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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung einer Windkraftanlage

Leitsatz (NV)

Dass im Vertrag zwischen dem Ver盲u脽erer einer Windkraftanlage und dem Lieferanten der Anlage die 脺bergabe von der Durchf眉hrung eines Probebetriebs abh盲ngt, bedeutet nicht, dass dem K盲ufer der Anlage, der in seinem Vertrag mit dem Ver盲u脽erer die 脺bergabe bereits f眉r die Inbetriebnahme der Anlage vereinbart hat, die Anlage nicht schon vor Abschluss des Probebetriebs steuerlich zuzurechnen sein kann.

Normenkette

AO 搂 39 Abs.听1, 2 Nr. 1; BGB 搂听94 Abs. 1 S. 1, 搂听95 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betreiben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in G眉tergemeinschaft und erzielten in den Streitjahren 1998 und 1999 auch gewerbliche Eink眉nfte aus dem Betrieb von zwei Windkraftanlagen (WKA).

Rz. 2

Im Einspruchsverfahren gegen die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft f眉r die Jahre 1994 und 1995 beantragten die Kl盲ger im Juni 2001 eine Bilanz盲nderung nach 搂 4 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), um f眉r das Wirtschaftsjahr 1994/1995 den Gewinn aus der Ver盲u脽erung von Grund und Boden in H枚he von 鈥� DM in eine R眉cklage nach 搂 6b EStG einzustellen, die im Gewerbebetrieb WKA A reinvestiert werden sollte. Sie legten den Kaufvertrag vom 鈥� Dezember 1998 und die ersten beiden Rechnungen vom Februar bzw. April 1999 vor sowie im Juli 2001 die vierte Rechnung vom 11. Juni 1999, auf der ihre damalige Bevollm盲chtigte handschriftlich vermerkt hatte, dass die WKA vor dem 30. Juni 1999 in den Besitz der Kl盲ger 眉bergegangen sei.

Rz. 3

In dem Kaufvertrag vom 鈥� Dezember 1998 mit der Firma Z ist u.a. Folgendes vereinbart:

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Rz. 5

Zwischen der Firma Z und der Firma X wurde am 鈥� Februar 1999 ein Vertrag 眉ber die Lieferung und Aufstellung u.a. der WKA f眉r die Kl盲ger geschlossen. In diesem Vertrag hei脽t es u.a., dass der Lieferumfang auch die Inbetriebnahme der Anlage, die 脺bergabe und Einweisung an den Betreiber nach Erprobung und einem automatischen Dauerbetrieb von 250 Stunden umfasse, Inbetriebnahme und Probebetrieb auf Verantwortung und Leitung des Auftragnehmers stattfinden und die Anlage nach Abschluss des Probebetriebs vom Auftraggeber nach fachlicher Einweisung zum Betrieb genommen werde. Nach Nr. 鈥� der Allgemeinen Lieferbedingungen der Firma X geht die Gefahr, soweit ein Probebetrieb vereinbart ist, nach einwandfreiem Probebetrieb auf den Kunden 眉ber. Nr. 鈥� der Bedingungen enth盲lt Regelungen 眉ber einen Eigentumsvorbehalt der Firma X und 眉ber eine Weiterver盲u脽erungsbefugnis des K盲ufers.

Rz. 6

In einem im August 1999 von den Kl盲gern und der Firma X unterzeichneten und als Baufertigstellungserkl盲rung bezeichneten Schreiben an die Investitionsbank des Landes L ist ausgef眉hrt, dass die Bauarbeiten am 16. Juni 1999 abgeschlossen worden seien. Mit Schreiben vom 17. Juni 1999 hatte die Firma Z der vormaligen Bevollm盲chtigten der Kl盲ger mitgeteilt, dass die WKA in A montiert sei. Am 25. Juni 1999 hatte die Versicherung mitgeteilt, dass f眉r die WKA der Kl盲ger eine Maschinen- und Maschinen-Betriebsunterbrechungsversicherung bestehe. Mit Schreiben vom 鈥� April 2007 legte die Firma Z eine Abnahmebest盲tigung f眉r die WKA A vom 鈥� August 1999 vor, in der eine Inbetriebnahme am 鈥� Juli 1999 dokumentiert wird.

