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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb

Leitsatz (amtlich)

1. Erbauseinandersetzungskosten sind als Anschaffungsnebenkosten i.S. des 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar, wenn sie der 脺berf眉hrung der bebauten Grundst眉cke von der fremden in die eigene Verf眉gungsmacht und damit der alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkunftserzielung dienen.

2. 搂 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorg盲ngers, erfasst daher nicht die beim Rechtsnachfolger angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Normenkette

EStG 搂听7 Abs.听1, 4 S. 1 Nr. 2a, 搂听9 Abs. 1 S盲tze听1, 3 Nr. 7; EStDV 搂 11d Abs. 1 S. 1; HGB 搂 255 Abs. 1 S盲tze听1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die steuerrechtliche Ber眉cksichtigung von Anschaffungsnebenkosten bei einem (ansonsten) unentgeltlichen Erwerb.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Kl盲gerin und ihr Bruder waren zu gleichen Teilen Miterben des Nachlasses ihrer verstorbenen Eltern. Die Geschwister hatten sich schon vor 2001 眉ber den Nachlass teilweise auseinandergesetzt. Aufgrund notarieller Vereinbarung vom 27. September 2001 setzten sie sich mit Wirkung vom 31. Juli 2001 眉ber den ausschlie脽lich aus Grundst眉cken bestehenden Restnachlass auseinander: Die Kl盲gerin erhielt danach zwei mit Wohngeb盲uden bebaute Grundst眉cke zum Alleineigentum; der Bruder erhielt den restlichen Grundbesitz.

Rz. 3

Auf dem einen Grundst眉ck befinden sich zwei 1938 und 1955 errichtete Geb盲ude, die in sp盲teren Jahren jeweils erweitert wurden. Das letztere Geb盲ude wird zu unstreitig 20 % von den Kl盲gern selbst genutzt, im 脺brigen ist es vermietet. Das 1957 errichtete Geb盲ude auf dem anderen Grundst眉ck ist ebenfalls vermietet. Alle auf die Geb盲ude und Geb盲udeteile entfallenden Herstellungskosten waren von der Erbengemeinschaft und ihren Rechtsvorg盲ngern mit 2 % j盲hrlich abgeschrieben worden.

Rz. 4

Durch die Erbauseinandersetzung entstanden der Kl盲gerin Kosten in H枚he von 10.357 DM/5.295 鈧� (Kosten des Erbauseinandersetzungsvertrages, Kosten der Grundbucheintragung u.a.). Hiervon entfielen --unter Ber眉cksichtigung der Wertverh盲ltnisse der durch die Erbauseinandersetzung erworbenen Objekte-- unstreitig 1.268 DM/648 鈧� auf die selbstgenutzte Wohnung und der Rest (9.089 DM/4.647 鈧�) auf die vermieteten Objekte.

Rz. 5

F眉r die Jahre 2003 bis 2006 (Streitjahre) ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Kosten der Erbauseinandersetzung wegen des unentgeltlichen Erwerbs insgesamt nicht. Es ermittelte die Vermietungseink眉nfte unter Ber眉cksichtigung der Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) gem盲脽 搂 11d der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) nach den Herstellungskosten der Rechtsvorg盲nger und nach dem Hundertsatz, der f眉r diese ma脽gebend sein w眉rde (2 %), aber ohne Einbeziehung der Kosten der Erbauseinandersetzung.

Rz. 6

Die eingelegten Einspr眉che blieben insoweit ohne Erfolg.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 223 ver枚ffentlichten Urteil f眉hrte es zur Begr眉ndung aus, das FA habe die durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Kosten zu Unrecht unber眉cksichtigt gelassen. Diese nicht dem Erbvorgang zuzuordnenden Kosten seien vielmehr, soweit sie auf die vermieteten Wohnungen entfielen, also in H枚he von 9.089 DM/4.647 鈧�, wie bei einem teilentgeltlichen Erwerb als Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA mit j盲hrlich 182 DM/93 鈧� bei den Vermietungseink眉nften der Kl盲gerin abzusetzen.

Rz. 8

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts (搂 9 Abs. 1, 搂 7 Abs. 1, 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, 搂 11d EStDV). Nebenkosten eines voll unentgeltlichen Erwerbs f眉hrten weder zu Anschaffungskosten noch zu Werbungskosten (vgl. Bundesminister der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 13. Januar 1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13).

