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Entscheidungsstichwort (Thema)

Treuh盲nderschaft; Steuerhinterziehung

Leitsatz (NV)

Lehnt das FG im Rahmen einer Gesamtw眉rdigung eine Treuhand i.S. von 搂 159 Abs. 1 AO ab, so gewinnt es damit nicht zugleich die volle 脺berzeugung von einer darin m枚glicherweise enthaltenen Steuerhinterziehung.

Normenkette

AO 搂听159 Abs. 1, 搂听169 Abs. 2 S. 2, 搂听370

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die Besteuerung eines Gewinns aus dem Verkauf von Anteilen an einer Aktiengesellschaft (AG).

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), zusammen veranlagte Ehegatten, gaben in ihrer 1998 f眉r das Streitjahr 1996 eingereichten Einkommensteuererkl盲rung im Anhang zur Anlage KSO die zu versteuernden Einnahmen aus Aktien der AG mit 0 DM an. Die Einkommensteuer 1996 wurde auf 15.286 DM bestandskr盲ftig festgesetzt.

Rz. 3

Im Rahmen einer im August 2001 begonnenen Fahndungspr眉fung beim Kl盲ger (Bericht vom 15. Oktober 2003) wurde festgestellt, dass dieser einer der Gr眉ndungsaktion盲re der AG war und deren Vorstand ab 1993 angeh枚rte. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug bei Gr眉ndung 1 Mio. DM. Der Kl盲ger war am Grundkapital zun盲chst mit 250.000 DM (25 %) beteiligt. Die AG war nicht an der B枚rse notiert und hatte keine Aktien ausgegeben. Statt der Aktien wurden in unregelm盲脽igen Abst盲nden jeweils Namenszwischenscheine erstellt, die die Mitgliedschaftsrechte auswiesen. Im Sommer 1994 erfolgte eine Kapitalerh枚hung auf 5 Mio. DM (eingeteilt in 100 000 auf den Inhaber lautende Stammaktien zu je 50 DM, verbrieft durch Zwischenscheine), nach der der Kl盲ger nur noch mit 1,2 Mio. DM (24 000 Aktien, 24 %) beteiligt war. Nach der Kapitalerh枚hung war die Familie B mit insgesamt 35,5 % beteiligt, wovon 24 % (24 000 Aktien, 1.200.000 DM) von MB und 11,5 % (11 500 Aktien, Nennwert 575.000 DM) von dessen Schwester KaB gehalten wurden. Letztere hatte das Aktienpaket von ihrem Vater Dr. MaB 眉bertragen bekommen, der zum Jahresende 1995 aus dem Aufsichtsrat ausscheiden sollte. Die Beteiligungen waren in zwei Zwischenscheinen vom 30. September 1994 lautend auf MB bzw. Dr. MaB verbrieft, die jeweils vom Kl盲ger als Vorstand und Dr. MaB als Aufsichtsratsvorsitzendem unterzeichnet waren. Der Zwischenschein f眉r MB war diesem mit Schreiben des Kl盲gers vom 16. Dezember 1994 眉bersandt worden und ging lt. handschriftlichem Vermerk am 27. Dezember 1994 bei ihm ein.

Rz. 4

Mit Schreiben vom 22. Dezember 1995 wandte sich der Kl盲ger an MB und bot an, das Aktienpaket der Familie B f眉r 55 DM pro Aktie k盲uflich zu erwerben. Dem Schreiben waren zwei im Wesentlichen gleichlautende, vom Kl盲ger entworfene und unterzeichnete Kaufvertragsangebote f眉r die jeweils von MB und KaB gehaltenen Beteiligungen am Aktienkapital beigef眉gt. Das Angebot wurde am 11. Januar 1996 von MB und am 8. Januar 1996 von KaB angenommen. Nach den Bestimmungen des Vertrags war der Kaufpreis von 1.320.000 DM bzw. 632.500 DM mit Annahme des Angebots f盲llig. Der jeweilige Zwischenschein war im Gegenzug zu 眉bergeben. Handschriftlich erg盲nzt wurde, dass der Bilanzgewinn 1995 einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses, sp盲testens am 30. September 1996, anteilig zu verg眉ten sei.

