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Entscheidungsstichwort (Thema)

Fremdvergleich bei Mietverh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen

Leitsatz (amtlich)

Ein Mietverh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen entspricht nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten 眉blichen Vertragsinhalten abweicht.

Normenkette

EStG 搂听2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, 搂搂听12, 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; BGB 搂搂听530, 535, 558, 566a, 573c

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 1. Oktober 2015听听7 K 7216/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung eines Mietverh盲ltnisses zwischen nahen Angeh枚rigen.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war in den Streitjahren 2006 und 2007 Eigent眉mer einer Doppelhaush盲lfte. Das Haus bewohnte der Kl盲ger zun盲chst selbst. Im Juni 2002 schloss der Kl盲ger mit seiner Mutter eine privatschriftliche Schenkungsvereinbarung. Danach schenkte die Mutter dem Kl盲ger einen Betrag in H枚he von 115.000听鈧�. Weiter war vereinbart, dass die Mutter des Kl盲gers die Schenkung j盲hrlich bis zu einem Betrag in H枚he von 10.000听鈧� durch schriftliche Erkl盲rung bis zur ersten Dezemberwoche des jeweiligen Jahres widerrufen durfte, ohne dass eine Begr眉ndung erforderlich w盲re.

Rz. 3

Der Kl盲ger schloss mit seiner Mutter am 10.听Oktober 2002 einen schriftlichen Mietvertrag 眉ber das Haus. Darin war vereinbart, dass der Mietzins von 400听鈧� zum dritten Werktag eines Monats auf das Konto des Kl盲gers zu zahlen sei. Ferner waren Nebenkosten nach einer einmal j盲hrlich zu erstellenden Abrechnung zu zahlen. Eine Vorauszahlung von Nebenkosten war nicht vereinbart. Die K眉ndigungsfrist betrug zw枚lf Monate. Eine Anpassung der Kaltmiete an die orts眉bliche Vergleichsmiete durch den Vermieter war jederzeit mit einer Frist von einem Monat m枚glich.

Rz. 4

Am 6.听Dezember 2002 erfolgte ein Nachtrag zum Mietvertrag. Darin war abweichend von der Zahlungsbestimmung im Mietvertrag vereinbart, die Miete und die Nebenkosten einmal j盲hrlich durch Widerruf der Schenkung und Aufrechnung zu leisten. Dies sollte gelten, solange noch Schenkungsbetr盲ge vorhanden seien.

Rz. 5

Ab Januar 2004 wurde die Miete auf 470听鈧� und ab Januar 2005 auf 550听鈧� erh枚ht. Die Mutter des Kl盲gers erkl盲rte dazu, dass sie die Mieterh枚hung ab Januar 2005 zun盲chst einbehalte, bis eine Reihe von M盲ngeln beseitigt sei.

Rz. 6

Die Nebenkosten wurden 2004 bis 2008 wie folgt abgerechnet:

Rz. 7

In den Jahren 2004 bis 2008 lagen --einschlie脽lich der Nachentrichtung von zun盲chst wegen einer Mietminderung einbehaltener Betr盲ge-- folgende Mietzahlungen und Schenkungswiderrufe vor:

Rz. 8

In seiner Einkommensteuererkl盲rung 2006 erkl盲rte der Kl盲ger negative Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung der Doppelhaush盲lfte in H枚he von./.听15.618听鈧�; er wurde vom Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) zun盲chst mit geringen Abweichungen mit einem Betrag in H枚he von./.听15.152听鈧� veranlagt. In seiner Einkommensteuererkl盲rung 2007 erkl盲rte der Kl盲ger hinsichtlich des Objekts negative Eink眉nfte in H枚he von./.听7.364听鈧�, die ebenfalls erkl盲rungsgem盲脽 ber眉cksichtigt wurden.

Rz. 9

Anl盲sslich einer Au脽enpr眉fung kam das FA zu dem Ergebnis, dass eine verbilligte Vermietung vorliege und daher die Werbungskosten nur anteilig zu ber眉cksichtigen seien. Am 9.听August 2012 erlie脽 das FA entsprechende 脛nderungsbescheide f眉r die beiden Streitjahre 2006 und 2007. Dagegen legte der Kl盲ger Einspruch ein.

Rz. 10

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens vertrat das FA die Auffassung, dass die Gestaltung des Mietverh盲ltnisses einem Fremdvergleich nicht standhalte. Zudem fehle es an der 脺berschusserzielungsabsicht. Es k眉ndigte unter Hinweis auf die damit verbundene Verb枚serung der Steuerfestsetzung an, keine Verluste aus dem Mietverh盲ltnis mit der Mutter des Kl盲gers zu ber眉cksichtigen. Mit Einspruchsentscheidung vom 1.听Juli 2013 wies das FA daher die Einspr眉che des Kl盲gers als unbegr眉ndet zur眉ck. Zugleich verb枚serte es die Steuerfestsetzungen 2006 und 2007 und ber眉cksichtigte die Verluste aus der Vermietung der Doppelhaush盲lfte an die Mutter des Kl盲gers nicht mehr.

