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Entscheidungsstichwort (Thema)

Fremdvergleich bei Beteiligung einer GbR

Leitsatz (NV)

Die Grunds盲tze 眉ber die Anerkennung von Vertr盲gen zwischen nahe stehenden Personen gelten auch, wenn eine GbR, an der zwei Br眉der zu je 50 % beteiligt sind, an deren S枚hne je eine Wohnung vermietet.

Normenkette

AO 搂 41 Abs. 2; EStG 搂 21

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine Grundst眉cksgemeinschaft (GbR), erzielt durch die Vermietung von im gemeinschaftlichen Eigentum der beiden je zur H盲lfte an der Kl盲gerin beteiligten Gesellschafter AX und BX stehenden Grundst眉cke Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung. Streitig ist, ob der Gewinnfeststellung (搂搂 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung --AO--) f眉r 1998 bis 2001 (Streitjahre) zwei Mietverh盲ltnisse mit den S枚hnen der Gesellschafter zugrunde gelegt werden k枚nnen.

Rz. 2

In den bestandskr盲ftigen Feststellungsbescheiden f眉r die Streitjahre stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend den von der Kl盲gerin eingereichten Erkl盲rungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung fest und verteilte die Eink眉nfte entsprechend dem Beteiligungsverh盲ltnis je zur H盲lfte auf die beiden Gesellschafter. Eine bei der Kl盲gerin f眉r die Streitjahre durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung ergab, dass die beiden im Dachgeschoss des Objektes in G gelegenen Wohnungen Nrn. 5 und 6 von den S枚hnen C X (geboren am 鈥� September 1975, Vater: A X) und D X (geboren am 鈥� November 1974, Vater: B X) bewohnt wurden und lediglich in 1998 und 1999 Mieten in H枚he von jeweils 9.600 DM als Einnahmen erkl盲rt wurden, ohne dass allerdings entsprechende Zahlungen nachgewiesen werden konnten. Die auf die beiden Dachgeschosswohnungen entfallenden Werbungskosten wurden in allen gepr眉ften Jahren in voller H枚he abgezogen. Der Pr眉fer gelangte zu dem Ergebnis, dass die beiden Mietverh盲ltnisse mangels tats盲chlicher Durchf眉hrung nicht anzuerkennen seien.

Rz. 3

Dem folgend setzte das FA die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in den jeweils nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ge盲nderten Feststellungsbescheiden ohne Ber眉cksichtigung der f眉r die beiden Dachgeschosswohnungen urspr眉nglich anerkannten Verluste fest. Die Einspr眉che hatten keinen Erfolg.

Rz. 4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zu Recht seien die aus den streitigen Mietverh盲ltnissen resultierenden Verluste im Rahmen der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung unber眉cksichtigt geblieben. Konkrete Angaben zu den Einkommens- und Verm枚gensverh盲ltnissen der S枚hne im Zeitraum ihrer angeblichen finanziellen Unterst眉tzung durch die beiden V盲ter seien nicht erfolgt, die Vorlage geeigneter Unterlagen unterblieben. Dem Senat sei insbesondere keine verl盲ssliche Feststellung m枚glich gewesen, ob die l盲ngst vollj盲hrigen S枚hne der beiden GbR-Gesellschafter im gesamten Streitzeitraum (D X) bzw. bis zum 31. Oktober 1999 (C X) 眉berhaupt unterhaltsbed眉rftig gewesen seien (搂 1601 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs). Es best眉nden durchgreifende Zweifel, ob die beiden streitigen Mietverh盲ltnisse --orientiert an den Ma脽st盲ben des Fremdvergleichs-- ernsthaft vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten auch tats盲chlich durchgef眉hrt worden seien.