Rz. 5

Am 17. Januar 1996 wandte sich der Kl盲ger mit einem Schreiben an die C-Bank und teilte mit, dass er als Vorstand der AG gemeinsam mit deren Aufsichtsr盲ten Herrn B枚 und Dr. St-H das Aktienpaket der Familie B erworben habe. "Konkret" w眉rden die Aktien jeweils von den Frauen erworben. Zur Abwicklung erhalte er von Frau R (der Lebensgef盲hrtin von Herrn B枚) 646.250 DM und Frau Dr. St-H 660.000 DM. Der Rest des Kaufpreises von 646.250 DM werde von ihm f眉r seine Frau 眉bernommen, weshalb er um Erh枚hung seines Kreditrahmens bitte. Zur Erl盲uterung der Aktienverschiebung f眉gte er eine Tabelle bei, in der als neue Aktion盲re lediglich die Kl盲gerin und Frau R mit einer Beteiligung von jeweils 11,75 % (11 750 Aktien) aufgef眉hrt sind und die Beteiligung des Ehepaars St-H von 5 % auf 17 % erh枚ht wurde, ohne dass eine Aufteilung zwischen den Ehegatten erfolgte.

Rz. 6

Am 23. Januar 1996 眉berwies der Kl盲ger telegrafisch die vereinbarten Kaufpreise an MB und KaB, nachdem er zuvor von Frau R und Herrn B枚 insgesamt 646.250 DM und von Herrn Dr. St-H ("Kauf 2 % Aktien J.") und dessen Eltern He und KaSt ("Kauf 10 % Aktien J.") insgesamt 660.000 DM 眉berwiesen bekommen hatte.

Rz. 7

Die vom Kl盲ger beantragte Finanzierung wurde von der C-Bank abgelehnt, worauf sich der Kl盲ger an die S-Bank wandte und von dieser einen Kredit erhielt. Mit Fax vom 24. Januar 1996 teilte er der Bank mit, dass er sich nun entschlossen habe, die mit dem Kredit erworbenen Aktien an seine Frau zu verkaufen. Sie werde denselben Preis bezahlen, den auch er bezahlt habe. Gleichzeitig bat er um Einrichtung eines Kontos auf den Namen seiner Frau und 脺bertragung der Aktien und des Kredits auf sie. Er werde den Zwischenschein f眉r sie hinterlegen, sobald dieser auf sie ausgestellt sei. Am 26. Februar 1996 wurde von der Kl盲gerin ein Antrag auf Kontoer枚ffnung an die S-Bank 眉bersandt. Ein Darlehensvertrag 眉ber 650.000 DM wurde von ihr am 25. M盲rz 1996 geschlossen.

Rz. 8

Am 16. Februar 1996 teilte der Kl盲ger dem neuen Aufsichtsratsvorsitzenden Dr. F mit, dass die Aktien der Familie B von den Familien St, Herrn B枚 sowie von ihm 眉bernommen worden seien, wobei Herr B枚 und er die Anteile jeweils durch ihre Frauen h盲tten erwerben lassen. Gleichzeitig 眉bersandte er die Aktion盲rsliste vom 17. Januar 1996, die er auch an die C-Bank gesandt hatte sowie die neu auszustellenden Zwischenscheine mit der Bitte um Gegenzeichnung. MaBr wird weder in dem Schreiben noch in der Aktion盲rsliste erw盲hnt. Mit Datum vom 16. Februar 1996 wurde dem Kl盲ger von KaB auch eine Kopie des auf ihren Vater lautenden Zwischenscheins 眉bermittelt mit dem handschriftlichen Vermerk "in Ersatz des Originals retourniere ich die Kopie des Zwischenscheins K B". Der MB Ende 1994 vom Kl盲ger 眉bersandte Zwischenschein vom 30. September 1994 wurde von diesem mit dem Vermerk "Mit besten Gr眉脽en M B" zur眉ckgesandt und vom Kl盲ger handschriftlich mit dem Vermerk "entwertet" versehen.

Rz. 9

In der Folgezeit schloss der Kl盲ger mit MaBr eine Vereinbarung, nach der Letzterer 5 % des Grundkapitals der AG (5 000 Aktien im Nennwert von 50 DM je Aktie) zu einem sofort f盲lligen Kaufpreis von 55 DM je Aktie zuz眉glich anteiligem Bilanzgewinn 1995 (f盲llig nach Feststellung des Jahresabschlusses 1995) vom Kl盲ger als Verk盲ufer erwarb. Ferner wurde festgehalten, dass nach Einziehung der alten Zwischenscheine ein neuer Zwischenschein von der AG auf den Namen des K盲ufers ausgestellt werde. Am 26. Februar 1996 眉berwies MaBr 275.000 DM an den Kl盲ger. Als Verwendungszweck war auf der 脺berweisung "Kaufpreis AG gem. sep. Vereinbarung" angegeben. Eine gleichlautende Vereinbarung wurde auch zwischen MaBr und Frau R geschlossen, so dass MaBr insgesamt eine Beteiligung von 10 % erwarb.

