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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gleichzeitige Vereinbarung von Mietvertrag und Sicherungsnie脽brauch - Keine Verletzung rechtlichen Geh枚rs bei Verzicht auf m眉ndliche Verhandlung nach Er枚rterungstermin

Leitsatz (amtlich)

Die gleichzeitige Vereinbarung eines Nie脽brauchs und eines Mietvertrages ist jedenfalls dann kein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977), wenn das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Pacht- oder Mietverh盲ltnisses vereinbart und nicht tats盲chlich ausge眉bt wird.

Orientierungssatz

1. Hier: Vereinbarung zwischen der ehemaligen Eigent眉merin des Grundst眉cks (Mutter) und dem jetzigen Eigent眉mer (Sohn) bei Grundst眉cks眉bertragung.

2. 脺ber dieselbe Wohnung kann sowohl ein Mietvertrag und gleichzeitig oder auch nachtr盲glich ein dingliches Nutzungsrecht bestellt werden. Zwar kann ein Miet- oder Pachtvertrag nicht zum Inhalt eines dinglichen Rechts gemacht werden, weil dies gegen die Formenstrenge des Sachenrechts verst枚脽t; es ist jedoch zul盲ssig, au脽erhalb und unabh盲ngig vom obligatorischen Mietvertrag ein dingliches Nutzungsrecht f眉r denselben Vertragspartner zu begr眉nden (vgl. BGH-Rechtsprechung; Literatur).

3. Es ist nicht zwingend, da脽 jedes dingliche Nutzungsrecht, welches in zeitlichem Zusammenhang mit einer Grundst眉cks眉bertragung zugunsten des 眉bergebenden Eigent眉mers bestellt wird, als unentgeltlich vorbehaltenes Nutzungsrecht zu qualifizieren ist. Vielmehr ist denkbar, da脽 das dingliche Sicherungsrecht (teil-)entgeltlich bestellt wird oder lediglich der Absicherung eines schuldrechtlich vereinbarten Mietvertrages dient.

4. Das FG ist nicht allein deshalb, weil der Berichterstatter im Er枚rterungstermin m枚glicherweise eine bestimmte Rechtsauffassung vertreten hat, verpflichtet, eine m眉ndliche Verhandlung durchzuf眉hren. Wenn der Kl盲ger in Kenntnis s盲mtlicher Schrifts盲tze und des Protokolls des Er枚rterungstermins wirksam auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet hat, hat er sich bewu脽t der M枚glichkeit begeben, vor dem vollst盲ndigen Senat des FG vorzutragen. Eine Verletzung rechtlichen Geh枚rs ist nicht gegeben.

Normenkette

AO 1977 搂 42; EStG 搂 21; FGO 搂听119 Nr. 3, 搂听96 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kl盲ger erwarb am 9. April 1990 von seiner Mutter eine Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 175 000 DM. In dem notariellen Kaufvertrag wurde ein "Grundst眉cks眉bertragungsvertrag" zum Gegenstand der Urkunde gemacht, den die Parteien dem Notar 眉bergeben hatten. In diesem sollte f眉r die Verk盲uferin, die Mutter des Kl盲gers, ein Wohnungsrecht an der verkauften Wohnung bestellt werden. Gleichzeitig wurde ein lebensl盲nglicher Mietvertrag zwischen der Mutter und ihrem Sohn vereinbart. Das Wohnungsrecht sollte nach dem ausdr眉cklichen Wortlaut der Urkunde zur Verst盲rkung des Mietverh盲ltnisses dienen. In dem notariellen Kaufvertrag wurde in Ab盲nderung des 眉bergebenen "Grundst眉cks眉bertragungsvertrages" vereinbart, da脽 der Verk盲uferin anstelle des dort vorgesehenen Wohnungsrechts der Nie脽brauch an dem verkauften Wohnungseigentum zustehen sollte. Der Inhalt des Nie脽brauchs bestimmte sich nach den gesetzlichen Bestimmungen. Das Recht, den Nie脽brauch Dritten zur Aus眉bung zu 眉berlassen, wurde ausgeschlossen.