Rz. 5

Soweit sich die Kl盲gerin hinsichtlich der konkreten Gestaltung der Mietverh盲ltnisse auf die von ihr vorgelegten beiden schriftlichen Mietvertr盲ge vom November 1995 st眉tze, seien diese auf Vermieterseite nicht unterschrieben und daher mangels einer auf vertragliche Bindung angelegten Willensbekundung der Kl盲gerin nicht als Grundlage einer derartigen Rechtsbeziehung geeignet. Fremde Dritte, die die aus einem Mietverh盲ltnis resultierenden gegenseitigen Rechte und Pflichten schriftlich fixieren wollten, w眉rden auf einer Unterzeichnung des Mietvertrages durch den Vermieter (oder einen von diesem Bevollm盲chtigten) bestehen. Diese Verfahrensweise sei nach den Feststellungen des FA mit den 眉brigen Mietern des Hauses auch so praktiziert worden. Die fehlende Rechtsverbindlichkeit ergebe sich bzgl. DX zus盲tzlich daraus, dass die schriftliche Vereinbarung vom November 1995 nicht von diesem selbst, sondern von seinem Cousin C X "als Mieter" unterzeichnet sei, ohne dass dessen Vertretungsbefugnis durch einen entsprechenden Zusatz im Mietvertrag oder sonstige schriftliche Regelungen klargestellt werde. Unter Ber眉cksichtigung der von D X听 unterzeichneten "Tatsachenerkl盲rung nebst eidesstattlicher Versicherung" stehe noch nicht einmal fest, ob dieses Mietverh盲ltnis --entsprechend dem Klagevorbringen-- mit der Kl盲gerin oder --wie in der Erkl盲rung angegeben-- mit dessen Vater bestanden habe. Mit den jeweiligen laufenden Forderungen aus dem Mietverh盲ltnis (monatliche Miete sowie Nebenkosten) korrespondierende Barabhebungen vom Konto des Mieters CX seien nicht nachgewiesen.

Rz. 6

Daneben best眉nden weitere gewichtige Beweisanzeichen gegen die Annahme der von der Kl盲gerin behaupteten Zahlungsmodalit盲ten. So sei im Rahmen der Betriebspr眉fung eine im Juli 1999 angefertigte Notiz einer bei der Kl盲gerin besch盲ftigen Buchhalterin aufgefunden worden, wonach im Jahr 1998 keine Zahlung von Nebenkosten durch die beiden S枚hne der GbR-Gesellschafter erfolgt sei und daher die bereits vorbereitete, diesen Umstand ber眉cksichtigende Aufstellung der Einnahmen aus Nebenkosten 1998 nicht dem FA vorgelegt werden sollte. Die Bedenken w眉rden durch den Umstand verst盲rkt, dass hinsichtlich der Veranlagungszeitr盲ume 2000 und 2001 die beiden Mietverh盲ltnisse im Rahmen der f眉r diese Jahre abgegebenen Feststellungserkl盲rungen v枚llig unber眉cksichtigt geblieben seien, ohne dass die Kl盲gerin eine plausible Begr眉ndung f眉r diese inkonsequente Handhabung zu geben vermocht habe. Nachhaltig ersch眉ttert werde schlie脽lich die Glaubw眉rdigkeit der von der Kl盲gerin zum tats盲chlichen Vollzug der Mietverh盲ltnisse vorgetragenen Angaben durch die erstmalige Vorlage des auf CX lautenden "Mietbuches" im Anschluss an die Aufhebung des urspr眉nglich auf den im April 2011 anberaumten Verhandlungstermins. Es bleibe unerfindlich, wieso der vom FA von Anfang an kontinuierlich geforderte Nachweis im sp盲teren Verlauf des Klageverfahrens doch noch vorgelegt worden sei. Es existierten gute Gr眉nde f眉r die Annahme, dass das Mietbuch nachtr盲glich in dem Bestreben erstellt worden sei, hiermit die Erfolgschancen der eingelegten Klage zu verbessern. Unter diesen Umst盲nden k枚nne aber das vorgelegte Mietbuch nicht als Beweis f眉r die darin ausgewiesenen Zahlungen anerkannt werden.

Rz. 7

Angesichts der Vielzahl der dargelegten Unstimmigkeiten und Widerspr眉che und deren essentieller Bedeutung im Zusammenhang mit der Erf眉llung der Hauptpflichten eines Mietvertrages k枚nne nicht mehr von kleineren Unregelm盲脽igkeiten ausgegangen werden, die der Anerkennung eines Angeh枚rigen-Mietverh盲ltnisses bei Durchf眉hrung des Fremdvergleichs grunds盲tzlich nicht entgegenst眉nden.

Rz. 8

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der diese lediglich geltend macht, das FG habe es unter Verletzung rechtlichen Geh枚rs unterlassen, zur Bekr盲ftigung der vorgelegten Mietb眉cher die S枚hne der Gesellschafter pers枚nlich zu h枚ren. H盲tte das FG dies getan, h盲tte es zu einer anderen Gesamtw眉rdigung der streitbefangenen Mietverh盲ltnisse kommen m眉ssen.

Rz. 9

Die Kl盲gerin beantragt,das Urteil des FG sowie die ge盲nderten Feststellungsbescheide f眉r die Jahre 1998 bis 2001 mit der Ma脽gabe zu 盲ndern, dass die Mietvertr盲ge mit den S枚hnen der Gesellschafter anerkannt werden.

Rz. 10

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 11

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Mietvertr盲ge mit den S枚hnen der Gesellschafter der Kl盲gerin nicht anerkannt.

