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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mietvertrag zwischen Angeh枚rigen: geringf眉gige Abweichung vom Fremdvergleich unsch盲dlich, 脛nderung der Rechtsprechung, Geschwister bzw. Verschw盲gerte als nahe Angeh枚rige, Ma脽geblichkeit der Gesamtumst盲nde, Anerkennung trotz unregelm盲脽iger Zahlungsweise, Nachweispflicht

Leitsatz (amtlich)

Im Rahmen des Fremdvergleichs ist ma脽gebend f眉r die Beurteilung eines Mietvertrags zwischen Angeh枚rigen (hier: Verschw盲gerten) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus.

Orientierungssatz

1. An den Nachweis, da脽 es sich um ein ernsthaftes Vertragsverh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen --zu denen auch Geschwister und Verschw盲gerte geh枚ren-- handelt, sind um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umst盲nde auf eine private Veranlassung hindeuten (vgl. BFH-Rechtsprechung zu Vertr盲gen zwischen Angeh枚rigen, insbesondere zu Mietvertr盲gen und zum Fremdvergleich).

2. Soweit die bisherige Rechtsprechung des IX. Senats des BFH zu Mietvertr盲gen zwischen nahen Angeh枚rigen den Schlu脽 erlaubt, da脽 schon eine geringf眉gige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom 脺blichen f眉r sich allein stets zur Nichtanerkennung eines Mietverh盲ltnisses f眉hren kann, h盲lt der Senat daran mit R眉cksicht auf die BVerfG-Rechtsprechung nicht mehr fest (im Streitfall: Anerkennung eines Mietverh盲ltnisses mit der alleinstehenden Schw盲gerin, die ihren Hauptwohnsitz am Ort der ausw盲rtigen Arbeitsstelle hatte und die Miete bar und teilweise unregelm盲脽ig bezahlte).

Normenkette

EStG 搂听12 Nr. 1, 搂听21 Abs. 1

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) erwarben 1983 zu gleichen Anteilen ein Einfamilienhaus, das sie durch Ausbau des Dachgeschosses zu einem Zweifamilienhaus umbauten.

Mit Vertrag vom 12. Februar 1984 vermietete der Kl盲ger --zugleich als Hausverwalter-- die Dachgescho脽wohnung an seine Schw盲gerin, Frau W. Diese hatte ihren Hauptwohnsitz in Schleswig-Holstein und seit M盲rz 1984 ihren Zweitwohnsitz in P, im Hause der Kl盲ger. Die Kaltmiete sollte 294 DM betragen. Hinsichtlich der Betriebs- und Heizungskosten bestimmt 搂 3 des Vertrages: "Anteilig bei Anfall. Der Vermieter kann ggf. auch eine angemessene monatliche Vorauszahlung erheben." 搂 6 des Vertrages bestimmt u.a.: "Bei Einkauf von Heiz枚l ist ein Anteil entsprechend dem Verh盲ltnis der qm des Hauses zu zahlen." Die Miete sollte sp盲testens am 3.Werktag des Monats auf ein Bankkonto der Kl盲ger gezahlt werden. Nach Aufl枚sung des Kontos im Jahre 1984 einigten sich die Beteiligten auf Barzahlungen. Die Miete wurde entweder an die Kl盲gerin oder an den Kl盲ger gezahlt. Lediglich bei Zahlungen an den Kl盲ger wurden Quittungen ausgestellt. Die Zahlungen erfolgten unregelm盲脽ig, meistens f眉r mehrere Monate im voraus. Von den im Jahr 1988 angefallenen Heizkosten zahlte Frau W lediglich 250 DM; die fr眉here mietvertragliche Regelung sei m眉ndlich ge盲ndert worden.