Rz. 10

Mit Kaufvertrag vom 14. M盲rz 1996 verkaufte der Kl盲ger 9 000 Aktien (Nennwert 450.000 DM) aus dem Bestand seiner Aktien f眉r insgesamt 1.350.000 DM (Kaufpreis pro Aktie 150 DM) an Herrn Ha.

Rz. 11

Mit Datum vom 28. April 1996 wurde f眉r die Kl盲gerin ein Zwischenschein 眉ber einen Anteil von 337.500 DM am Grundkapital der AG von 5.000.000 DM erteilt. Im April 1996 erfolgte eine Kapitalerh枚hung der AG auf 10 Mio. DM, an der der Kl盲ger mit 24 % (1,2 Mio. DM) und die Kl盲gerin mit 6,75 % (337.500 DM) teilnahmen. F眉r den Kl盲ger wurde am 25. September 1996 ein neuer Zwischenschein 眉ber eine Beteiligung von 1.950.000 DM ausgestellt, nachdem er zuvor von der AG mit Schreiben vom 4. September 1996 aufgefordert worden war, den obsoleten alten Zwischenschein zur眉ckzugeben bzw. zu erkl盲ren, dass dieser nicht mehr auffindbar sei und die Anteile weder abgetreten noch verpf盲ndet seien.

Rz. 12

Bei den Durchsuchungsma脽nahmen wurden gleichlautende auf November 1995 datierte Treuhandvereinbarungen des Kl盲gers mit der Kl盲gerin, mit Frau R, mit MaBr und mit Frau St-H gefunden sowie Best盲tigungen der Kl盲gerin und des MaBr vom 31. Juli 2001, dass die Treuhandvertr盲ge, so wie sie schriftlich abgefasst seien, die m眉ndlichen Vereinbarungen vom November 1995 richtig und vollst盲ndig wiederg盲ben und in der Folgezeit ab dem Tag der m眉ndlichen Vereinbarung von den Beteiligten auch tats盲chlich wie vereinbart vollzogen worden seien. Von MaBr wurde best盲tigt, dass die Vereinbarung 11 750 Aktien zu einem Kaufpreis von 55 DM je Aktie umfasst habe. Auch die Kl盲gerin best盲tigte, dass von ihr als Treugeberin der Erwerb von 11 750 Aktien der AG mit dem Kl盲ger als Treuh盲nder vereinbart worden sei. Ferner wurden eine weitere f眉r die Kl盲gerin entworfene, jedoch von ihr nicht unterzeichnete Best盲tigung gleichen Datums gefunden, in der best盲tigt werden sollte, dass die Treuhandvereinbarung 6 750 Aktien umfasste, sowie eine ebenfalls nicht unterschriebene Best盲tigung f眉r Frau St-H, mit der best盲tigt werden sollte, dass die Treuhandvereinbarung mit ihr 11 750 Aktien umfasst habe.

Rz. 13

Der Pr眉fer kam zu dem Ergebnis, dass das behauptete Treuhandverh盲ltnis zwischen dem Kl盲ger und der Kl盲gerin steuerlich nicht anzuerkennen sei und der Kl盲ger daher im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Erwerbs der B-Anteile die Voraussetzungen der wesentlichen Beteiligung nach 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erf眉llt habe. Den bei dem Verkauf von 9 000 Aktien an Herrn Ha erzielten Gewinn errechnete er mit 890.100 DM, wobei er von durchschnittlichen Anschaffungskosten von 51,10 DM pro Aktie ausging. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Ansicht des Pr眉fers an und setzte die Einkommensteuer 1996 mit nach 搂 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ge盲ndertem Einkommensteuerbescheid vom 13. Januar 2004 auf 120.953,25 鈧� (entspricht 236.564 DM) fest. Hierbei setzte es bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb des Kl盲gers einen Ver盲u脽erungsgewinn von 890.100 DM an.

Rz. 14

Der Einspruch hatte keinen Erfolg, vielmehr wurde die Einkommensteuer auf 122.258,07 鈧� (239.116 DM) erh枚ht (Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers 900.000 DM).

