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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aus眉bung und 脛nderung des Wahlrechts zur Bildung einer R眉cklage bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-脺berschussrechnung

Leitsatz (NV)

1. Das Wahlrecht zur Bildung einer R眉cklage gem盲脽 搂 6c i.V.m. 搂 6b EStG wird in der vom Steuerpflichtigen eingereichten Einnahmen-脺berschussrechnung, die Grundlage f眉r die Festsetzung der Steuer bzw. f眉r die Feststellung der Gewinneink眉nfte ist, durch den Ansatz einer Betriebsausgabe ausge眉bt.

2. Das Wahlrecht kann bis zur formellen Bestandskraft des Steuer- bzw. Gewinnfeststellungsbescheides, in dem der Ver盲u脽erungsgewinn zu erfassen ist, ausge眉bt werden; davon umfasst ist sowohl die Nachholung der R眉cklage als auch die Aufl枚sung einer zun盲chst gebildeten R眉cklage.

3. Die 脛nderung des zun盲chst ausge眉bten Wahlrechts erfordert die Einreichung einer ge盲nderten Einnahmen-脺berschussrechnung.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听2 S. 2, Abs.听3, 搂搂听6b, 6c

Verfahrensgang

骋谤眉苍诲别

Rz. 1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die von der Kl盲gerin und Beschwerdef眉hrerin (Kl盲gerin) erhobenen R眉gen sind ungeachtet der erheblichen Zweifel an der Zul盲ssigkeit jedenfalls unbegr眉ndet.

Rz. 2

1. Die Revision ist weder wegen grunds盲tzlicher Bedeutung noch zur Fortbildung des Rechts (搂 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen.

Rz. 3

Bei der Rechtsfortbildungsrevision (搂 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) handelt es sich um einen speziellen Tatbestand der Grundsatzrevision (搂 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). In den F盲llen, in denen eine Entscheidung des Revisionsgerichts der Rechtsfortbildung dient, liegt deshalb regelm盲脽ig auch eine Frage von grunds盲tzlicher Bedeutung vor (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. M盲rz 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487, m.w.N.). Eine Rechtsfrage hat grunds盲tzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus 骋谤眉苍诲别n der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine aus rechtssystematischen 骋谤眉苍诲别n bedeutsame Frage handeln, die kl盲rungsbed眉rftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren kl盲rungsf盲hig ist (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der 骋谤眉苍诲别). Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bed眉rfnis nach Kl盲rung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten l盲sst, wenn sie nicht bereits durch die h枚chstrichterliche Rechtsprechung hinreichend gekl盲rt ist oder wenn neue Gesichtspunkte zu Unsicherheiten in der Beantwortung der Rechtsfrage f眉hren und eine erneute Pr眉fung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 12. Mai 2010 IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480, und vom 20. Juni 2012 IV B 122/11, BFH/NV 2012, 1577, m.w.N.). Kl盲rungsbed眉rftig ist eine Rechtsfrage nicht schon dann, wenn sie noch nicht Gegenstand einer h枚chstrichterlichen Entscheidung gewesen ist; vielmehr ist erforderlich, dass ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt (BFH-Beschl眉sse vom 1. September 2010 IV B 132/09, BFH/NV 2011, 27, und in BFH/NV 2012, 1577, m.w.N.).

Rz. 4

a) Die von der Kl盲gerin sinngem盲脽 aufgeworfene Rechtsfrage, ob die Aus眉bung des steuerlichen Wahlrechts nach 搂 6c i.V.m 搂 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) unwirksam sei, wenn sie nicht in dem von der Abgabenordnung (AO) vorgegebenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerverfahren erfolgt sei, mit der Konsequenz, dass der die R眉cklagenbildung beinhaltende Bescheid unabh盲ngig von seiner Bestandskraft mit Blick auf den Bescheid, in dem die --wirksam-- gebildete R眉cklage aufzul枚sen w盲re, nach 搂 174 Abs. 3 AO zu 盲ndern sei, ist nicht kl盲rungsf盲hig.

Rz. 5

Die Rechtsfrage geht von der unzutreffenden Pr盲misse aus, dass das Wahlrecht zur Bildung der R眉cklage im falschen Veranlagungsverfahren ausge眉bt worden ist. Dies ist aber nicht der Fall.

Rz. 6

Die Bildung einer R眉cklage gem盲脽 搂 6b Abs. 3 EStG ist ein sog. Bilanzierungswahlrecht, welches bei der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 oder 搂 5 EStG durch entsprechenden Ansatz oder die Aufl枚sung einer R眉cklage in der Steuerbilanz, bzw. bei der Ver盲u脽erung von Sonderbetriebsverm枚gen in der jeweiligen Sonderbilanz ausge眉bt wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, m.w.N.). Etwas anderes folgt auch nicht aus dem von der Kl盲gerin zitierten BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04 (BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418). Auch in dieser Entscheidung geht der BFH davon aus, dass das Wahlrecht bei der Ver盲u脽erung von Sonderbetriebsverm枚gen in der jeweiligen Sonderbilanz ausge眉bt wird. Lediglich mit Blick auf die Besonderheiten des dort zu beurteilenden Sachverhaltes hat der BFH die ordnungsgem盲脽e Aus眉bung des Wahlrechts durch Erfassung der R眉cklage in der Sonderbilanz verneint. Denn die Sonderbilanz, in der die R眉cklage gebildet wurde, war ohne Wissen des betroffenen Mitunternehmers nach dessen Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft von der Gesellschaft aufgestellt worden.