Rz. 9

Das FA beantragt,unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Rz. 10

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 11

II. Die Revision (des FA) ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht die anl盲sslich der 脺bertragung der Grundst眉cke von der Kl盲gerin getragenen Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten beurteilt und, soweit sie auf die Geb盲ude entfallen, im Wege der AfA zum Abzug zugelassen; es hat aber die AfA zu Unrecht auch gew盲hrt, soweit die Aufwendungen auf den Grund und Boden entfielen.

Rz. 12

1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach 搂 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Sie m眉ssen mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten T盲tigkeit zusammenh盲ngen und zur F枚rderung der Nutzungs眉berlassung gemacht werden (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 2012 IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904, m.w.N.). Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten (des Vermietungsobjekts) als AfA abzusetzen (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. 搂 7 EStG; BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480). Nach 搂 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bei --wie hier-- im Privatverm枚gen befindlichen und zu Wohnzwecken genutzten Geb盲uden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, j盲hrlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als AfA abzuziehen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten z盲hlen, bestimmt sich f眉r die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch f眉r Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung nach 搂 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369).

Rz. 13

a) Nach 搂 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verf眉gungsmacht zu 眉berf眉hren. Dazu geh枚ren nach 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761). Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

Rz. 14

Fallen im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb Aufwendungen an, werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Ansicht k枚nnen solche Kosten weder als sofort abziehbare Werbungskosten noch als Anschaffungsnebenkosten 眉ber die AfA ber眉cksichtigt werden (Schmidt/ Wacker, EStG, 32. Aufl., 搂 16 Rz 76; BMF in BStBl I 1993, 80 Rz 13). Nach anderer Meinung sollen Nebenkosten, wenn sie in Ermangelung von Anschaffungskosten nicht im Wege der AfA abgesetzt werden k枚nnen, als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt werden (Dusowski, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 584; G枚tz, Deutsches Steuerrecht 2006, 545; Glanegger in Schmidt, EStG, bis 28. Aufl., 搂 6 Rz 84). Schlie脽lich wird die Ansicht vertreten, auch bei einem unentgeltlichen Erwerb seien Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar (Bl眉mich/Brandis, 搂 7 EStG Rz 258; Grube, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., 搂 6 Rz 53, 搂 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., 搂 7 Rz 18; wohl auch Stobbe in Herrmann/ Heuer/Raupach, 搂 6 EStG Rz 292; im Ergebnis auch Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, 搂 6 Rz 136 a.E.).

Rz. 15

Der erkennende Senat pflichtet der letzteren Auffassung bei. Der BFH hat schon in fr眉heren Entscheidungen solche Nebenkosten bei teilentgeltlichen Erwerben nicht in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufgeteilt, sondern in voller H枚he als Anschaffungs(neben)kosten beurteilt (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1990 XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; vom 11. September 1991 XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169), weil sie der 脺berf眉hrung eines bebauten Grundst眉cks von der fremden in die eigene Verf眉gungsmacht dienten. Dem entspricht es, sie auch bei unentgeltlichem Erwerb als Anschaffungsnebenkosten (搂 255 (1) Satz 2 HGB) gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steuerrechtlich zu ber眉cksichtigen.

Rz. 16

b) Die 脺berlegungen der Revision unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 80 (Rz. 13) greifen nicht durch.

Rz. 17

So geht das FA irrt眉mlich davon aus, es h盲tten sich nur die zuzurechnenden Eink眉nfte ge盲ndert, es fehle also an der Erwerbsbezogenheit der Aufwendungen. Vielmehr erzielten die Kl盲gerin und ihr Bruder als Miterben gemeinschaftlich Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung, solange ihre Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt war (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2012 IX B 103/12, BFH/NV 2013, 565). Mit der Erbauseinandersetzung wurde die Kl盲gerin alleinige Eigent眉merin und Tr盲gerin der Rechte und Pflichten und verwirklichte hinsichtlich der ihr von der Erbengemeinschaft 眉bertragenen Objekte (Rechtstr盲gerwechsel) allein den Tatbestand der Erzielung von Vermietungseink眉nften (vgl. BFH-Beschluss vom 5. August 2004 IX B 60/04, BFH/NV 2004, 1649). Abgesehen davon, dass es auf die Erforderlichkeit von Aufwendungen nicht ankommt (vgl. Bl眉mich/Th眉rmer, a.a.O., 搂 9 Rz 122; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., 搂 9 Rz 22; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., 搂 9 Rz 20), dienten die aufgewendeten Nebenkosten nunmehr allein den von der Kl盲gerin mit den erhaltenen Grundst眉cken verwirklichten Eink眉nftetatbest盲nde (vgl. Grube, FR 2007, 533, 539).