Rz. 15

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der vom Kl盲ger beim Verkauf eines Teils seiner Anteile an der AG erzielte --der H枚he nach unstreitige-- Ver盲u脽erungsgewinn von 900.000 DM sei zu versteuern, weil er am Kapital wesentlich i.S. des 搂 17 Abs. 1 EStG (in der f眉r das Streitjahr g眉ltigen Fassung) beteiligt gewesen sei. Der Anteil des Kl盲gers habe zun盲chst 25 % und nach der Kapitalerh枚hung in 1994听 24 % betragen. Durch den Erwerb der in zwei Zwischenscheinen verbrieften Anteile der Familie B habe jedoch seine Beteiligung im Streitjahr zeitweilig 眉ber 25 % gelegen.

Rz. 16

Gegen眉ber den Geschwistern B sei der Kl盲ger als Erwerber im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung aufgetreten.

Rz. 17

Auch die Beteiligung von MB von 24 % sei zivilrechtlich zun盲chst auf den Kl盲ger 眉bergegangen.

Rz. 18

Die vom Kl盲ger erworbenen Anteile k枚nnten auch nicht abweichend von der zivilrechtlichen Inhaberschaft nach 搂 39 Abs. 1 AO der Kl盲gerin und MaBr zugerechnet werden.

Rz. 19

Eine 脛nderung der bestandskr盲ftigen Steuerfestsetzung sei nach 搂 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Streitfall noch m枚glich gewesen. Dass der Erwerb der Beteiligungen an der AG durch den Kl盲ger eine neue Tatsache darstelle, sei unstreitig. Die 脛nderung sei auch trotz Ablaufs der regul盲ren vierj盲hrigen Festsetzungsfrist des 搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO noch zul盲ssig gewesen. Denn die Festsetzungsfrist habe im Streitfall gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre betragen.

Rz. 20

Die Kl盲ger h盲tten den Erwerb der Anteile an der AG von der Familie B verschwiegen. Der treuh盲nderische Erwerb der Aktien f眉r MaBr und die Kl盲gerin sei von den Kl盲gern durch nachtr盲glich erstellte schriftliche Treuhandvertr盲ge und unzutreffende Best盲tigungen fingiert worden, um die tats盲chliche H枚he der Beteiligung des Kl盲gers von zeitweilig 眉ber 25 % vor dem Verkauf von Anteilen an Herrn Ha gegen眉ber den Finanzbeh枚rden zu verschleiern und so die Steuerfreiheit dieses Verkaufs zu erreichen. Durch ihre unrichtigen und unvollst盲ndigen Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung bez眉glich der Beteiligung des Kl盲gers an der AG h盲tten sie den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung (搂 370 AO) erf眉llt.

Rz. 21

Den Kl盲gern sei bewusst gewesen, dass bei einer Beteiligung des Kl盲gers 眉ber 25 % der Gewinn aus dem Verkauf von Anteilen nach 搂 17 EStG zu versteuern gewesen sei. Um dies unter allen Umst盲nden zu vermeiden, sei die Existenz von Treuhandverh盲ltnissen behauptet worden, obwohl ein Treuhandverh盲ltnis mit MaBr nicht und mit der Kl盲gerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei und durch nachtr盲gliche, mindestens teilweise falsche Best盲tigungen zu untermauern versucht worden. Der Senat sei deshalb davon 眉berzeugt, dass die Kl盲ger es zumindest f眉r m枚glich hielten, dass dadurch, dass sie in ihrer Steuererkl盲rung keine Eink眉nfte aus der Beteiligung an der AG erkl盲rten, Steuern hinterzogen zu haben und dies billigend in Kauf nahmen.

Rz. 22

Dass ein Strafverfahren gegen die Kl盲ger insoweit nicht er枚ffnet worden sei, sei f眉r die Verl盲ngerung der Festsetzungsfrist nach 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht erforderlich. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerhinterziehung sei nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu pr眉fen. F眉r die Feststellung der Steuerhinterziehung sei kein h枚herer Grund von Gewissheit notwendig als f眉r andere Tatsachen, f眉r die das FA die Feststellungslast trifft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. M盲rz 1998 V R 54/97, BFHE 185, 351, BStBl II 1998, 466).