Rz. 7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte mit ge盲nderten Bescheiden 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft f眉r die Jahre 1994 und 1995 vom 12. Juli 2001 einer Bilanz盲nderung nach 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu. Die Kl盲ger haben im Wirtschaftsjahr 1998/99 die im landwirtschaftlichen Betrieb gebildete R眉cklage bei den Anschaffungskosten der WKA A abgezogen.

Rz. 8

Mit jeweils unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Einkommensteuerbescheiden f眉r 1998 und 1999 vom Juni 2001 bzw. November 2002 setzte das FA die Einkommensteuer jeweils auf 0 DM fest. Die Bescheide wurden im Dezember 2002 nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge盲ndert, wobei weiterhin eine Einkommensteuer von 0 DM festgesetzt wurde. F眉r 1998 wurde der Vorbehalt der Nachpr眉fung aufgehoben. Die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft (f眉r 1998 in H枚he von 鈥� DM, f眉r 1999 in H枚he von 鈥� DM) entfallen je zur H盲lfte auf die Kl盲ger, lediglich im Jahr 1998 entfallen Eink眉nfte in H枚he von 鈥� DM allein auf den Kl盲ger.

Rz. 9

Im Jahr 2005 fand bei den Kl盲gern eine Au脽enpr眉fung hinsichtlich der Einkommensteuer und Umsatzsteuer f眉r die Jahre 2000 bis 2002 und bei der GbR 鈥�, WKA A u.a., hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer f眉r die Jahre 1999 bis 2002 statt. Im Pr眉fungsbericht 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 1999 bis 2002 der GbR 鈥�, WKA A, vertrat die Betriebspr眉fung die Auffassung, dass die WKA nicht, wie im Vertrag genannt, bis zum 30. Juni 1999 fertig gestellt bzw. der Probebetrieb nicht bis zu diesem Zeitpunkt abgeschlossen gewesen sei. Dem folgend l枚ste das FA die R眉cklage gewinnerh枚hend auf (鈥� DM + 24 % Zuschlag nach 搂 6b Abs. 7 EStG = 鈥� DM), verteilte den Betrag je zur H盲lfte auf die Kalenderjahre 1998 und 1999 und erlie脽 unter dem 20. Dezember 2005 einen nach 搂 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1998 und einen nach 搂 164 Abs. 2 AO ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1999. Der Einkommensteuerbescheid f眉r 1999 wurde erneut ge盲ndert, zuletzt im April 2006. Die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden zuletzt f眉r 1998 in H枚he von 鈥� DM und f眉r 1999 in H枚he von 鈥� DM ber眉cksichtigt und auf die Kl盲ger je zur H盲lfte verteilt.

Rz. 10

W盲hrend der Einspruchsverfahren gegen die ge盲nderten Einkommensteuerbescheide stellte das FA mit Bescheiden 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen jeweils vom 24. September 2007 die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft f眉r das Jahr 1998 in H枚he von 鈥� DM (verteilt auf beide Kl盲ger zu je 鈥� DM) und f眉r das Jahr 1999 in H枚he von 鈥� DM (verteilt auf beide Kl盲ger zu je 鈥� DM) fest.

Rz. 11

Die gegen die Feststellungsbescheide und gegen die ge盲nderten Einkommensteuerbescheide gerichteten Einspruchsverfahren verliefen erfolglos. Auch einen Antrag auf Verl盲ngerung der Reinvestitionsfrist des 搂 6b EStG aus Billigkeitsgr眉nden lehnte das FA mit Bescheid vom 12. Februar 2009 ab, den hiergegen gerichteten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2010 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 12

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kl盲ger u.a. begehrten, die gewinnerh枚hende Aufl枚sung der R眉cklage r眉ckg盲ngig zu machen und die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft 1998 und 1999 und die Einkommensteuerbescheide f眉r 1998 und 1999 entsprechend zu 盲ndern, sowie die Reinvestitionsfrist nach 搂 6b EStG bis zum 31. Dezember 1999 zu verl盲ngern, mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 518 ver枚ffentlichtem Urteil ab.

