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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mietvertrag unter Angeh枚rigen nach Aufgabe eines Nie脽brauchsrechts durch den Mieter kein Gestaltungsmissbrauch

Leitsatz (NV)

1. Es stellt keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. des 搂 42 AO 1977 dar, wenn auf die Aus眉bung eines im Zusammenhang mit einer Grundst眉cks眉bertragung einger盲umten Nie脽brauchsrechts unentgeltlich verzichtet und stattdessen zwischen dem 脺bertragenden und dem neuen Eigent眉mer des Grundst眉cks ein Mietvertrag geschlossen wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01, BFH/NV 2004, 680).
2. Die wiederkehrenden Leistungen kann der Erwerber als Sonderausgabe nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur abziehen, wenn er sie aus dem Nettoertrag des 眉bernommenen Verm枚gens leisten kann (Anschluss an BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II, 2004, 95).

Normenkette

EStG 搂搂听9, 10 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听21; AO 1977 搂 42

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kl盲ger ist Alleineigent眉mer eines 1953 errichteten Zweifamilienhauses, das seine Eltern im Jahre 1959 zu je 1/2 erworben hatten. Im M盲rz 1963 schenkte der Vater seine Grundst眉cksh盲lfte dem Kl盲ger und seinem Bruder; das daran zu Gunsten der Mutter bestehende Nie脽brauchsrecht 鈥昫as der Vater des Kl盲gers seiner Ehefrau im Jahr zuvor anl盲sslich der Trennung der Eltern einger盲umt hatte鈥� wurde von ihm und seinem Bruder 眉bernommen.

Im Oktober 1985 trafen der Kl盲ger, sein Bruder und ihre Mutter folgende Vereinbarungen:

Das der Mutter an den Grundst眉cksanteilen der S枚hne zustehende Nie脽brauchsrecht wurde aufgehoben. Der Kl盲ger erwarb den Grundst眉cksanteil seines Bruders zum Kaufpreis von 60 000 DM und 眉bernahm damit auch dessen Anteil an der zu Gunsten der Mutter vereinbarten dauernden Last. Die Mutter 眉bergab ihre Grundst眉cksh盲lfte schenkweise (im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) an den Kl盲ger; dieser hatte an den Bruder eine Zahlung von 40 000 DM zu leisten. Schlie脽lich hatte er an seine Mutter eine monatliche Zahlung in H枚he von 250 DM als dauernde Last zu zahlen.

Der Kl盲ger vermietete seiner Mutter die Wohnung im Erdgeschoss des Hauses (drei Zimmer, K眉che und Bad mit insgesamt 50 qm) zu einem Mietzins von monatlich 250 DM zuz眉glich einer Nebenkostenpauschale von 100 DM; die Stromkosten sollte die Mutter unmittelbar an das Stromversorgungsunternehmen zahlen.

Bei den Veranlagungen bis einschlie脽lich 1993 ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) die von den Kl盲gern geltend gemachten Werbungskosten眉bersch眉sse aus Vermietung und Verpachtung. Bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r das Streitjahr lie脽 das FA den geltend gemachten Werbungskosten眉berschuss wegen Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) unber眉cksichtigt. Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Sein Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2002, 955 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 42 AO 1977.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

Zu Recht hat das FG den Werbungskosten眉berschuss bei den Eink眉nften der Kl盲ger aus Vermietung und Verpachtung des ihnen 眉bertragenen Hauses bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r das Streitjahr ber眉cksichtigt.

1. Dem streitigen Mietverh盲ltnis ist entgegen der Auffassung des FA nicht die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen.

a) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des 搂 42 AO 1977 ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (st盲ndige Rechtsprechung: Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509, m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Auch Angeh枚rigen steht es danach frei, ihre Rechtsverh盲ltnisse untereinander steuerlich m枚glichst g眉nstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern daf眉r einen ungew枚hnlichen Weg w盲hlt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH in BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214).

b) Danach liegt ein Missbrauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts bei Abschluss eines Mietvertrages unter Angeh枚rigen nicht schon deshalb vor, weil das Objekt vor der Vermietung vom jetzigen Mieter auf den Vermieter 眉bertragen wurde.