Rz. 23

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲ger, mit der diese die Verletzung formellen und materiellen Rechts r眉gen. Materielles Recht werde insbesondere verletzt, weil

- durch eine lediglich unzureichende Erf眉llung steuerlicher Nachweiserfordernisse der Treuhandschaft gem盲脽 搂 159 AO keine Steuerhinterziehung und folglich auch keine Verl盲ngerung der Festsetzungsfrist nach 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO begr眉ndet werde,

- durch eine lediglich unzureichende Erf眉llung steuerlicher Nachweiserfordernisse der Treuhandschaft gem盲脽 搂 159 AO durch den ("aktiven") Ehegatten, der das Treuhandverh盲ltnis f眉r sich behauptet, keine Steuerhinterziehung des anderen ("passiven") Ehegatten und folglich auch keine Verl盲ngerung der Festsetzungsfrist nach 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO f眉r den anderen ("passiven") Ehegatten begr眉ndet werden,

- die Festsetzungsfrist nicht gegen眉ber dem Gesamtschuldner verl盲ngert werde, der jedenfalls keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverk眉rzung begangen habe,

- durch eine lediglich unzureichende Erf眉llung steuerlicher Nachweiserfordernisse der Treuhandschaft gem盲脽 搂 159 AO die Verl盲ngerung der Festsetzungsfrist nach 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO ausgeschlossen sei, da die Behauptung des Kl盲gers, er habe Anteile an einer Kapitalgesellschaft lediglich treuh盲nderisch f眉r andere erworben, nicht ohne weiteres als Schutzbehauptung von der Hand zu weisen sei,

- die Beteiligungsquote des Kl盲gers an der AG, auch unter Ber眉cksichtigung der Anteils眉bertragung von MB, unterhalb der f眉r den Veranlagungszeitraum geltenden Wesentlichkeitsgrenze von 25 % des 搂 17 EStG geblieben sei.

Rz. 24

Dar眉ber hinaus beruhe das angefochtene Urteil auf Verfahrensm盲ngeln, weil

- das FG, ohne den Tatbestand der Steuerhinterziehung (搂 370 AO) in der m眉ndlichen Verhandlung er枚rtert zu haben, seine Entscheidung auf die zehnj盲hrige Festsetzungsfrist des 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO st眉tze, obwohl der Beklagte den Vorwurf der Steuerhinterziehung nicht mehr aufrechterhalten habe; der Vorwurf der Steuerhinterziehung habe im gesamten finanzgerichtlichen Verfahren keine Rolle mehr gespielt.

Rz. 25

Die Kl盲ger beantragen,das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 13. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. M盲rz 2007 dahingehend zu 盲ndern, dass die Einkommensteuer auf 15.286 DM festgesetzt wird.

Rz. 26

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 27

Da nach den Feststellungen des FG ein Treuhandverh盲ltnis mit der Kl盲gerin mindestens bis Ende M盲rz 1996 nicht bestanden habe, seien die fraglichen Anteile an der AG bis dahin dem Kl盲ger zuzurechnen mit der Folge, dass seine Beteiligung zeitweise mehr als 25 % betragen habe. Da das Urteil in Bezug auf das behauptete Treuhandverh盲ltnis mit Herrn MaBr (ebenfalls) eindeutig sei, k盲me es aber auf ein mit der Kl盲gerin bestehendes Treuhandverh盲ltnis gar nicht mehr an. Den Tatbestand der Steuerhinterziehung habe die Kl盲gerin selbst erf眉llt.

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Rz. 28

II. Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die finanzgerichtlichen Feststellungen tragen die Annahme einer Festsetzungsfrist von zehn Jahren (搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO) wegen Steuerhinterziehung nicht (搂 370 AO).

Rz. 29

1. Die regul盲re Festsetzungsfrist gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist abgelaufen; ihr Ablauf war nicht nach 搂 171 Abs. 5 AO gehemmt.

Rz. 30

2. Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO greift ein, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Das FG hat die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, d.h. eines der Tatbest盲nde des 搂 370 Abs. 1 AO, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen (BFH-Urteil vom 20. Juni 2007 II R 66/06, BFH/NV 2007, 2057). Die Feststellungslast f眉r die Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung trifft das FA (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 5. M盲rz 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; Banniza in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 169 AO Rz 69; Mack, Die Steuerberatung 2012, 440, 443).