Rz. 13

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger eine Verletzung des 搂 6b EStG.

Rz. 14

Sie beantragen, das angegriffene Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft f眉r 1998 und 1999, beide vom 24. September 2007, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2007, dahin zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte um jeweils 鈥� DM geringer festgestellt und auf die Kl盲ger jeweils zur H盲lfte verteilt werden, und die Einkommensteuerbescheide f眉r 1998 vom 20. Dezember 2005 und f眉r 1999 vom 12. April 2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2007, dahin zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft jeweils um 鈥� DM gemindert angesetzt werden,hilfsweise, das FA zu verpflichten, dem Antrag auf Verl盲ngerung der Reinvestitionsfrist aus Billigkeitsgr眉nden f眉r 1999 unter Aufhebung des angegriffenen Urteils des FG, der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2010 und des Ablehnungsbescheids vom 12. Februar 2009 stattzugeben.

Rz. 15

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 16

B. Die Revision der Kl盲ger ist unzul盲ssig und daher zu verwerfen (搂 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit sie die Ablehnung des Antrags auf Verl盲ngerung der Reinvestitionsfrist des 搂 6b EStG aus Billigkeitsgr眉nden betrifft. Denn die Revisionsbegr眉ndung gen眉gt insofern nicht den Anforderungen des 搂 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO. Es fehlt eine Auseinandersetzung mit den tragenden Gr眉nden des finanzgerichtlichen Urteils (hierzu z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 2012 IV R 47/10, BFH/NV 2012, 1608, m.w.N.). Soweit die Kl盲ger in der m眉ndlichen Verhandlung Ausf眉hrungen zu diesem Antrag gemacht haben, k枚nnen diese schon wegen Ablaufs der Frist zur Begr眉ndung der Revision nach 搂 120 Abs. 2 Satz 1 FGO insoweit keine Ber眉cksichtigung finden.

Rz. 17

Begr眉ndet ist die Revision hingegen, soweit sie die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft 1998 und 1999 (dazu B.I.) und die Einkommensteuer 1998 und 1999 (dazu B.II.) betrifft. Insoweit f眉hrt sie zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Rz. 18

I. Die Revision der Kl盲ger hinsichtlich der Feststellungsbescheide 1998 und 1999 ist begr眉ndet und f眉hrt insoweit zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass dem Erlass der angegriffenen Feststellungsbescheide keine Feststellungsverj盲hrung entgegenstand (dazu B.I.1.). Die bisherigen Feststellungen des FG rechtfertigen jedoch nicht seine Entscheidung, dass die R眉cklage nach 搂 6b EStG (im Folgenden 搂 6b-R眉cklage) zum 30. Juni 1999 gewinnerh枚hend aufzul枚sen sei (dazu B.I.2.).

Rz. 19

1. Dem Erlass der Feststellungsbescheide f眉r 1998 und 1999 vom 24. September 2007 stand keine Feststellungsverj盲hrung entgegen.

Rz. 20

a) Die Kl盲ger waren nach 搂 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂 179 Abs. 2 Satz 2 AO zur Abgabe einer Feststellungserkl盲rung f眉r den von ihnen in G眉tergemeinschaft gef眉hrten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verpflichtet. Da sie f眉r die gesondert und einheitlich festzustellenden Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft f眉r die Streitjahre 1998 und 1999 keine entsprechenden Erkl盲rungen eingereicht haben, begann die Feststellungsfrist f眉r die gesonderte und einheitliche Feststellung nach 搂 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 AO mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, d.h. f眉r 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2001 und f眉r 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2002. Sie endete daher nach 搂 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO f眉r 1998 an sich mit Ablauf des 31. Dezember 2005 und f眉r 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2006. Der Ablauf der Frist war nicht nach 搂 171 Abs. 4 AO gehemmt, da die im Jahr 2005 durchgef眉hrten Au脽enpr眉fungen nicht auch die streitigen Eink眉nfte der Jahre 1998 und 1999 betrafen.