Rz. 7

Wird der Gewinn, wie auch im Streitfall, nach 搂 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt auf Grund der in 搂 6c EStG angeordneten entsprechenden Anwendung des 搂 6b EStG nichts anderes. Das Wahlrecht zur Bildung einer R眉cklage wird ebenfalls im Rahmen der Gewinnermittlung, n盲mlich durch den Ansatz einer Betriebsausgabe in der Einnahmen-脺berschussrechnung, ausge眉bt.

Rz. 8

F眉r die ordnungsgem盲脽e Aus眉bung des Wahlrechts kommt es nach dem Gesetzeswortlaut nicht darauf an, ob die Gewinnermittlung zusammen mit der Einkommensteuererkl盲rung oder der Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung eingereicht worden ist. Ausschlaggebend ist allein, dass die von dem Steuerpflichtigen eingereichte Gewinnermittlung Grundlage f眉r die Festsetzung der Steuer bzw. f眉r die Feststellung der Gewinneink眉nfte geworden ist.

Rz. 9

Das Finanzgericht (FG) hat f眉r den Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Kl盲gerin und ihr verstorbener Ehemann bei dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) zusammen mit der Einkommensteuererkl盲rung eine Einnahmen-脺berschussrechnung vorgelegt haben, die sich auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Ehegatten bezog. Darin haben sie, was insoweit auch von der Kl盲gerin nicht in Abrede gestellt wird, ihr Wahlrecht zur Bildung einer R眉cklage gem盲脽 搂 6b i.V.m. 搂 6c EStG durch den Abzug einer entsprechend hohen Betriebsausgabe wirksam ausge眉bt und damit den Ver盲u脽erungsgewinn neutralisiert. Diese Gewinnermittlung ist dem Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Grunde gelegt worden. Dieser Gewinnfeststellungsbescheid ist bestandskr盲ftig geworden. Weder f眉r die Aus眉bung des steuerlichen Wahlrechts gem盲脽 搂 6b i.V.m. 搂 6c EStG noch f眉r die Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheides im Jahr der R眉cklagenbildung (bzw. des Betriebsausgabenabzugs) ist es deshalb entscheidungserheblich, ob die Kl盲gerin zusammen mit ihrem Ehemann f眉r dieses Jahr eine Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft abgegeben hat.

Rz. 10

b) Die von der Kl盲gerin des Weiteren aufgeworfene Rechtsfrage, ob ein nach 搂 6c i.V.m. 搂 6b EStG wirksam ausge眉btes Wahlrecht bis zu dem Eintritt der formellen Bestandskraft konkludent r眉ckg盲ngig gemacht werden kann mit der Folge, dass eine Aufl枚sung der urspr眉nglich gebildeten R眉cklage (in einem Folgejahr) entf盲llt, ist schon nicht kl盲rungsbed眉rftig, da sie eindeutig zu verneinen ist, und im 脺brigen auch nicht kl盲rungsf盲hig.

Rz. 11

aa) Das Wahlrecht auf Gewinn眉bertragung nach 搂 6b Abs. 3 i.V.m. 搂 6c EStG kann, wovon das FG ersichtlich auch ausgegangen ist und anders als das FA meint, bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in der der Ver盲u脽erungsgewinn zu erfassen ist, ausge眉bt werden (u.a. BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, m.w.N.). Das Wahlrecht besteht allerdings nicht nur insoweit, als der Steuerpflichtige eine zun盲chst nicht gebildete R眉cklage bis zum Zeitpunkt der formellen Bestandskraft des vorgenannten Bescheides nachholen kann, sondern auch f眉r den umgekehrten Fall, dass der Steuerpflichtige die zun盲chst gebildete R眉cklage bis zur formellen Bestandskraft des Bescheides wieder r眉ckg盲ngig machen kann. Eine weiter gehende Begrenzung des Wahlrechts, wie sie sich f眉r einen bilanzierenden Steuerpflichtigen durch die auf den Umfang einer Bilanzberichtigung eingeschr盲nkte Bilanz盲nderung nach 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ergibt, gibt es f眉r den Steuerpflichtigen, der den Gewinn, wie auch hier, durch Einnahmen-脺berschussrechnung ermittelt, nicht (BFH-Urteil in BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49).

Rz. 12

bb) Die 脛nderung des Wahlrechts setzt allerdings voraus, dass der Steuerpflichtige sein zun盲chst ausge眉btes Ansatzwahlrecht r眉ckg盲ngig macht. Hat der Steuerpflichtige sein Wahlrecht durch den Abzug einer Betriebsausgabe in H枚he der R眉cklage in der Einnahmen-脺berschussrechnung ausge眉bt, setzt die erneute und andere Aus眉bung dieses Wahlrechts als actus contrarius notwendigerweise die Einreichung einer ge盲nderten Einnahmen-脺berschussrechnung voraus, in der nunmehr kein Betriebsausgabenabzug erfolgt. Eine konkludente R眉ckg盲ngigmachung des Wahlrechts in dem von der Kl盲gerin verstandenen Sinne alleine durch eine konkludente Erkl盲rung gegen眉ber dem FA kommt mithin nicht in Betracht.

Rz. 13

cc) Die von der Beschwerde aufgeworfene Rechtsfrage w盲re 眉berdies in einem Revisionsverfahren auch nicht kl盲rungsf盲hig. Denn das FG hat die Erkl盲rungen der Kl盲gerin gegen眉ber dem FA dahin gew眉rdigt, dass diese nicht als konkludente R眉ckg盲ngigmachung des Wahlrechts auszulegen seien. Diese W眉rdigung ist f眉r den Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindend, da sie nicht mit zul盲ssigen Verfahrensr眉gen angegriffen wurde und auch ersichtlich nicht gegen die Denkgesetze verst枚脽t.

Rz. 14

2. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Rz. 15

3. Von einer weiteren Begr眉ndung und insbesondere der Darstellung des Sachverhalts wird gem盲脽 搂 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.

Fundstellen