Am 2. Mai 1990 schlossen die Vertragspartner einen weiteren Vertrag, durch den die Mutter dem Kl盲ger ein mit 6,5 v.H. zu verzinsendes und auf 10 Jahre unk眉ndbares Darlehen in H枚he des vereinbarten Kaufpreises gew盲hrte.

In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererkl盲rung erkl盲rten die Kl盲ger ab dem 1. Mai 1990 Mieteinnahmen von monatlich 300 DM = 2 400 DM im Jahr 1990. Au脽erdem machten sie Werbungskosten in einer Gesamth枚he von 19 271 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die negativen Eink眉nfte in H枚he von 16 871 DM nicht an, da die Mutter des Kl盲gers die Wohnung aufgrund eigenen Rechts (Nie脽brauch) genutzt habe. Eine mietweise 脺berlassung der R盲ume habe nicht vorgelegen. Der Einspruch der Kl盲ger blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit der Begr眉ndung ab, da脽 die vertraglichen Gestaltungen einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts i.S. des 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) darstellten (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 175).

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts und berufen sich auf Verfahrensm盲ngel.

S盲mtliche im Grundst眉cks眉bertragungsvertrag enthaltenen Vereinbarungen seien unstreitig angemessen und ordnungsgem盲脽 durchgef眉hrt worden. Die Voraussetzungen des 搂 42 AO 1977 l盲gen nicht vor. Die Parteien h盲tten vielmehr die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen schaffen und tragen wollen, die sie vereinbart h盲tten. Diese Folgen seien zivilrechtlich und steuerrechtlich v枚llig verschieden von denjenigen eines Vorbehaltsnie脽brauchs.

Die angefochtene Entscheidung des FG beruhe dar眉ber hinaus auf der Verletzung des rechtlichen Geh枚rs. Den Parteien sei im Rahmen des umfangreichen und sorgf盲ltigen Er枚rterungstermins vor dem Einzelrichter deutlich gemacht worden, da脽 das Gericht die Auffassung des FA im vorliegenden Falle nicht teile. Im Hinblick darauf h盲tten die Kl盲ger auf eine m眉ndliche Verhandlung vor dem Senat des FG verzichtet. Da das FG in seiner Entscheidung eine andere Rechtsauffassung als im Er枚rterungstermin vertreten habe, sei es verpflichtet gewesen, eine m眉ndliche Verhandlung anzuberaumen, um die tats盲chlichen, wirtschaftlichen und rechtlichen Gesichtspunkte des Kl盲gers und der Vertragsparteien unmittelbar kennenzulernen und dem Kl盲ger Gelegenheit zu geben, auch in rechtlicher Hinsicht zu der ge盲nderten Rechtsauffassung Stellung zu nehmen.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1990 unter Ber眉cksichtigung weiterer negativer Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung von ./. 16 871 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Nach 搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist das angefochtene Urteil aufzuheben und in der Sache zu entscheiden. Das FG hat zu Unrecht die Ber眉cksichtigung des Werbungskosten眉berschusses bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 des Einkommensteuergesetzes) abgelehnt, weil das Mietverh盲ltnis des Kl盲gers mit seiner Mutter wegen Mi脽brauchs von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten (搂 42 AO 1977) steuerlich nicht anzuerkennen sei.