Rz. 21

b) Nach 搂 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der f眉r sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung f眉r eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, f眉r die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Hierauf ist nach 搂 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Feststellungsbescheid hinzuweisen.

Rz. 22

Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Denn bei Erlass der angegriffenen Feststellungsbescheide f眉r 1998 und 1999 im September 2007 war die Festsetzungsfrist f眉r die Einkommensteuer 1998 und 1999 noch nicht abgelaufen. Das FA hatte sowohl f眉r 1998 als auch f眉r 1999 ge盲nderte Einkommensteuerbescheide erlassen, die im September 2007 noch Gegenstand von Einspruchsverfahren der Kl盲ger waren, so dass der Ablauf der Festsetzungsfrist f眉r die Einkommensteuer 1998 und 1999 nach 搂 171 Abs. 3a AO gehemmt war. Dass in den Feststellungsbescheiden vom September 2007 der nach 搂 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderliche Hinweis fehlte, ist unerheblich, da er in der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2007 nachgeholt wurde und zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungsfrist f眉r die Einkommensteuer 1998 und 1999 auch noch nicht abgelaufen war (z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228).

Rz. 23

Zu Recht hat das FG auch einen etwa erforderlichen vorherigen Verb枚serungshinweis des FA gem盲脽 搂 367 Abs. 2 Satz 2 AO vor der Erg盲nzung der Einspruchsentscheidung um den Hinweis nach 搂 181 Abs. 5 Satz 2 AO als jedenfalls entbehrlich angesehen, da der mit diesem verbundene Zweck nicht erreicht werden konnte. Das Hinweiserfordernis des 搂 367 Abs. 2 Satz 2 AO tr盲gt dem Umstand Rechnung, dass der Rechtsbehelf nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung nicht mehr zur眉ckgenommen werden kann (搂 362 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Hinweis soll den Einspruchsf眉hrer aus Gr眉nden rechtlichen Geh枚rs auf die M枚glichkeit einer verb枚sernden Entscheidung aufmerksam machen, damit er einer Verb枚serung durch R眉cknahme des Einspruchs zuvorkommen kann. Dieser Zweck kann jedoch nicht erreicht werden, wenn sich die Verb枚serung durch R眉cknahme des Einspruchs ohnehin nicht vermeiden l盲sst (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 228). Ein solcher Fall ist hier gegeben, da die Festsetzungsfrist f眉r die Einkommensteuer 1998 und 1999 im Zeitpunkt der die Feststellungsbescheide betreffenden Einspruchsentscheidung noch nicht abgelaufen war. Die R眉cknahme des Einspruchs gegen die angegriffenen Feststellungsbescheide h盲tte daher deren Unanfechtbarkeit und nach 搂 182 Abs. 1 AO eine Bindungswirkung f眉r die Einkommensteuerbescheide f眉r 1998 bzw. 1999 herbeigef眉hrt.

Rz. 24

2. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht sein Ergebnis, dass das FA die streitige 搂 6b-R眉cklage zu Recht zum 30. Juni 1999 gewinnerh枚hend aufgel枚st hat.

