 搂 7 b EStG entschieden. Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an.

b) Dabei kann dahinstehen, ob die begehrte 脛nderung der Einkommensteuerfestsetzung 1991 eine 脛nderung zum Vor- oder Nachteil der Kl盲ger ist. Da die Kl盲ger eine Beschwer f眉r das Streitjahr aus der daraus folgenden h枚heren Besteuerung in den Folgejahren ableiten, k枚nnte es sich auch um eine 脛nderung zu ihren Gunsten handeln, die nach 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 innerhalb der Rechtsbehelfsfrist zu beantragen w盲re. Es bedarf auch keiner Entscheidung der Frage, ob die Anwendung des 搂 172 AO 1977 von der Rechtswidrigkeit der zu 盲ndernden Steuerfestsetzung abh盲ngt (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Vor 搂 172 Tz. 7 und 搂 172 Tz. 1; Koch/Scholz/Szymczak, Abgabenordnung, 5. Aufl. 搂 172 Tz. 2; Beermann/v. Wedelst盲dt, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂 172 AO 1977 Rz. 2; a. A. Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 1017/35).

c) Auch wenn man zugunsten der Kl盲ger davon ausgeht, da脽 es sich bei der begehrten 脛nderung um eine Korrektur des Einkommensteuerbescheids 1991 zu ihrem Nachteil handelt und da脽 die 脛nderungsvorschrift des 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nicht die Rechtswidrigkeit des Bescheids voraussetzt, kann das 脛nderungsbegehren keinen Erfolg haben. Der Anwendung des 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 steht bereits der Verbrauch des Wahlrechts f眉r das Streitjahr entgegen.

Bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen werden dem Steuerpflichtigen nach 搂 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 贵枚谤诲骋 Wahlrechte dem Grunde und der H枚he nach er枚ffnet. Die Aus眉bung dieser Wahlrechte ist in 搂 4 贵枚谤诲骋 allerdings nicht an eine Frist gebunden. Hat der Steuerpflichtige jedoch sein Wahlrecht in der Einkommensteuererkl盲rung ausge眉bt und ist er aufgrund dessen bestandskr盲ftig zur Einkommensteuer veranlagt worden, so hat er sein Wahlrecht ausgenutzt. Er ist infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden. Dies hat der BFH bereits mehrfach zu dem dem Wahlrecht nach 搂 4 贵枚谤诲骋 vergleichbaren Wahlrecht nach 搂 7b EStG entschieden (BFH-Urteile vom 10. Oktober 1969 VI R 180/67, BFHE 97, 186, BStBl II 1970, 63; in BFHE 111, 302, BStBl II 1974, 319; in BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621, und BFH-Beschlu脽 vom 2. Juli 1992 IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909; vgl. auch die Anmerkung o. V., H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 9 ff., zur Bindung an die Aus眉bung von Wahlrechten) und mit der gleichen Begr眉ndung auch einen Objektverbrauch nach 搂 7 b Abs. 5 EStG angenommen, wenn der Steuerpflichtige die Verg眉nstigung nach 搂 7 b EStG in Anspruch genommen und diese sich auf die Steuerfestsetzung ausgewirkt hat (BFH-Urteile vom 22. April 1980 VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689; vom 5. Juni 1991 XI R 11/90, BFH/NV 1991, 742, und BFH-Beschlu脽 vom 5. April 1990 IX B 201/89, BFH/NV 1990, 766). Nach dieser Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, besteht zwar anders als in den ausdr眉cklich geregelten F盲llen (z. B. des 搂 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG oder des 搂 32 Abs. 6 Satz 6 oder Abs. 7 letzter Satz EStG) keine Bindung an die Aus眉bung eines nicht fristgebundenen Wahlrechts, solange die Einkommensteuerfestsetzung nicht bestandskr盲ftig geworden ist. Nach Eintritt der Bestandskraft steht jedoch der Verbrauch der nach 搂 4 贵枚谤诲骋 einger盲umten Wahlrechte einer 脛nderung f眉r diesen Veranlagungszeitraum entgegen.

