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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mietverh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen

Leitsatz (NV)

Keine Kriterien des Fremdvergleichs sind Unterhaltsleistungen, eine verbilligte Miete und die fehlende Schriftform des Mietvertrages.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂搂听12, 21 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) zahlten in den Streitjahren 2000 und 2001 ihrer Tochter (geb. 1966) Unterhalt in H枚he von 20 280 DM (2000) und 16 700 DM (2001), der in H枚he von 13 500 DM in 2000 und 14 040 DM in 2001 als au脽ergew枚hnliche Belastung ber眉cksichtigt wurde. Sie sind zu gleichen Teilen Miteigent眉mer einer Wohnung (33 qm Wohnfl盲che), welche zun盲chst f眉r 350 DM monatlich fremdvermietet war und lt. Mietvertrag vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 1998 f眉r 228 DM per Barzahlung an die Tochter vermietet wurde. Eine Nebenkostenpauschale wurde nicht vereinbart; die Betriebskosten waren nach dem Mietvertrag in der Miete nicht enthalten, sondern als Vorschuss an den Vermieter zu zahlen und j盲hrlich abzurechnen. Weiter verpflichtete sich die Mieterin, die umlagef盲higen Nebenkosten eigenst盲ndig direkt an den Erheber zu zahlen.

Der Mietvertrag wurde auf Vermieterseite lediglich vom Kl盲ger unterzeichnet. Die Tochter der Kl盲ger hat nur die Stromkosten unmittelbar an das Versorgungsunternehmen bezahlt.

Die Kl盲ger machten aus der Vermietung f眉r das Jahr 2000 einen Werbungskosten眉berschuss in H枚he von 10 462 DM, f眉r das Jahr 2001 in H枚he von 6 370 DM geltend (u.a. umlagef盲hige Nebenkosten in H枚he von 1 830 DM und 2 575 DM, resultierend aus Aufwendungen f眉r Grundsteuer, Heizung, Wasser, Versicherung und M眉llgeb眉hren).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte zun盲chst die Umlagen nicht als Werbungskosten an. In der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2004 ber眉cksichtigte das FA die Eink眉nfte aus der Vermietung an die Tochter insgesamt nicht mehr.

Die Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Das Mietverh盲ltnis der Kl盲ger mit der Tochter sei steuerlich nicht anzuerkennen.

Das Mietverh盲ltnis zwischen den Kl盲gern und ihrer Tochter halte dem erforderlichen Fremdvergleich nicht stand. Die W眉rdigung der Gesamtumst盲nde des Streitfalles f眉hre vielmehr zu dem Ergebnis, dass das Mietverh盲ltnis sowohl in der Gestaltung als auch in der Durchf眉hrung in mehreren Punkten nicht dem zwischen Dritten 脺blichen entspreche. Die Abweichungen seien zwar nicht einzeln betrachtet, aber in ihrer Gesamtheit so gravierend, dass das Mietverh盲ltnis in den Streitjahren keine steuerliche Anerkennung finden k枚nne.

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Insbesondere sei eine pauschale Vereinbarung von Nebenkosten durchaus fremd眉blich. Durch faktisches Weiterwohnen h盲tten die Regelungen des Mietvertrags weiter Bestand. Die Hauptpflichten des Vertrages (Mietgegenstand, Mietzahlung) seien eindeutig geregelt und auch in den Jahren des Vermietens beachtet worden. Der Tatsache der verbilligten Vermietung sei bei der 脺berpr眉fung des Mietvertrages im Rahmen des Fremdvergleichs keine Bedeutung beizumessen. Auch ziehe das FG einerseits den Veranlagungszeitraum 1998 f眉r die steuerliche Nichtanerkennung des Vertrages heran, beziehe aber andererseits die objektiven Beweisanzeichen aus den sp盲teren veranlagten Zeitr盲umen nicht mit ein. Im 脺brigen habe das FG zu Unrecht auf die Unterhaltszahlungen an die Tochter der Kl盲ger abgestellt.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu 盲ndern, dass unter Ber眉cksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten眉bersch眉sse bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung die Einkommensteuer 2000 auf 34 346 DM und 2001 auf 18 366 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht in seine Gesamtw眉rdigung im Rahmen des Fremdvergleichs die Gesichtspunkte der verbilligten Vermietung sowie der Unterhaltsgew盲hrung an die Tochter der Kl盲ger mit einbezogen.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist die steuerrechtliche Anerkennung von Vertragsverh盲ltnissen zwischen nahen Angeh枚rigen u.a. davon abh盲ngig, dass die Vertr盲ge b眉rgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tats盲chliche Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.).

a) Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vertr盲gen zwischen nahen Angeh枚rigen gr眉nden auf der 脺berlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsm枚glichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden k枚nnen (vgl. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 7. November 1995听 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbek盲mpfung ist es daher geboten und zul盲ssig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angeh枚rigen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BVerfG, Beschl眉sse vom 16. Juli 1991听 2 BvR 769/90, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 23; vom 20. November 1984听 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283).

Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die 搂搂 85, 88 der Abgabenordnung und 搂 76 Abs. 1 FGO. Er erm枚glicht aufgrund einer W眉rdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gr眉nden ein Leistungsaustausch unter Angeh枚rigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erf眉llenden Vertrages oder aus privaten, famili盲ren Gr眉nden. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienw眉rdigung erm枚glicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

Die revisionsrechtliche 脺berpr眉fung der (hierf眉r notwendigen) Gesamtw眉rdigung des FG durch den BFH beschr盲nkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle ma脽geblichen Beweisanzeichen einbezogen und dabei nicht gegen Denkans盲tze oder Erfahrungss盲tze versto脽en hat (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192).

b) Ma脽gebliche Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Eink眉nften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (搂 12 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zugeh枚rig sind, bilden insbesondere die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleiches (BFH-Urteil in BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.).

Jedenfalls die Hauptpflichten der Vertragsparteien m眉ssen klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgef眉hrt werden (st盲ndige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106). Eine verbilligte Miete ist nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, sondern Kriterium der Pr眉fung der Eink眉nfteerzielungsabsicht (BFH-Urteile vom 22. Juli 2003 IX R 59/02, BFHE 202, 566, BStBl II 2003, 806; vom 24. August 2004 IX R 28/03, BFH/NV 2005, 50).

Auch die Gew盲hrung von Unterhalt ist kein Kriterium des Fremdvergleichs. Eine Wohnung kann grunds盲tzlich auch an ein unterhaltsberechtigtes Kind mit steuerlicher Wirkung vermietet werden (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224).

Ist einem Mietvertrag zwischen nahen Angeh枚rigen nicht zu entnehmen, ob eine Warmmiete oder Kaltmiete vereinbart wurde, so fehlt es an einer klaren und eindeutigen Bestimmung der H枚he der Miete als einer vertraglichen Hauptpflicht (BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 50/04, BFH/NV 2004, 1531). Sind andererseits hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen, muss dies nicht zwingend zur Nichtanerkennung des Vertrages f眉hren. Dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit s盲mtlichen weiteren Umst盲nden zu w眉rdigen, die f眉r oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverh盲ltnisses sprechen (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305). Dabei schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen wie eine vom Vertrag abweichende Abwicklung von Nebenkosten die Anerkennung eines Mietvertrages unter Angeh枚rigen aus (Anschluss an BFH-Urteil in BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 7/98, BFH/NV 2004, 1270, m.w.N.).

Bei der Pr眉fung von Mietvertr盲gen unter Angeh枚rigen am Ma脽stab des Fremdvergleichs kann f眉r die Auslegung urspr眉nglich unklarer Vereinbarungen die sp盲tere tats盲chliche 脺bung der Parteien herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699). Im Rahmen des Fremdvergleichs k枚nnen auch Tatsachen au脽erhalb der Streitjahre ber眉cksichtigt werden, soweit sie f眉r die Streitjahre von Bedeutung sind (BFH-Beschluss vom 12. Januar 2001 IX R 116/00, BFH/NV 2001, 778).

Weisen ein mit Fremden geschlossener Mietvertrag und ein Mietvertrag mit Angeh枚rigen nach ihrem Inhalt oder in ihrer Durchf眉hrung gleichartige M盲ngel auf, so verliert das zwischen fremden Dritten 眉bliche Vertragsgebaren f眉r die Indizienw眉rdigung an Gewicht. Die M盲ngel des Angeh枚rigenvertrages deuten dann nicht ohne weiteres auf eine private Veranlassung des Leistungsaustausches hin (BFH-Urteil in BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

2. Diesen Ma脽st盲ben entspricht die Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Zu Unrecht hat das FG die Unterhaltszahlungen der Kl盲ger an die Tochter und die Verbilligung der Miete der Tochter gegen眉ber dem vorgehenden Mietvertrag mit einem Dritten als Kriterien des Fremdvergleichs herangezogen. Andererseits fehlen Feststellungen zur Markt眉blichkeit der Miete im Hinblick auf die Eink眉nfteerzielungsabsicht der Kl盲ger.

Nicht in die Gesamtw眉rdigung einzubeziehen ist die fehlende Schriftform des Mietverh盲ltnisses, da diese schon f眉r die zivilrechtliche Wirksamkeit unerheblich ist (BFH-Urteile vom 19. Oktober 1999 IX R 80/97, BFH/NV 2000, 429, und vom 10. Mai 2006 IX R 35/05, BFH/NV 2006, 1648). Hinsichtlich der Mietdauer ist von den allgemeinen zivilrechtlichen Grunds盲tzen zur konkludenten Fortsetzung eines zun盲chst befristeten Mietverh盲ltnisses auszugehen. Insoweit stellt das FG zu Unrecht auf eine Unerheblichkeit einer nachtr盲glichen, nicht unmittelbar die Streitjahre betreffenden Mieterh枚hung ab und l盲sst andererseits aber die Fortsetzung des Mietverh盲ltnisses offen.

Insgesamt wird das FG unter Ber眉cksichtigung der dargelegten Grunds盲tze das streitige Mietverh盲ltnis erneut zu beurteilen haben.

Fundstellen