F眉r das Streitjahr 1988 machten die Kl盲ger einen 脺berschu脽 der Werbungskosten 眉ber die Einnahmen bei Vermietung und Verpachtung in H枚he von 26 296 DM geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte den geltend gemachten Werbungskosten眉berschu脽 nicht, weil das Mietverh盲ltnis mangels tats盲chlicher Durchf眉hrung des Vereinbarten steuerlich nicht anzuerkennen sei.

Nach vergeblichem Einspruch erhoben die Kl盲ger Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zu Recht im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1988 bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskosten眉berschu脽 von 26 396 DM ber眉cksichtigt.

1. Grunds盲tzlich ist der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus seit 1987 nicht mehr bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen (搂搂 21 Abs.2, 52 Abs.21 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1987), es sei denn, die andere Wohnung war sowohl 1986 als auch im Streitjahr --hier 1988-- vermietet (搂 52 Abs.21 Satz 2 EStG 1987).

Die Einliegerwohnung wurde 1984 durch schriftlichen Vertrag an Frau W vermietet. Der Senat geht mit dem FG davon aus, da脽 beide Kl盲ger Vermieter der Wohnung sind; denn der Kl盲ger hat als Verwalter den Vertrag auch f眉r die Kl盲gerin abgeschlossen. Der Vertrag allein reicht jedoch nicht aus f眉r die Annahme, diese Wohnung sei 1986 und im Streitjahr i.S. des 搂 21 Abs.1 Nr.1 (搂 21a Abs.1 Nr.1) EStG vermietet gewesen.

Zwar steht es Angeh枚rigen frei, ihre Rechtsverh盲ltnisse untereinander so zu gestalten, da脽 sie steuerlich m枚glichst g眉nstig sind; dies gilt auch im Verh盲ltnis von Geschwistern untereinander und zu Schw盲gern. Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Vertr盲ge unter nahen Angeh枚rigen der Besteuerung jedoch nur dann zugrunde zu legen, wenn sie b眉rgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entspricht (z.B. BFH-Urteile vom 28. M盲rz 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, BStBl II 1996, 59, zu 2., und vom 13. Dezember 1995 X R 261/93, BFHE 179, 350, BStBl II 1996, 180). Das gilt auch f眉r Mietvertr盲ge (BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75, und vom 7. Juni 1994 IX R 121/92, BFH/NV 1995, 112). Nahe Angeh枚rigen in diesem Sinne k枚nnen auch Geschwister (BFH-Urteile vom 21. Februar 1974 IV R 94/70, nicht ver枚ffentlicht --NV--, betreffend Arbeitsverh盲ltnis, und vom 21. November 1967 I 110/65, NV, betreffend Mietverh盲ltnis) und Verschw盲gerte sein (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1976 VI R 51/74, NV; einschr盲nkend hinsichtlich der vertraglichen Beziehungen innerhalb einer Familienpersonengesellschaft BFH-Urteil vom 22. Juli 1981 I R 54/79, insoweit NV). Dieser sog. Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier gem盲脽 搂 21 Abs.1 Nr.1 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschlu脽 vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160).

Diesen Grunds盲tzen liegt die 脺berlegung zugrunde, da脽 bei Rechtsverh盲ltnissen zwischen fremden Dritten der nat眉rliche Interessengegensatz im Regelfall dazu f眉hrt, da脽 die getroffenen Vereinbarungen tats盲chlich die Erzielung von Eink眉nften betreffen und nicht privaten Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VII R 290/82, BFHE 163, 423, 429, BStBl II 1991, 391, sowie Beschlu脽 vom 8. Februar 1995 X S 7/84, BFH/NV 1995, 782).