d) Zu Unrecht haben sich die Kl盲ger auf das BFH-Urteil in BFHE 165, 75 berufen. Der X. Senat des BFH hat dort beil盲ufig ausgef眉hrt, die Frage, ob eine Bindung an ein einmal ausge眉btes Wahlrecht bestehe, lasse sich nicht allgemein f眉r alle in Betracht kommenden F盲lle einheitlich beantworten. Diese Aussage bezog sich allerdings auf die Frage der auch vom X. Senat bejahten Bindung an das einmal ausge眉bte Wahlrecht bei Ver盲u脽erung eines Betriebs gegen wiederkehrende Bez眉ge f眉r k眉nftige Veranlagungszeitr盲ume, wenn das Wahlrecht im Rahmen einer zwischenzeitlich bestandskr盲ftig gewordenen Veranlagung ausge眉bt wurde. Im Streitfall handelt es sich aber nicht um die einmalige Aus眉bung eines Wahlrechts mit Wirkung 眉ber mehrere Veranlagungszeitr盲ume. Die Kl盲ger haben sich f眉r die dem Streitjahr folgenden Veranlagungszeitr盲ume nicht gebunden; ihnen ist es daher nicht verwehrt, das Wahlrecht in den dem Streitjahr folgenden Veranlagungszeitr盲umen erneut auszu眉ben, soweit es nicht bereits verbraucht ist.

Auch die Besonderheiten der zu 搂 23 Abs. 1 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 ergangenen Entscheidung des BFH in BFHE 173, 226, BStBl II 1994, 302 zwingen im Streitfall nicht zu einer anderen Beurteilung. Abgesehen davon, da脽 es in diesem Fall um die erstmalige Antragstellung nach bestandskr盲ftiger Veranlagung ging, ein Verbrauch eines Wahlrechts also nicht in Frage stand, hat der BFH aus Sinn und Zweck der Vorschrift des 搂 23 Abs. 1 Satz 2 GrEStG gefolgert, da脽 eine Beschr盲nkung des Antragsrechts auf die Zeit bis zur Bestandskraft eines Steuerbescheids angesichts der Un眉bersichtlichkeit von altem Landes- und Bundesrecht einerseits und neuem Bundesrecht andererseits vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen sein k枚nne. Im Streitfall geht es aber nicht um eine einmalige Antragstellung, sondern um die Aus眉bung von Wahlrechten, die dem Grunde und der H枚he nach f眉r jedes Jahr des in 搂 4 贵枚谤诲骋 vorgesehenen Beg眉nstigungszeitraums erneut er枚ffnet sind. Geht man in einem solchen Fall nicht von einem Verbrauch des Wahlrechts bei Eintritt der Bestandskraft einer Steuerfestsetzung aus, so w盲re die Bestandskraft, aber auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (搂 2 Abs. 7 EStG) f眉r den gesamten Beg眉nstigungszeitraum von f眉nf Jahren aufgehoben. Eine solche Rechtsfolge entspricht nicht dem Zweck der Einr盲umung wirtschaftsf枚rdernder Sonderabschreibungen.

e) Unter den besonderen Umst盲nden des Streitfalls hat auch keine zwingende Notwendigkeit f眉r die von den Kl盲gern begehrte 脛nderung des Wahlrechts bestanden. Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, da脽 das Wahlrecht f眉r das Streitjahr erst nach Ablauf des dem Streitjahr folgenden Wirtschaftsjahrs ausge眉bt wurde. Dem Kl盲ger h盲tte es freigestanden, den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1992 vor Abgabe seiner Steuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1991 im M盲rz 1993 zu ermitteln und seine Entscheidung 眉ber die Geltendmachung von Sonderabschreibungen auf dieser Grundlage zu treffen.

Fundstellen