Insoweit nimmt der Senat zur Begr眉ndung auf das Urteil des Senats vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01 Bezug.

c) Auch ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag ist zivilrechtlich zul盲ssig und steuerrechtlich grunds盲tzlich nicht zu beanstanden. 脺ber dieselbe Wohnung kann ein Mietvertrag und gleichzeitig oder auch nachtr盲glich ein dingliches Nutzungsrecht bestellt werden (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 25. Januar 1974 V ZR 68/72, Der Deutsche Rechtspfleger 鈥昍pfleger鈥� 1974, 187; vom 10. Mai 1968 V ZR 221/64, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1968, 767; vom 13. November 1998 V ZR 29/98, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 鈥昛IP鈥� 1999, 404; Sch枚n, Der Nie脽brauch an Sachen, S. 372 f.; Rothe in Das B眉rgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs, 搂 1093 Rn. 5). Dementsprechend steht ein Nebeneinander von Mietvertrag und Wohnungsrecht grunds盲tzlich auch der steuerrechtlichen Ber眉cksichtigung des Mietvertrags nicht entgegen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 IX R 64/96, BFHE 190, 125, BStBl II 1999, 826).

d) Gleiches gilt dann, wenn ein bestehendes Wohnungsrecht oder 鈥晈ie im Streitfall鈥� ein Nie脽brauchsrecht aufgegeben und zwischen Wohnungsrechtsinhaber und Eigent眉mer ein 鈥昮remd眉blicher鈥� Mietvertrag abgeschlossen und tats盲chlich durchgef眉hrt wird (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539; BFH-Beschluss vom 31. August 2000 IX B 72/00, BFH/NV 2001, 309). Einen Gestaltungsmissbrauch hat der BFH indes f眉r den 鈥昲ier nicht gegebenen鈥� Fall bejaht, dass der Vermieter den Mieter bei Abschluss des Mietvertrages durch ein Entgelt f眉r die Aufgabe des schuldrechtlichen Anspruchs auf eine unentgeltliche Wohnungs眉berlassung im Ergebnis so stellt, als ob dieser unver盲ndert sein Nutzungsrecht unentgeltlich aus眉ben w眉rde (Urteil des Senats vom heutigen Tage IX R 56/03, von dem ein neutralisierter Abdruck beigef眉gt ist).

e) Im 脺brigen ist der zwischen den Vertragsparteien geschlossene Mietvertrag steuerrechtlich anzuerkennen, wenn er zum einen b眉rgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und dar眉ber hinaus (im Rahmen des sog. Fremdvergleichs) sowohl die Gestaltung als auch die Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entspricht; dabei schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).

2. Nach diesen Grunds盲tzen ist das streitige Mietverh盲ltnis der Besteuerung zugrunde zu legen.

Der Wirksamkeit des im Streitfall abgeschlossenen Mietvertrags steht das zuvor bestehende Nie脽brauchsrecht der Mutter des Kl盲gers nicht entgegen, da es im Streitjahr wirksam aufgehoben war. Im 脺brigen h盲lt das Mietverh盲ltnis nach dem Inhalt des ge盲nderten Mietvertrages dem sog. Fremdvergleich stand; dies hat das FG 鈥昳nsoweit vom FA nicht angefochten und damit nach 搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend f眉r den Senat鈥� festgestellt. Dem Einwand des FA, der Gestaltungsmissbrauch liege im Streitfall schon in der gleichzeitigen Vereinbarung von dauernder Last und Mietzahlungen, ist aus den dargestellten Gr眉nden (II. 1. b) nicht zu folgen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Nach den bisherigen tats盲chlichen Feststellungen des FG kann nicht abschlie脽end beurteilt werden, ob die im Zusammenhang mit der Nie脽brauchsaufgabe vereinbarten wiederkehrenden Leistungen nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes als Sonderausgabe abgezogen werden k枚nnen; denn es fehlen Feststellungen dazu, ob sie aus den erzielbaren laufenden Nettoertr盲gen des 眉bernommenen Verm枚gens gezahlt werden k枚nnen.

Hierzu ist nach Ma脽gabe des vorgenannten Beschlusses eine ggf. vom FG vorzunehmende Nettoertragsprognose nach den ma脽geblichen Verh盲ltnissen bei Vertragsschluss zu erstellen.

Fundstellen