Rz. 25

a) Nach 搂 6b Abs. 1 EStG i.d.F. vom 7. September 1990 (EStG 1990), die hier nach 搂 52 Abs. 18 EStG noch anzuwenden ist, k枚nnen Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Grund und Boden u.a. auf Anschaffungskosten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsg眉tern, von Grund und Boden und von Geb盲uden 眉bertragen werden. Soweit eine 脺bertragung nicht vorgenommen wird, kann nach 搂 6b Abs. 3 EStG 1990 im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung eine den steuerlichen Gewinn mindernde R眉cklage gebildet werden. Bis zur H枚he der R眉cklage k枚nnen, sofern auch die Voraussetzungen des 搂 6b Abs. 4 EStG 1990 vorliegen, sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von nach 搂 6b EStG 1990 beg眉nstigten Wirtschaftsg眉tern, die in den folgenden vier Jahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gek眉rzt werden. In H枚he des K眉rzungsbetrags ist die R眉cklage aufzul枚sen. Soweit eine nach 搂 6b Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 gebildete R眉cklage gewinnerh枚hend aufgel枚st wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist nach 搂 6b Abs. 7 EStG 1990 der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die R眉cklage aufgel枚st wird, f眉r jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die R眉cklage bestanden hat, um 6 % des aufgel枚sten R眉cklagenbetrags zu erh枚hen.

Rz. 26

b) Die 脺bertragung einer 搂 6b-R眉cklage setzt danach u.a. voraus, dass es sich bei dem Wirtschaftsgut, auf das die R眉cklage 眉bertragen werden soll, um ein nach 搂 6b Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 beg眉nstigtes Wirtschaftsgut handelt. Dabei ist die 脺bertragung der R眉cklage nicht auf Reinvestitionsg眉ter beschr盲nkt, die in dem Alleineigentum des Ver盲u脽erers stehen und dem Betriebsverm枚gen des Ver盲u脽erungsbetriebs zuzuordnen sind. Die 脺bertragung konnte nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage auch auf Reinvestitionsg眉ter erfolgen, die zum Gesellschaftsverm枚gen (Gesamthandsverm枚gen) einer anderen Personengesellschaft geh枚ren, an der der Ver盲u脽erer als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsg眉ter ihm anteilig zuzurechnen sind (z.B. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 31). Der 脺bertragung der im landwirtschaftlichen Betrieb der Kl盲ger gebildeten 搂 6b-R眉cklage steht danach nicht entgegen, dass sie auf Wirtschaftsg眉ter 眉bertragen wurde, die zum Gesamthandsverm枚gen der GbR WKA A geh枚ren, an dem die Kl盲ger wie am Verm枚gen des Ver盲u脽erungsbetriebs zu gleichen Teilen beteiligt sind.

Rz. 27

aa) Jede WKA, die in einem Windpark betrieben wird, stellt mit dem dazugeh枚rigen Transformator nebst der verbindenden Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut dar. Daneben ist die Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der 脺bergabestation als weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut zu behandeln, soweit dadurch mehrere WKA miteinander verbunden werden. Auch die Zuwegung stellt ein eigenst盲ndiges Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696).

Rz. 28

bb) Bei einer WKA handelt es sich um eine Betriebsvorrichtung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403) und damit i.S. des 搂 6b EStG um ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365 鈥� Satellitenempfangsanlage als investitionszulagenbeg眉nstigtes abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut).

Rz. 29

c) Die 脺bertragung der R眉cklage auf ein anderes Wirtschaftsgut setzt nach 搂 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 des Weiteren voraus, dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsg眉ter zum Anlageverm枚gen einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte geh枚ren.

Rz. 30

aa) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall eine Anschaffung und keine Herstellung vorliegt. Hier眉ber besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausf眉hrungen absieht.

Rz. 31

bb) Ebenso bedarf es keiner weiteren Ausf眉hrungen dazu, dass es sich bei der WKA um ein Wirtschaftsgut des Anlageverm枚gens und nicht um ein solches des Umlaufverm枚gens handelt.

Rz. 32

cc) Die bisherigen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um beurteilen zu k枚nnen, ob die streitige WKA zum 30. Juni 1999 schon dem Anlageverm枚gen des von den Kl盲gern in der Rechtsform einer GbR gef眉hrten Betriebs "WKA A" zuzurechnen war.