Rz. 12

1. Die steuerliche Anerkennung von Vertragsverh盲ltnissen zwischen nahe stehenden Personen ist u.a. davon abh盲ngig, dass die Vertr盲ge b眉rgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tats盲chliche Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entsprechen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.).

Rz. 13

Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vertr盲gen zwischen nahe stehenden Personen gr眉nden auf der 脺berlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt. Es ist daher geboten, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die 搂搂 85, 88 AO und 搂 76 Abs. 1 FGO. Er erm枚glicht aufgrund einer W眉rdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gr眉nden ein Leistungsaustausch --wie im Streitfall-- unter Angeh枚rigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erf眉llenden Vertrages oder aus privaten, famili盲ren Gr眉nden. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienw眉rdigung erm枚glicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt (BFH-Urteile vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699). Die revisionsrechtliche 脺berpr眉fung der (hierf眉r notwendigen) Gesamtw眉rdigung des FG durch den BFH beschr盲nkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle ma脽geblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkans盲tze oder Erfahrungss盲tze versto脽en hat (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192).

Rz. 14

Ma脽gebliche Beweisanzeichen bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Eink眉nften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (搂 12 des Einkommensteuergesetzes) zugeh枚rig sind, bilden insbesondere die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleichs (BFH-Urteil in BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.). Jedenfalls die Hauptpflichten der Vertragsparteien m眉ssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgef眉hrt werden (st盲ndige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106).

Rz. 15

Zudem ist ein Fremdvergleich anzustellen bei Rechtsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und einer Personengesellschaft, die von einem Angeh枚rigen beherrscht wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500; BFH-Beschl眉sse vom 22. April 2002 IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155; vom 15. Juni 2000 XI B 123/99, BFH/NV 2000, 1467, m.w.N.).

Rz. 16

2. Nach diesen Grunds盲tzen hat das FG die Mietverh盲ltnisse mit den S枚hnen der Gesellschafter der Kl盲gerin zutreffend nicht der Besteuerung zugrunde gelegt.

Rz. 17

Zu Recht wendet das FG die Grunds盲tze des Fremdvergleichs auf den Streitfall an. Zwar hat die Gesellschaft keinen beherrschenden Gesellschafter, jedoch sind beide Gesellschafter zugleich Angeh枚rige beider Mieter (搂 15 Abs. 1 Nrn. 3, 5, 7 AO). Insoweit beherrscht zwar nicht ein Angeh枚riger die Gesellschaft. Es fehlt aber in gleicher Weise an dem f眉r Vertr盲ge unter fremden Dritten typischen Interessengegensatz. Denn die Gesellschafter sind selbst Angeh枚rige, sodass ihr gegenseitiges Handeln in der Gesch盲ftsf眉hrung wie auch ihr Verh盲ltnis zu den Mietern typischerweise die jeweiligen Angeh枚rigenverh盲ltnisse beeinflusst.

Rz. 18

Auch die Anwendung der Grunds盲tze des Fremdvergleichs im Einzelnen auf die streitbefangenen Mietverh盲ltnisse ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere konnte das FG die fehlende Unterschrift des Vermieters in Abweichung zu den Vertr盲gen mit den sonstigen Mietern des Hauses als Indiz gegen eine ernsthafte Vereinbarung werten, ebenso die Vertretung eines Cousins durch den anderen ohne nachweisbare Vollmacht.

Rz. 19

M枚glich ist weiter die W眉rdigung des FG, die Mietvertr盲ge seien mangels feststellbarer Mietzahlungen nicht tats盲chlich wie vereinbart durchgef眉hrt worden. Insoweit hat das FG eine umfassende Beweisw眉rdigung aller ihm vorliegenden Umst盲nde vorgenommen. Es hat dabei auch nicht den Anspruch der Kl盲gerin auf rechtliches Geh枚r (搂 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) oder seine Pflicht zur Sachaufkl盲rung (搂 76 Abs. 1 FGO) verletzt. Angesichts des sich ihm bietenden Gesamtbildes der Verh盲ltnisse des Streitfalls musste sich dem FG --ohne entsprechenden Beweisantrag-- die Vernehmung der S枚hne/ Mieter nicht aufdr盲ngen. Insoweit kann dahinstehen, ob die Kl盲gerin mangels entsprechender R眉ge im finanzgerichtlichen Verfahren ihr R眉gerecht verloren hat und ob die R眉ge au脽erhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist (搂 120 Abs. 2 FGO) erfolgt ist (dazu Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 115 Rz 100, 搂 118 Rz 66, 搂 120 Rz 66).

Fundstellen