Rz. 11

Die nachfolgend erhobene Klage beim Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG seien die erkl盲rten Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu ber眉cksichtigen. Der Mietvertrag zwischen dem Kl盲ger und seiner Mutter sei steuerlich anzuerkennen. Das Mietverh盲ltnis sei b眉rgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen. Es halte mit Blick auf die getroffenen Vereinbarungen und in seiner Durchf眉hrung einem Fremdvergleich stand. Es best眉nden zwar Abweichungen zum Normalfall eines Mietvertrags. Diese seien aber nicht wesentlich. Die nur einmal j盲hrlich gestattete Zahlung durch Aufrechnung mit dem Widerrufsbetrag aus der Schenkung zum Ende des Jahres nehme der Regelung im Mietvertrag nicht die Fremd眉blichkeit. Die Abweichung bei der Vereinbarung zu den Nebenkosten, die nur einmal j盲hrlich nach Abrechnung zu entrichten waren, stelle nur eine geringf眉gige Abweichung zu einem fremd眉blichen Vertrag dar. Die Vereinbarung einer Miete, die --jedenfalls zu Anfang des Mietvertrags-- deutlich unter der orts眉blichen Miete gelegen habe, f眉hre im Rahmen des Fremdvergleichs nicht zur Aberkennung des Mietvertrags an sich. Eine zu niedrige Miete sei nicht in die Beurteilung des Fremdvergleichs einzubeziehen. Eine verbilligte Vermietung f眉hre nach 搂听21 Abs.听2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) allenfalls zu einer teilentgeltlichen Vermietung und damit zu einer anteiligen K眉rzung des Werbungskostenabzugs. Hier seien jedoch die Werbungskosten in voller H枚he und nicht nur anteilig abzuziehen. Sowohl die vereinbarte als auch die tats盲chlich gezahlte Miete l盲gen zwischen 56听% und 75听% der orts眉blichen Vergleichsmiete. Die danach durchzuf眉hrende 脺berschussprognose sei positiv.

Rz. 12

Mit seiner Revision bringt das FA vor: Das angefochtene Urteil verletze 搂听2 Abs.听1 Satz听1 Nr.听6, 搂听21 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 sowie 搂听21 Abs.听2 EStG. Das Mietverh盲ltnis sei steuerlich nicht anzuerkennen. Die aus dem Mietverh盲ltnis resultierenden Mietzahlungen aus Schenkungswiderrufen seien nur aus den Beziehungen zwischen nahen Angeh枚rigen vorstellbar und nicht fremd眉blich. Ein fremder Dritter h盲tte sich auf ein Schenkungsversprechen nicht eingelassen.

Rz. 13

Das FA beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen.

Rz. 14

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 15

Das Mietverh盲ltnis halte einem Fremdvergleich stand. Eine Schenkung sei zwar niemals fremd眉blich. Sollte aber ein fremder Dritter beschenkt werden, lasse er sich sicherlich auch auf einen Schenkungswiderruf ein.听Schenkungsvereinbarung, Widerrufsm枚glichkeit und Mietvertrag seien unabh盲ngig voneinander zu beurteilen. Die M枚glichkeit des Widerrufs 盲ndere nichts am Vollzug der Schenkung. Allein der Umstand, dass Anspr眉che durch Aufrechnung erf眉llt w眉rden, stehe einem Fremdvergleich nicht entgegen. Die nach 搂听42 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmende Gesamtbetrachtung f眉hre daher nicht dazu, dass die Schenkung eine unentgeltliche Nutzungs眉berlassung verdecken solle.

Rz. 16

Die Beteiligten haben 眉bereinstimmend auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet.

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Rz. 17

II. Die Revision ist begr眉ndet.

Rz. 18

Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Rahmen einer unvollst盲ndigen und unzutreffenden Gesamtw眉rdigung rechtsfehlerhaft angenommen, dass das streitige Mietverh盲ltnis zwischen dem Kl盲ger und seiner Mutter einem Fremdvergleich standh盲lt und der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

Rz. 19

1. Die steuerliche Anerkennung von Vertragsverh盲ltnissen zwischen nahe stehenden Personen ist u.a. davon abh盲ngig, dass die Vertr盲ge b眉rgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tats盲chliche Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entsprechen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.听November 2013 IX听R听26/12, BFH/NV 2014, 529, unter II.1., und 16.听Februar 2016 IX听R听28/15, BFH/NV 2016, 1006, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).