Rz. 31

a) Das FG trifft zu den Voraussetzungen der Steuerhinterziehung der Kl盲ger keine eigenst盲ndigen Tatsachenfeststellungen. Vielmehr nimmt es allein auf der Grundlage seiner Feststellungen zu 搂 159 AO an, die Kl盲ger h盲tten den Anteilserwerb "verschwiegen", die Treuhandvertr盲ge seien "nachtr盲glich" erstellt und "fingiert" worden, um die Beteiligung des Kl盲gers "zu verschleiern". Durch die unrichtigen und unvollst盲ndigen Angaben in der Einkommensteuererkl盲rung sei "der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung (搂 370 AO)" erf眉llt worden. Um eine Besteuerung "unter allen Umst盲nden zu vermeiden, sei die Existenz von Treuhandverh盲ltnissen behauptet worden, obwohl ein Treuhandverh盲ltnis mit MaBr nicht und mit der Kl盲gerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei, und durch nachtr盲gliche, mindestens teilweise falsche Best盲tigungen zu untermauern versucht" worden. "Der Senat sei deshalb davon 眉berzeugt, dass die Kl盲ger es zumindest f眉r m枚glich hielten, Steuern hinterzogen zu haben und dies billigend in Kauf nahmen."

Rz. 32

Mit dieser Argumentation folgert das FG allein aus seinen Feststellungen zu den Voraussetzungen des 搂 17 Abs. 1 EStG zugleich die Steuerhinterziehung und verletzt 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO.

Rz. 33

b) Hinsichtlich des objektiven Tatbestands von 搂 370 Abs. 1 Nr. 2 AO h盲tte das FG die volle 脺berzeugung gewinnen m眉ssen, dass keine --einer Anteilszurechnung beim Kl盲ger entgegenstehenden-- Treuhandvereinbarungen vorlagen. Eine Beweislastentscheidung auf der Grundlage von 搂 159 Abs. 1 AO zu Lasten der Kl盲ger gen眉gt insoweit nicht (FG M眉nchen vom 26. November 1997听 1 K 805/92, Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 524; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 159 AO Rz 6). Daf眉r, dass das FG aber eine solche getroffen hat, spricht, dass es im Rahmen der Pr眉fung von 搂 17 EStG auf 搂 159 AO verweist und feststellt, dass es an eindeutigen und klar nachweisbaren Treuhandvereinbarungen fehle. Zwar gehe es davon aus, eine Treuhandvereinbarung zwischen dem Kl盲ger und MaBr habe nicht bestanden und es fehle auch hinsichtlich des Treuhandvertrags zwischen den Kl盲gern an einer klaren im Vorhinein vereinbarten Erwerbstreuhand, insbesondere sei die H枚he der treuh盲nderisch zu erwerbenden Beteiligung unklar. Jedoch stellt es im Rahmen der Pr眉fung der Steuerhinterziehung dann fest, dass ein Treuhandverh盲ltnis mit der Kl盲gerin jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei. Insoweit hat sich das FG schon keine volle 脺berzeugung davon gebildet, ob die Treuhand zwischen den Kl盲gern tats盲chlich bestanden hat oder nicht, bevor der Kl盲ger wirtschaftlicher Eigent眉mer werden konnte.

Rz. 34

c) Zudem fehlt es an einer hinreichenden 脺berzeugungsbildung des FG zum Vorsatz der Kl盲ger. Auch wenn das FG annimmt, dass zwischen den Kl盲gern ein Treuhandverh盲ltnis jedenfalls nicht eindeutig vereinbart gewesen sei, bedeutet dies noch nicht, dass nicht die Kl盲ger von einer unwirksamen Treuhand ausgegangen w盲ren. Hierzu trifft das FG keine Feststellungen. Dies w盲re aber gerade im Hinblick darauf erforderlich gewesen, dass unstreitig die von der Familie B erworbenen Anteile letztendlich nicht beim Kl盲ger verbleiben sollten.

Rz. 35

Insoweit ist schon der Vorsatz des Kl盲gers nicht hinreichend festgestellt. Umso mehr gilt dies f眉r die Kl盲gerin; denn das FG pr眉ft nicht, inwieweit sie bei der Unterzeichnung der Treuhandvereinbarung und der nachtr盲glichen Klarstellung davon ausging, die Anteile tats盲chlich nicht zu erwerben.

Rz. 36

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die fehlenden Feststellungen hinsichtlich einer etwaigen Steuerhinterziehung nachzuholen haben. Sollte sich dabei ergeben, dass die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen ist, w盲ren weitere Feststellungen im Hinblick darauf zu treffen, dass nach der Rechtsprechung eine wesentliche Beteiligung i.S. von 搂 17 Abs. 1 Satz 4 EStG auch dann nicht zustande kommt, wenn im Zuge von Anteils眉bertragungen in mehreren Teilakten zwar vor眉bergehend die Beteiligungsgrenze von 25 % 眉berschritten wird, der Gesellschafter aber nach dem vertraglichen Gesamtkonzept im Ergebnis nur mit 25 % beteiligt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2011 IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318).

Fundstellen