Rz. 33

听(1) Nach 搂 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsg眉ter grunds盲tzlich dem zivilrechtlichen Eigent眉mer zuzurechnen. Nur in den in 搂 39 Abs. 2 AO aufgef眉hrten F盲llen findet eine abweichende Zurechnung statt. Danach wird ein Wirtschaftsgut insbesondere dann, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigent眉mer die tats盲chliche Herrschaft dar眉ber in der Weise aus眉bt, dass er den zivilrechtlichen Eigent眉mer im Regelfall f眉r die gew枚hnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschlie脽en kann, nicht dem zivilrechtlichen, sondern dem wirtschaftlichen Eigent眉mer zugerechnet (搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

Rz. 34

听(2) Nach 搂 2 Abs. 5 des zwischen den Kl盲gern und der Firma Z geschlossenen Vertrags hatte sich die Firma Z zur schl眉sselfertigen 脺bergabe der betriebsbereiten und einspeisenden WKA an die Kl盲ger verpflichtet. Nach 搂 8 Abs. 4 und Abs. 5 des Vertrags sollten ab dem Tag der ersten Inbetriebnahme alle von der WKA verursachten Betriebskosten (wie z.B. die Versicherung) ausschlie脽lich zulasten, und alle von der WKA erwirtschafteten Einnahmen (wie z.B. die Erl枚se aus Stromlieferungen) zugunsten der Kl盲ger als K盲ufer gehen. Nach den Feststellungen des FG haben die Kl盲ger f眉r die WKA bereits zum 25. Juni 1999 eine Maschinen- und Maschinen-Betriebsunterbrechungsversicherung abgeschlossen und schon im Juli 1999 Stromgeld bezogen. Weiter hat das FG festgestellt, dass die Firma Z von den Kl盲gern am 11. Juni 1999 die 4. Zahlungsrate angefordert hat, die nach 搂 5 Abs. 3 (d) des Vertrags vom 鈥� Dezember 1998 die Rotormontage an der WKA voraussetzt, und dass die Firma Z die fertige Montage der Anlage zum 16. Juni 1999 best盲tigt hatte. Die Kl盲ger und die Firma Z gehen auch 眉bereinstimmend davon aus, dass die Firma Z den Kl盲gern zum 30. Juni 1999 eine schl眉sselfertige und einspeisende WKA 眉bergeben hat. Keine Feststellungen hat das FG in Bezug auf die Frage getroffen, welche Eigentumsverh盲ltnisse an dem Grundst眉ck bestanden, auf dem die WKA errichtet wurde.

Rz. 35

Aus den getroffenen Feststellungen hat das FG entnommen, dass die Kl盲ger zum 30. Juni 1999 weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigent眉mer der WKA geworden seien. Es hat dies allein damit begr眉ndet, dass zwischen der Firma Z und der Firma X vereinbart gewesen sei, dass die Gefahr erst nach einwandfreiem Probebetrieb 眉bergehe, und der Probebetrieb erst nach dem 30. Juni 1999 beendet gewesen sei. Da die Kl盲ger nach dem mit der Firma Z geschlossenen Vertrag in die Rechtsposition der Firma Z eingetreten seien, gelte die Vereinbarung des Probebetriebs auch ihnen gegen眉ber; abgesehen davon h盲tten die Kl盲ger nicht mehr Rechte erwerben k枚nnen, als ihnen ihr Ver盲u脽erer, die Firma Z, habe liefern k枚nnen; da die Firma Z die Anlage jedoch erst nach dem Probebetrieb erhalten habe, habe sie sie auch nicht vor diesem Zeitpunkt schon an die Kl盲ger liefern k枚nnen.