1. Die Revision der Kl盲ger hat allerdings keinen Erfolg, soweit diese einen Verfahrensmangel geltend machen. Die R眉ge einer Verletzung des rechtlichen Geh枚rs (搂 119 Nr. 3 FGO) ist von den Kl盲gern schon nicht schl眉ssig vorgetragen worden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417). Aus dem Vorbringen der Kl盲ger ergibt sich weder, da脽 sie sich zu bestimmten Sach- und Rechtsfragen nicht 盲u脽ern konnten, noch da脽 das finanzgerichtliche Urteil auf neue, bisher nicht er枚rterte rechtliche Gesichtspunkte gest眉tzt worden ist. Das FG war auch nicht allein deshalb, weil der Berichterstatter im Er枚rterungstermin m枚glicherweise eine bestimmte Rechtsauffassung vertreten hat, verpflichtet, eine m眉ndliche Verhandlung durchzuf眉hren. Indem die Kl盲ger in Kenntnis s盲mtlicher Schrifts盲tze und des Protokolls des Er枚rterungstermins wirksam auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet haben, haben sie sich bewu脽t der M枚glichkeit begeben, vor dem vollst盲ndigen Senat des FG vorzutragen.

2. Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen eines Mi脽brauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977) nicht gegeben.

a) Ein Gestaltungsmi脽brauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (st盲ndige Rechtsprechung: Senatsurteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214, m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Auch Angeh枚rigen steht es frei, ihre Rechtsverh盲ltnisse untereinander steuerlich m枚glichst g眉nstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern daf眉r einen ungew枚hnlichen Weg w盲hlt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH in BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214).

Die gleichzeitige Vereinbarung eines dinglichen Nutzungsrechts und eines Mietvertrages ist jedenfalls dann kein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts, wenn das dingliche Nutzungsrecht zur Sicherung des Pacht- oder Mietverh盲ltnisses vereinbart wird.

b) Die Sicherung eines obligatorischen Mietverh盲ltnisses durch ein dingliches Nutzungsrecht ist zivilrechtlich m枚glich.

脺ber dieselbe Wohnung kann sowohl ein Mietvertrag und gleichzeitig oder auch nachtr盲glich ein dingliches Nutzungsrecht bestellt werden (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25. Januar 1974 V ZR 68/72, Der Deutsche Rechtspfleger, 1974, 187; vom 10. Mai 1968 V ZR 221/64, Betriebs-Berater 1968, 767; Sch枚n, Der Nie脽brauch an Sachen, S. 372; Joost, M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 搂 1093 RdNr. 16; Staudinger/Ring, Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 搂 1093 Rn. 3; Rothe, Das B眉rgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs, 搂 1093 Rn. 5). Zwar kann ein Miet- oder Pachtvertrag nicht zum Inhalt eines dinglichen Rechts gemacht werden, weil dies gegen die Formenstrenge des Sachenrechts verst枚脽t (BGH vom 5. M盲rz 1965 V ZR 195/62, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift f眉r Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1965, 649; vom 23. Mai 1962 V ZR 187/60, WM 1962, 746). Es ist jedoch zul盲ssig, au脽erhalb und unabh盲ngig vom obligatorischen Mietvertrag ein dingliches Nutzungsrecht f眉r denselben Vertragspartner zu begr眉nden (BGH vom 13. Juli 1966 V ZR 21/64, WM 1966, 1088, 1089).

Ein Nie脽brauch kann auch zur Sicherung eines bestehenden Miet- oder Pachtverh盲ltnisses eingesetzt werden (vgl. ausf眉hrlich zum Sicherungsnie脽brauch: Sch枚n, a.a.O., S. 370 ff.). Bereits in seinem Urteil vom 25. April 1968 V 73/65 (BFHE 92, 303, BStBl II 1968, 509) hat der BFH entschieden, da脽 ein Nie脽brauch, der dem Mieter sicherheitshalber einger盲umt worden ist, das Mietverh盲ltnis nicht beeintr盲chtigt, wenn der Nie脽brauch tats盲chlich nicht ausge眉bt worden ist. In seiner j眉ngeren Rechtsprechung hat der erkennende Senat eine im Zuge einer (teil-)entgeltlichen 脺bertragung eines Grundst眉cks vereinbarte Einr盲umung eines (dinglichen) Wohnungsrechts durch den 脺bernehmer und den gleichzeitigen Abschlu脽 eines Mietvertrages anerkannt (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1995 IX R 35/94, BFH/NV 1996, 598).