Rz. 18

Entgegen der Ansicht des FA schlie脽t ein vorausgehender unentgeltlicher Erwerb (nachfolgende) Anschaffungsnebenkosten nicht aus. Kosten der Erbauseinandersetzung fallen an, um das Alleineigentum am Grundst眉ck zu erlangen. Sie h盲ngen deshalb mit dem Anschaffungsvorgang zusammen und bilden Anschaffungsnebenkosten i.S. des 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dem stehen die zu 搂 10e EStG ergangenen BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 51/91 (BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779) und vom 29. Juli 1998 X R 54/95 (BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128) nicht entgegen, wie das FG in seinem Urteil (zu I.4. seiner 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别, S. 12 unten) unter Hinweis auf den Subventions- bzw. Lenkungscharakter der Norm zutreffend ausgef眉hrt hat.

Rz. 19

c) Auch kann aus 搂 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 736, unter II.1.b, m.w.N.) bemessen sich bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsg眉tern (des Privatverm枚gens) die AfA --soweit hier von Bedeutung-- nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorg盲ngers. Eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers regelt die Norm nicht. 搂 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorg盲ngers, erfasst also nicht die in der Person des Rechtsnachfolgers entstandenen Anschaffungsnebenkosten. Daher erh枚hen solche Nebenkosten eines unentgeltlichen Erwerbs (wie Notar- und Eintragungskosten) nicht die "AfA-Bemessungsgrundlage i.S.d. 搂 11d Abs. 1 EStDV" (so unter Bezug auf BMF in BStBl I 1993, 80, Rz. 13: Stuhrmann in Bordewin/Brandt, 搂 7 EStG Rz 79; a.A. Waldhoff, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 7 Rz B 211 a.E.). Vielmehr begr眉ndet oder erh枚ht sich die insoweit eigenst盲ndige Bemessungsgrundlage (hier 搂 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG) f眉r das erworbene Objekt (gl.A. Bl眉mich/ Brandis, a.a.O., 搂 7 Rz 258; Grube, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., 搂 6 Rz 53, 搂 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., 搂 7 Rz 18; HHR/Stobbe, 搂 6 EStG Rz 292).

Rz. 20

2. Nach diesen Ma脽st盲ben ist das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen der Kl盲gerin als Anschaffungsnebenkosten beurteilt, sie aber im Wege der AfA zum Abzug zu Unrecht auch insoweit zugelassen, als sie auf den Grund und Boden entfallen. Zur erforderlichen Aufteilung fehlen Feststellungen.

Rz. 21

a) Bei den von der Kl盲gerin aufgewendeten (Notar- und Eintragungs-)Kosten handelt es sich, soweit sie nicht auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, nach zutreffender Ansicht des FG um Anschaffungskosten in Gestalt von Anschaffungsnebenkosten i.S. des 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn diese Kosten waren nach dessen bindenden tats盲chlichen Feststellungen (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO) Gegenleistung f眉r die 脺berf眉hrung der bebauten Grundst眉cke von der fremden (Erbengesamthandsgemeinschaft) in die eigene Verf眉gungsmacht (der Kl盲gerin); sie dienten damit der mit Auslauf der Erbengemeinschaft beginnenden alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung durch die Kl盲gerin. In Fortf眉hrung der Rechtsprechung zum teilentgeltlichen Erwerb (s. oben II.1.a, letzter Absatz) sind daher solche Kosten --auch bei einem ansonsten unentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung-- als Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers im Wege der AfA --neben der AfA gem盲脽 搂 11d Abs. 1 EStDV nach den Werten des Rechtsvorg盲ngers-- aufgrund eigenst盲ndiger Rechtsgrundlage gem盲脽 搂 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG zum Abzug zuzulassen, soweit sie auf die Geb盲ude entfallen.

Rz. 22

b) Zu Unrecht hat das FG die AfA aber insoweit gew盲hrt, als die angefallenen Nebenkosten auf den Grund und Boden entfallen. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG unter Ber眉cksichtigung der Wertverh盲ltnisse der Geb盲ude zum Grund und Boden nachzuholen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; vom 27. Juli 2004 IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl II 2006, 9). Nach Aktenlage sind bislang keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen zu vernachl盲ssigenden untergeordneten Wert des Grund und Bodens schlie脽en lassen.

Fundstellen