Ma脽gebend f眉r die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (BFH-Beschlu脽 in BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160; BFH-Urteil vom 22. M盲rz 1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99, 2. c; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. September 1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320, betr. Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis). Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838, bez眉glich Darlehensverh盲ltnis zu Eltern; vgl. neuerdings auch Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, und vom 9. Januar 1996 2 BvR 796/91, zu B I 1). Dabei sind an den Nachweis, da脽 es sich um ein ernsthaftes Vertragsverh盲ltnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umst盲nde auf eine private Veranlassung hindeuten. Soweit die bisherige Rechtsprechung des erkennenden Senats zu Mietvertr盲gen zwischen nahen Angeh枚rigen den Schlu脽 erlaubt, da脽 schon eine geringf眉gige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom 脺blichen f眉r sich allein stets zur Nichtanerkennung eines Mietverh盲ltnisses f眉hren kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834), h盲lt der Senat daran mit R眉cksicht auf die Beschl眉sse des BVerfG nicht mehr fest.

2. Nach diesen Grunds盲tzen ist die Beurteilung des FG, das zwischen den Kl盲gern und Frau W vereinbarte Mietverh盲ltnis sei sowohl f眉r das Jahr 1986 als auch f眉r das Streitjahr steuerrechtlich anzuerkennen, weil es ernsthaft vereinbart und auch tats盲chlich durchgef眉hrt worden ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach den vom FA nicht angefochtenen und damit den Senat bindenden tats盲chlichen Feststellungen (vgl. 搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) des FG hatte Frau W, die alleinstehend ist, ein eigenes pers枚nliches Interesse am Anmieten der Wohnung. So hatte sie trotz ihrer beruflichen T盲tigkeit, der Altenbetreuung in X, weiterhin enge famili盲re und freundschaftliche Beziehungen zu Personen im Rheinland. An ihrem Hauptwohnsitz hatte sie nur eine Dienstwohnung. Der Streitfall ist nicht dem vom Senat durch Urteil vom 14. Januar 1992 IX R 33/89 (BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549) entschiedenen Sachverhalt vergleichbar. Nach den bindenden Feststellungen des FG war es Frau W trotz ihrer beruflichen T盲tigkeit am Hauptwohnsitz m枚glich, die 眉berwiegend von ihr eingerichtete und ihr jederzeit zur Verf眉gung stehende Wohnung h盲ufig und teilweise sogar 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum hinweg eigenst盲ndig und nicht nur im Rahmen von Besuchen bei den Kl盲gern zu nutzen. Die Miete hat Frau W erst ab dem Zeitpunkt bar entrichtet, zu dem das Konto der Kl盲ger, auf das sie die Miete zuvor 眉berwiesen hatte, aufgehoben worden war. Das FG hat dar眉ber hinaus festgestellt, da脽 die Kl盲ger die Wohnung an fremde Dritte vermietet h盲tten, wenn nicht Frau W ihr Interesse an der Wohnung bekundet h盲tte; auch insoweit hat das FA keine Verfahrensr眉gen erhoben.

b) Wenn das FG der teilweise unregelm盲脽igen Zahlung der Miete wegen der im 眉brigen gegebenen Sachlage nicht eine entscheidende Bedeutung beigemessen und daraus nicht den Schlu脽 gezogen hat, die Kl盲ger h盲tten im Einvernehmen mit Frau W ihre Vertragsverh盲ltnisse abweichend vom wirklichen Rechtsgrund zu Lasten des Steuergl盲ubigers gestalten wollen (vgl. BFH-Beschlu脽 in BFH/NV 1995, 782), so ist dies nicht zu beanstanden. Dabei ist zu ber眉cksichtigen, da脽 Frau W die Miete urspr眉nglich 眉berwiesen und sp盲ter mit R眉cksicht auf ihre nur zeitweilige Anwesenheit 眉berwiegend vorsch眉ssig gezahlt hat. Entsprechendes gilt hinsichtlich der sp盲teren 脛nderungen in bezug auf die Nebenkosten.

Da脽 Frau W die Miete nicht gezahlt hat und da脽 die Kl盲ger die Wohnung in der Abwesenheit von Frau W zu eigenen Wohnzwecken genutzt haben, hat das FA selbst nicht behauptet.

Fundstellen