Die Bestellung eines Sicherungsnie脽brauchs macht es dem Grundst眉ckseigent眉mer auch nicht unm枚glich, dem Nie脽brauchsberechtigten aufgrund eines Mietvertrages den Gebrauch des Grundst眉cks zu gew盲hren. Unm枚glichkeit w眉rde erst eintreten, wenn der Beg眉nstigte seinen Nie脽brauch tats盲chlich aus眉ben w眉rde (vgl. BFH in BFHE 92, 303, BStBl II 1968, 509). Es ist jedoch vorliegend nicht erkennbar, da脽 die Mutter des Kl盲gers den Nie脽brauch tats盲chlich ausge眉bt hat.

c) Die Vereinbarung des Kl盲gers mit seiner Mutter ist ferner nicht deshalb als Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten zu beurteilen, weil er in dem notariellen Vertrag vom 9. April 1990 gleichzeitig einen Mietvertrag vereinbart und seiner Mutter einen (Sicherungs-)Nie脽brauch einger盲umt hat. In dieser Vertragsgestaltung ist keine den wirtschaftlichen Zielen der Beteiligten gegen眉ber unangemessene Gestaltung zu sehen.

Ein Mi脽brauch liegt nicht schon deshalb vor, weil gleichzeitig zwischen dem ehemaligen und dem jetzigen Eigent眉mer ein Mietvertrag 眉ber die 眉bertragene Wohnung abgeschlossen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158). Den Vertragsparteien stand es frei, die Wohnung ohne jede Auflage oder Einschr盲nkung auf den Kl盲ger zu 眉bertragen oder im Zuge der entgeltlichen 脺bertragung eine --wie auch immer geartete-- Nutzungsm枚glichkeit f眉r den 脺bertragenden vorzusehen. Dabei ist es in der Regel nicht unangemessen, ein Grundst眉ck unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Mietvertrages mit dem vormaligen Eigent眉mer zu 眉bertragen. Im Streitfall ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen Vertrag, da脽 der Kl盲ger seiner Mutter die Wohnung im Rahmen eines Mietverh盲ltnisses gegen Entgelt 眉berlassen hat.

Ein Mi脽brauch ergibt sich auch nicht aus der gleichzeitigen Bestellung des Nie脽brauchs f眉r die vormalige Eigent眉merin des Grundst眉cks. Es handelt sich nicht um eine den wirtschaftlichen Zielen der Beteiligten gegen眉ber unangemessene Gestaltung. Dabei ist eine an der Interessenlage der Vertragsparteien orientierte Vertragsauslegung zugrunde zu legen, die der Senat selbst vornehmen kann (BFH in BFH/NV 1996, 598; Senatsurteil vom 21. Februar 1991 IX R 265/87, BFHE 163, 560, BStBl II 1992, 718, m.w.N.). Im Streitfall haben die Beteiligten den Nie脽brauch zur Absicherung des gleichzeitig abgeschlossenen Mietvertrages bestellt. Dies ergibt sich aus dem urspr眉nglichen Vertragstext, in dem das dingliche Recht "zur Verst盲rkung" des Mietvertrages vereinbart worden ist. Auch nach den Feststellungen des FG ging es der Mutter des Kl盲gers darum, abgesichert zu sein und in der Wohnung m枚glichst auf Lebenszeit bleiben zu k枚nnen.

