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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mietvertrag unter Angeh枚rigen nach Grundst眉cks眉bertragung gegen Versorgungsleistungen kein Gestaltungsmissbrauch

Leitsatz (NV)

1. Ein Mietvertrag unter Angeh枚rigen entspricht den Anforderungen des Fremdvergleichs, wenn die gebotene Vereinbarung 眉ber das Mietentgelt durch eine Bezifferung des Jahresmietwerts im Mietvertrag vorgenommen sowie entsprechende tats盲chliche Zahlungen geleistet werden.
2. Der Abschluss eines Mietvertrages unter Angeh枚rigen stellt nicht schon deshalb einen Gestaltungsmissbrauch i.S. von 搂 42 AO 1977 dar, weil der Mieter das Grundst眉ck zuvor gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter 眉bertragen hat (Anschluss an BFH-Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01, BFH/NV 2004, 680).
3. Die wiederkehrenden Leistungen kann der Erwerber als Sonderausgabe nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur abziehen, wenn er sie aus dem Nettoertrag des 眉bernommenen Verm枚gens leisten kann (Anschluss an BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II, 2004, 95).

Normenkette

EStG 搂搂听9, 10 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听21; AO 1977 搂 42

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erhielt von seinen Eltern im Streitjahr 1994 ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundst眉ck. Nach dem notariellen 脺berlassungsvertrag ist er verpflichtet, seinen Eltern als Gesamtberechtigten auf Lebenszeit monatlich 800 DM als "dauernde Last" zu zahlen und ihnen 鈥昬benfalls auf Lebenszeit鈥� die zweite Etage gegen "einen der orts眉blichen, gesetzlich zul盲ssigen Miete entsprechenden Betrag" zu 眉berlassen. Die Kosten f眉r Strom, Wasser, Heizung und sonstige Nebenkosten haben die Eltern (anteilm盲脽ig) zu tragen. Zur Sicherung des Wohnungsrechts bewilligte der Kl盲ger die Eintragung einer beschr盲nkt pers枚nlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch. Der Jahreswert des Wohnungsrechts wurde in dem notariellen Vertrag mit 3 600 DM angegeben.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1994 machte der Kl盲ger Eink眉nfte aus der Vermietung der Wohnung von ./. 7 574 DM, in der Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1995 bei dieser Einkunftsart Eink眉nfte von ./. 50 818 DM geltend. Dem lagen Mieteinnahmen von 300 DM monatlich zugrunde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) erkannte nach einer Au脽enpr眉fung die erkl盲rten Werbungskosten眉bersch眉sse in den ge盲nderten Bescheiden vom 26. Juni 1998 nicht mehr an und wies die dagegen erhobenen Einspr眉che als unbegr眉ndet zur眉ck, weil das Mietverh盲ltnis einem Fremdvergleich nicht standhalte. Im Ergebnis wendeten die Eltern des Kl盲gers Miete f眉r ein Wohnungsrecht auf, das ihnen "ohnehin schon zustehe". Dar眉ber hinaus sei die Vertragsgestaltung missbr盲uchlich i.S. des 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977), weil die Eltern angesichts der vom Kl盲ger zu erbringenden monatlichen Versorgungsleistungen durch den Mietzins wirtschaftlich nicht belastet w眉rden.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegr眉ndet ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 569 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung des 搂 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kl盲ger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer f眉r 1994 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2. November 1998 und unter 脛nderung des Einkommensteuerbescheids vom 26. Juni 1998 auf 鈥� DM sowie die Einkommensteuer f眉r 1995 unter 脛nderung des Einkommensteuerbescheids in Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 12. Juli 2000 auf 鈥� DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Zu Unrecht hat das FG die Ber眉cksichtigung des streitigen Werbungskosten眉berschusses bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung mit der Begr眉ndung abgelehnt, die Entgeltvereinbarung zwischen dem Kl盲ger und seinen Eltern entspreche nicht den Anforderungen des sog. Fremdvergleichs.

a) Mietvertr盲ge unter nahen Angeh枚rigen sind in der Regel der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tats盲chliche Durchf眉hrung nicht dem zwischen Fremden 脺blichen entspricht (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 26. Juni 2001 IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551). Das gilt auch f眉r Mietvertr盲ge, die mit Angeh枚rigen und deren Lebensgef盲hrten geschlossen worden sind (BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305; vom 25. Juli 2000 IX R 9/97, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥旽FR鈥� 2001, 337).

aa) Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die 搂搂 85, 88 AO 1977 und 搂 76 Abs. 1 FGO. Er erm枚glicht aufgrund einer W眉rdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gr眉nden ein Leistungsaustausch unter Angeh枚rigen stattgefunden hat, ob aufgrund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erf眉llenden Vertrages oder aus privaten, famili盲ren Gr眉nden. Erst das Ergebnis dieser 鈥昫er Tatsachenfeststellung zuzuordnenden鈥� Indizienw眉rdigung erm枚glicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben (搂 12 EStG) oder aber um Werbungskosten (搂 9 EStG) oder Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 4 EStG) handelt (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699, unter II. 1., m.w.N.).