Rz. 36

听(3) Diese Entscheidung h盲lt der revisionsgerichtlichen Pr眉fung nicht stand. Einerseits l盲sst sich dem angegriffenen Urteil des FG nicht entnehmen, aufgrund welcher Feststellungen es zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die Kl盲ger zum 30. Juni 1999 (auch) noch kein zivilrechtliches Eigentum an der WKA erworben haben (dazu unten (a)). Andererseits ist die Annahme des FG, dass der zwischen der Firma Z und der Firma X vereinbarte Probebetrieb auch den Kl盲gern gegen眉ber gelte, nicht frei von Rechtsirrtum (dazu unten (b)).

Rz. 37

听(a) Soweit das angegriffene Urteil davon ausgeht, dass die Kl盲ger zum 30. Juni 1999 (auch) noch kein zivilrechtliches Eigentum an der WKA erworben haben, fehlt es an Feststellungen, die dieses Ergebnis rechtfertigen. In seinen 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n hat das FG lediglich begr眉ndet, weshalb die Kl盲ger seiner Ansicht nach zum 30. Juni 1999 noch kein wirtschaftliches Eigentum an der WKA erlangt haben. Waren die Kl盲ger zum 30. Juni 1999 bereits zivilrechtliche Eigent眉mer der WKA, ist jedoch nicht ersichtlich, weshalb ihnen die WKA steuerlich nicht zuzurechnen sein sollte. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass in diesem Fall ein anderer nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigent眉mer der WKA in Betracht kommen k枚nnte.

Rz. 38

听(b) Die Erlangung wirtschaftlichen Eigentums ist nach der Rechtsprechung des BFH dann an den 脺bergang der Gefahr des zuf盲lligen Untergangs der Sache gebunden, wenn der Verk盲ufer eine technische Anlage zu 眉bereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll. Das gilt auch dann, wenn die Abnahme einer "betriebsf盲hig" zu liefernden WKA an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs gebunden ist (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 21).

Rz. 39

Ein solcher Probebetrieb war im Streitfall aber lediglich zwischen der Firma Z und der Firma X, nicht hingegen zwischen den Kl盲gern und der Firma Z vereinbart. An die insoweit abweichende Auslegung des Vertrags zwischen den Kl盲gern und der Firma Z durch das FG ist der Senat nicht gebunden, da diese Vertragsauslegung nicht nachvollziehbar ist (zum Umfang der revisionsgerichtlichen 脺berpr眉fung einer Vertragsauslegung durch das FG z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810). Insoweit geht das FG davon aus, dass der zwischen der Firma Z und der Firma X vereinbarte Probebetrieb auch gegen眉ber den Kl盲gern gelte, da diese mit dem Kaufvertrag vom 鈥� Dezember 1998 in die Rechtsposition des Verk盲ufers, d.h. der Firma Z, eingetreten seien. Nach 搂 2 Abs. 1 dieses Vertrags treten die Kl盲ger jedoch (nur) "in der Einzelrechtsnachfolge in die jeweiligen Rechtspositionen des Verk盲ufers, wie sie ihm gem盲脽 搂 1, Punkt 3) (a) bis (f) an der Planungskonzeption zusteht, ein". Ein Kaufvertrag mit der Firma X 眉ber die Lieferung und Montage einer WKA ist in 搂 1 Abs. 3 (a) bis (f) jedoch nicht erw盲hnt. Zudem ist auch nicht nachvollziehbar, wie der Firma Z bereits Rechte und Pflichten aus einem Vertrag "zustehen" sollen, der erst sp盲ter --hier am 鈥� Februar 1999-- abgeschlossen wird. Bei dieser Sachlage konnte das FG nicht davon ausgehen, dass die Kl盲ger zum 30. Juni 1999 schon deshalb kein wirtschaftliches Eigentum an der WKA erworben h盲tten, weil auch in ihrem Vertrag mit der Firma Z der 脺bergang der Gefahr von der erfolgreichen Durchf眉hrung eines Probebetriebs abh盲ngig gewesen sei.

Rz. 40

听(c) Durch die Aufhebung und Zur眉ckverweisung erh盲lt das FG die Gelegenheit, die insoweit fehlenden Feststellungen zu der Frage, ob die Kl盲ger zum 30. Juni 1999 bereits zivilrechtliches Eigentum an der WKA erworben haben, nachzuholen.