Eine solche Absicherung ist entgegen der Ansicht des FA und des FG nicht nur im Wege des Vorbehaltsnie脽brauchs denkbar. Zwar beh盲lt sich insbesondere bei einer Grundst眉cks眉bertragung von Eltern auf ihre Kinder der vormalige Eigent眉mer h盲ufig einen (unentgeltlichen) Nie脽brauch an dem 眉bertragenen Grundst眉ck vor. Es ist jedoch nicht zwingend, da脽 jedes dingliche Nutzungsrecht, welches in zeitlichem Zusammenhang mit der Grundst眉cks眉bertragung zugunsten des 眉bergebenden Eigent眉mers bestellt wird, als unentgeltlich vorbehaltenes Nutzungsrecht zu qualifizieren ist. Vielmehr ist denkbar, da脽 das dingliche Sicherungsrecht (teil-)entgeltlich bestellt wird oder --wie im Streitfall-- lediglich der Absicherung eines schuldrechtlich vereinbarten Mietvertrages dient.

Die gleichzeitige Vereinbarung von Mietvertrag und Sicherungsnie脽brauch kann auch au脽ersteuerlichen Zwecken dienen. Ein dinglich gesichertes Nutzungsrecht gibt dem Nutzer eine gr枚脽tm枚gliche Sicherheit. Durch den gleichzeitig abgeschlossenen Mietvertrag erh盲lt der K盲ufer einen regelm盲脽igen Ertrag aus dem erworbenen Grundst眉ck. W眉rde lediglich ein unentgeltlicher Vorbehaltsnie脽brauch anerkannt, m眉脽te der Erwerber auf diesen Ertrag verzichten. Dar眉ber hinaus hat die Vereinbarung eines Mietzinses den Vorteil, da脽 die mit gro脽en Unsicherheiten verbundene Bewertung eines unentgeltlichen Vorbehaltsnie脽brauchs vermieden werden kann. Da脽 diese Vertragsgestaltung gleichzeitig steuerrechtlich von Vorteil ist, f眉hrt nicht zu einem Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten. Im 眉brigen ist eine gleichzeitige Vereinbarung von Mietrecht und dinglichem Nutzungsrecht auch unter fremden Dritten m枚glich und sinnvoll (vgl. BFH in BFHE 92, 303, BStBl II 1968, 509; Sch枚n, a.a.O., S. 371; Stein, Deutsches Steuerrecht 1997, 1469, 1471).

3. Die im Streitfall getroffenen Vereinbarungen entsprechen auch den Anforderungen, die die Rechtsprechung an Vertr盲ge zwischen nahen Angeh枚rigen stellt. Danach setzt die steuerrechtliche Anerkennung solcher Vertr盲ge voraus, da脽 sie zum einen b眉rgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und dar眉ber hinaus (sog. Fremdvergleich) sowohl die Gestaltung als auch die Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entspricht (Senatsurteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).

Die im Streitfall getroffenen Vereinbarungen sind b眉rgerlich-rechtlich wirksam (vgl. oben 2 b). Die vorliegende Gestaltung h盲lt dem sog. Fremdvergleich stand. Die Vereinbarung eines Sicherungsnie脽brauchs mag zwar nicht die typische Vertragsgestaltung im Rahmen der 脺bertragung eines Grundst眉cks sein. Sie ist jedoch grunds盲tzlich unter Fremden m枚glich und wird entsprechend vereinbart (vgl. z.B. BFH in BFHE 92, 303, BStBl II 1968, 509). Die gew盲hlte Gestaltung ist auch nicht deshalb zu beanstanden, weil gleichzeitig mit der 脺bertragung des Grundst眉cks zwischen dem Kl盲ger als neuem Eigent眉mer und seiner Mutter als fr眉herer Eigent眉merin eine Vereinbarung 眉ber die entgeltliche Nutzungs眉berlassung der Wohnung getroffen worden ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158; in BFH/NV 1996, 598, 600).

Die Vereinbarungen sind in einer unter Fremden 眉blichen Weise tats盲chlich durchgef眉hrt worden. Das FA hat die tats盲chliche Durchf眉hrung der vertraglichen Regelungen ebensowenig beanstandet wie das FG.

4. Die Sache ist spruchreif. Der Werbungskosten眉berschu脽 bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ist in H枚he von 16 871 DM zu ber眉cksichtigen.

Fundstellen