Rz. 20

Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vertr盲gen zwischen nahe stehenden Personen gr眉nden auf der 脺berlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt. Es ist daher geboten, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die 搂搂听85, 88 AO und 搂听76 Abs.听1 FGO. Er erm枚glicht aufgrund einer W眉rdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gr眉nden ein Leistungsaustausch --wie im Streitfall-- unter Angeh枚rigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erf眉llenden Vertrags oder aus privaten, famili盲ren Gr眉nden. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienw眉rdigung erm枚glicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 529, unter II.1., m.w.N.).

Rz. 21

Die revisionsrechtliche 脺berpr眉fung der (hierf眉r notwendigen) Gesamtw眉rdigung des FG durch den BFH beschr盲nkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle ma脽geblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze versto脽en hat (vgl. BFH-Urteile vom 1.听August 2012 IX听R听18/11, juris, unter II.1.; in BFH/NV 2014, 529, unter II.1., und in BFH/NV 2016, 1006, unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Ma脽gebliche Beweisanzeichen bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Eink眉nften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (搂听12 des EStG) zugeh枚rig sind, bilden insbesondere die Kriterien des Fremdvergleichs. Jedenfalls die Hauptpflichten der Vertragsparteien m眉ssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgef眉hrt werden (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 529, unter II.1., m.w.N.).

Rz. 22

2. Nach diesen Grunds盲tzen ist das FG im Rahmen einer unvollst盲ndigen und unzutreffenden Gesamtw眉rdigung der objektiven Umst盲nde zu Unrecht davon ausgegangen, die vorliegende Gestaltung sei fremd眉blich und werde wie vereinbart durchgef眉hrt.

Rz. 23

a) Das FG hat die bei Vertr盲gen zwischen nahen Angeh枚rigen gebotene Gesamtbetrachtung unvollst盲ndig durchgef眉hrt. Im Rahmen der bei der Pr眉fung von Vertr盲gen zwischen nahen Angeh枚rigen n枚tigen Gesamtw眉rdigung aller Umst盲nde (vgl. BFH-Urteil vom 1.听August 2012 IX听R听18/11, juris) hat es die in zeitlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossene Schenkungsabrede nicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen, sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenen Mietvertrag abgestellt und dessen tats盲chliche Durchf眉hrung 眉berpr眉ft. Das FG hat nicht gew眉rdigt, dass die wirtschaftliche und rechtliche Verbindung zwischen Schenkungsvertrag und Mietvertrag, wie sie mit dem Nachtrag zum Mietvertrag vom 6.听Dezember 2002 erfolgt war, bereits nicht fremd眉blich ist. Insoweit hat es den Umstand verkannt, dass ein fremder Mieter sich auf ein derartiges Vertragsgeflecht nicht eingelassen h盲tte. Ein fremder Mieter wird im Hinblick auf den Abschluss eines Mietverh盲ltnisses dem Vermieter in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigten Nutzung der Immobilie gew枚hnlich keinen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt schenken. Eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen wird allenfalls zwischen Angeh枚rigen vereinbart und umgesetzt. Sie ist Ausdruck eines den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierenden N盲heverh盲ltnisses und dokumentiert die private Veranlassung der gew盲hlten Vertragsgestaltung (vgl. BFH-Urteil vom 1.听August 2012 IX听R听18/11, juris).

Rz. 24

Weiter hat das FG auch den Inhalt der abgeschlossenen Schenkungsabrede nur unvollst盲ndig in seine rechtliche W眉rdigung einbezogen. Das FG hat den Schenkungsvertrag weder am Inhalt fremd眉blicher Schenkungsvereinbarungen noch an den einschl盲gigen Regelungen des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gemessen. Danach sind Schenkungen regelm盲脽ig nicht widerruflich ausgestattet. Zudem wird der Widerruf nach 搂听530 Abs.听1 BGB grunds盲tzlich von bestimmten Voraussetzungen abh盲ngig gemacht. Der Kl盲ger hatte hingegen mit seiner Mutter einen voraussetzungslosen Widerruf vereinbart, was bereits ein erhebliches Indiz gegen die Ernsthaftigkeit und Fremd眉blichkeit der getroffenen Schenkungsvereinbarung darstellt.

Rz. 25

b) Das FG hat auch rechtsfehlerhaft die zahlreichen Abweichungen im abgeschlossenen Mietvertrag von den zwischen fremden Dritten 眉blichen Vereinbarungen nicht als Indiz gegen eine ernsthafte und damit fremd眉bliche Vereinbarung eingeordnet.