bb) F眉r die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angeh枚rigen ist entscheidend, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die 脺berlassung einer konkret bestimmten Sache und die H枚he der Miete (搂 535 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴GB鈥�) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgef眉hrt werden (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106, zu 2.; vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Sind hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen worden, muss dies allein nicht bereits zur Nichtanerkennung des Vertrages f眉hren; dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit s盲mtlichen weiteren Umst盲nden zu w眉rdigen, die f眉r oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverh盲ltnisses sprechen (BFH-Urteile vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349, zu 2.; in BFH/NV 2001, 305; in HFR 2001, 337). Bei Dauerschuldverh盲ltnissen kann f眉r die Auslegung urspr眉nglich unklarer Vereinbarungen au脽erdem die sp盲tere tats盲chliche 脺bung der Parteien herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

b) Nach diesen Ma脽st盲ben kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben.

aa) Hinsichtlich der Hauptpflichten des Mietvertrags ist die W眉rdigung des FG, es liege keine klare und eindeutige Vereinbarung der Mieth枚he vor, mit seinen eigenen tats盲chlichen Feststellungen nicht vereinbar und deshalb f眉r den Senat nicht nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindend. Vielmehr ist die ausdr眉ckliche Bezifferung des Jahresmietwerts im notariellen Mietvertrag mit 3 600 DM auch angesichts der entsprechend geleisteten Zahlungen aus der ma脽geblichen Sicht eines objektiven Dritten als Vereinbarung einer monatlichen Miete von 300 DM bei Vertragsschluss auszulegen; f眉r einen abweichenden Willen der Beteiligten sind objektive Umst盲nde ersichtlich nicht gegeben, so dass die Beteiligten eine hinreichend klare und eindeutige Regelung 眉ber die Hauptpflichten des Mietvertrags (Nutzungs眉berlassung der bezeichneten Wohnung und H枚he der Miete) getroffen haben. Dies gilt umso mehr, als keine anderen Gr眉nde f眉r die Aufnahme des Jahresmietwerts in den notariellen 脺bertragungsvertrag als den der Bemessung der Miete aus den Feststellungen des FG oder dem Vortrag der Beteiligten ersichtlich sind.

bb) Im 脺brigen kann der Senat mangels entsprechender tats盲chlicher Feststellungen des FG nicht abschlie脽end entscheiden, ob die Nebenkosten 鈥晈ie geltend gemacht鈥� anteilig von den Eltern des Kl盲gers getragen wurden. Nur auf der Grundlage dieser Feststellungen zu der bei der Gesamtw眉rdigung zu ber眉cksichtigenden tats盲chlichen 脺bung der Vertragsparteien (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179,270, BStBl II 1997, 703; in BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699) kann abschlie脽end beurteilt werden, ob die von den Eltern an den Kl盲ger geleisteten Zahlungen Entgelt f眉r die Nutzungs眉berlassung der Wohnung oder einkommensteuerrechtlich unerhebliche Zuwendungen in der privaten Sph盲re der Vertragsparteien sind.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das Revisionsgericht kann den Fremdvergleich, der die W眉rdigung von Beweisanzeichen bedeutet (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699), nicht selbst durchf眉hren. Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang das streitige Mietverh盲ltnis hinsichtlich der Vereinbarungen 眉ber die Nebenkosten f眉r die vermietete Wohnung ebenso wie die tats盲chliche Durchf眉hrung des Mietvertrages nach den Grunds盲tzen des Fremdvergleichs erneut zu beurteilen.

Sofern das Mietverh盲ltnis danach anzuerkennen ist, wird das FG auch zu pr眉fen haben, ob die dauernde Last nach den Grunds盲tzen des Gro脽en Senats des BFH (Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) aus dem Nettoertrag des 眉bernommenen Verm枚gens zu leisten und infolgedessen als Sonderausgabe gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG anzuerkennen ist.

3. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass dem streitigen Mietverh盲ltnis 鈥晈enn es auf der Grundlage der nachzuholenden Gesamtw眉rdigung den Anforderungen des Fremdvergleichs entspricht鈥� entgegen der Auffassung des FA nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977) die steuerrechtliche Anerkennung deshalb zu versagen ist, weil das vermietete Objekt von den Mietern zuvor gegen 鈥昬ntgeltliches- Wohnungsrecht auf den Vermieter 眉bertragen wurde und dieser daf眉r wiederkehrende Leistungen in Form einer dauernden Last zu leisten hat. Insoweit verweist er zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil des Senats vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01, BFH/NV 2004, 680.

Fundstellen