Rz. 41

Insoweit wird das FG u.a. zu pr眉fen haben, ob die WKA nach 搂 94 Abs. 1 Satz 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens war, auf dem sie nach den Feststellungen des FG vor dem 30. Juni 1999 schon fertig montiert war, und ob die Kl盲ger zum 30. Juni 1999 bereits Eigent眉mer des Grund und Bodens waren. Zwar handelt es sich bei der WKA und dem Grund und Boden, auf dem sie montiert ist, steuerrechtlich um unterschiedliche Wirtschaftsg眉ter mit der Folge, dass die WKA auch bei Annahme eines wesentlichen Grundst眉cksbestandteils steuerrechtlich einem anderen als dem Grundst眉ckseigent眉mer zugerechnet werden kann. Sollten die Kl盲ger jedoch vor dem 30. Juni 1999 schon zivilrechtliche Eigent眉mer des Grund und Bodens gewesen sein und es sich bei der WKA um einen wesentlichen Bestandteil des Grundst眉cks handeln, so ist nicht ersichtlich, weshalb einem anderen als den Kl盲gern die WKA steuerrechtlich zugerechnet werden m眉sste.

Rz. 42

Sollte es sich bei der WKA um einen Scheinbestandteil i.S. des 搂 95 Abs. 1 Satz 1 BGB handeln, so ist zu pr眉fen, ob die Kl盲ger durch die Lieferung und Montage der Anlage vor dem 30. Juni 1999 gutgl盲ubiges Eigentum an der WKA erworben haben. Auch f眉r den Fall des gutgl盲ubigen Erwerbs w盲re nicht ersichtlich, weshalb einem anderen als den Kl盲gern die WKA steuerrechtlich zugerechnet werden m眉sste.

Rz. 43

Bei seiner Entscheidung wird das FG auch zu ber眉cksichtigen haben, dass die Firma X in ihren Lieferbedingungen in Nr. 鈥� ausdr眉cklich auch Regelungen f眉r den Fall vorsieht, dass ihre Kunden die erworbenen Anlagen weiterver盲u脽ern. Zudem muss das FG pr眉fen, ob die Kl盲ger die 搂 6b-R眉cklage nur auf die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts WKA 眉bertragen wollten oder auch auf die Anschaffungskosten der --insoweit eigenst盲ndigen und damit auch hinsichtlich ihrer Zurechnung eigenst盲ndig zu beurteilenden-- Wirtschaftsg眉ter Zuwegung und Verkabelung (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696). Durch die Aufhebung und Zur眉ckverweisung erh盲lt das FG auch insoweit Gelegenheit, die fehlenden Feststellungen nachzuholen.

Rz. 44

II. Die Revision der Kl盲ger ist auch hinsichtlich der ge盲nderten Einkommensteuerbescheide f眉r 1998 und 1999 begr眉ndet. Das angefochtene Urteil des FG ist insoweit ebenfalls aufzuheben und die Sache an das FA zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Es liegt ein Versto脽 gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der angefochtenen Einkommensteuer盲nderungsbescheide nicht gem盲脽 搂 74 FGO ausgesetzt hat, bis 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft rechtskr盲ftig entschieden worden ist. Dieser Verfahrensfehler ist von Amts wegen zu ber眉cksichtigen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 31/08, BFH/NV 2011, 413; BFH-Beschluss vom 2. Dezember 1988 IX B 18/88, BFH/NV 1989, 525). Es ist nicht geboten, dass der BFH selbst das Verfahren betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999 bis zur Rechtskraft der Entscheidung 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der Feststellungsbescheide aussetzt. Vielmehr ist es sachgerecht, das Verfahren insoweit an das FG zur眉ckzuverweisen, das seinerseits das Verfahren bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens auszusetzen hat.

Fundstellen