Rz. 26

Dies gilt zun盲chst f眉r dem Umstand, dass die Mietzahlungen nur einmal j盲hrlich im Nachhinein geleistet und auch die Nebenkosten ohne Vorauszahlungen nur einmal j盲hrlich abgerechnet und mit erheblicher Verz枚gerung beglichen werden. Mietzahlungen 眉ber Wohnraum werden regelm盲脽ig und 眉blicherweise --wie 搂听556b BGB dispositiv vorgibt-- monatlich im Voraus geleistet. Nebenkostenvorauszahlungen werden ebenfalls 眉blicherweise monatlich im Voraus geleistet. Ein fremder Vermieter w眉rde sich auf eine nur j盲hrliche Zahlung und die damit verbundene erhebliche Vorleistung seinerseits hinsichtlich der Wohnraum眉berlassung und der Nebenkosten nicht einlassen. Eine nur einmal j盲hrliche erfolgende Zahlung ist daher als un眉blich und damit auch als nicht fremd眉blich einzustufen. Dies wird durch den Umstand verst盲rkt, dass der Kl盲ger die Nebenkosten bereits im Mai des jeweiligen Jahres abgerechnet, eine Begleichung der Forderung aber erst im Dezember des jeweiligen Jahres im Wege der Aufrechnung erfolgte. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich dabei auch nicht um eine geringf眉gige und damit unbeachtliche Abweichung. Beide Pflichten betreffen die Hauptpflichten aus einem Mietvertrag (搂听535 BGB), n盲mlich die Zahlung von Miete und Nebenkosten.

Rz. 27

Zudem betrug nach dem vom FG in seinen Feststellungen in Bezug genommenen Mietvertrag die K眉ndigungsfrist f眉r die Mieterin zw枚lf Monate, obwohl es sich bei der Fristenregelung in 搂听573c BGB um unter den Parteien eines Mietvertrags zwingendes, nicht abdingbares Recht handelt. Eine Anpassung der Kaltmiete an die Vergleichsmiete war nach den getroffenen Vereinbarungen jederzeit mit einer Frist von einem Monat m枚glich, ohne dass auf die (ebenfalls nicht abdingbaren) Beschr盲nkungen des 搂听558 BGB R眉cksicht genommen wurde. Zudem war --trotz der erheblichen Vorleistungen des Kl盲gers-- eine Mietsicherheit (搂听566a BGB) nicht vereinbart.

Rz. 28

c) Das FG hat ebenfalls nicht ber眉cksichtigt, dass das Mietverh盲ltnis auch nicht wie zwischen fremden Dritten durchgef眉hrt wurde. Dies zeigt sich daran, dass nach den Feststellungen des FG die Mutter des Kl盲gers Teilbetr盲ge der Miete ab 2005 wegen M盲ngeln der Wohnung einbehalten hatte und der Kl盲ger zun盲chst keine Anstalten machte, die M盲ngel zu beseitigen und wieder die volle Mietzahlung zu erhalten. Vielmehr wird seitens der Mutter im Nachhinein die Miete ohne Erl盲uterung und ohne rechtliche Verpflichtung nachentrichtet. Unter fremden Dritten h盲tte sich der Mieter auf Minderanspr眉che berufen und wegen M盲ngeln der Mietsache von einer Nachentrichtung der offenen Betr盲ge abgesehen.

Rz. 29

d) Schlie脽lich hat das FG auch nicht hinreichend gew眉rdigt, dass die abgeschlossenen Vereinbarungen nicht wie vereinbart tats盲chlich durchgef眉hrt worden sind. So war die j盲hrliche Widerrufsm枚glichkeit im Schenkungsvertrag auf einen Betrag in H枚he von 10.000听鈧� j盲hrlich begrenzt. Sowohl in 2007 als auch in 2008 wurden jedoch deutlich h枚here Widerrufe erkl盲rt, ohne dass dies von den Vertragsparteien beanstandet wurde.

Rz. 30

3. Die Sache ist spruchreif. Nach den nicht mit Verfahrensr眉gen und daher bindenden Feststellungen des FG (vgl. 搂听118 Abs.听2 FGO) steht fest, dass nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse das Mietverh盲ltnis des Kl盲gers mit seiner Mutter nicht den Kriterien des Fremdvergleichs entspricht. Es kann daher in den Streitjahren 2006 und 2007 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Der Senat kann die im Streitfall erforderliche W眉rdigung auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22.听Januar 2013 IX听R听70/10, BFH/NV 2013, 1057, unter II.3.).

Rz. 31

Auf die von den Beteiligten hilfsweise aufgeworfene Frage, ob eine verbilligte Vermietung vorgelegen hat und ob der Kl盲ger mit 脺berschusserzielungsabsicht gehandelt hat, kommt es daher nicht mehr an.

Rz. 32

4. Der Senat entscheidet durch Urteil, da die Beteiligten auf eine m眉ndliche Verhandlung verzichtet haben (搂听121 Satz听1 i.V.m. 搂听90 Abs.听2 FGO).

Rz. 33

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen