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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mietvertrag unter Angeh枚rigen nach Grundst眉cks眉bertragung gegen Versorgungsleistungen kein Gestaltungsmissbrauch

Leitsatz (NV)

1. Nicht jede Abweichung vom 脺blichen wie verz枚gerte Mietzahlungen oder die vom Vertrag abweichende Abwicklung von Nebenkosten und anderen Nebenpflichten schlie脽en die Anerkennung eines Mietvertrages unter Angeh枚rigen aus (Anschluss an BFH-Urteil vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106). Eine Anerkennung ist indessen ausgeschlossen, wenn aufgrund einer fehlenden Abgeschlossenheit der vermieteten Wohneinheit zu derjenigen des Vermieters von einer Haushaltsgemeinschaft zwischen den Mietparteien auszugehen ist (BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 IX B 172/02, BFHE 201, 254, BStBl II 2003, 301).
2. Der Abschluss eines Mietvertrages unter Angeh枚rigen stellt nicht schon deshalb einen Gestaltungsmissbrauch i.S. von 搂 42 AO 1977 dar, weil der Mieter das Grundst眉ck zuvor gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter 眉bertragen hat (Anschluss an BFH-Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01, BFH/NV 2004, 680).
3. Die wiederkehrenden Leistungen kann der Erwerber als Sonderausgabe nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur abziehen, wenn er sie aus dem Nettoertrag des 眉bernommenen Verm枚gens leisten kann (Anschluss an BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II, 2004, 95).

Normenkette

EStG 搂搂听9, 10 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听21; AO 1977 搂 42

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden im Streitjahr (1995) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kl盲ger erhielt im Oktober 1994 von seinem im Jahre 1908 geborenen und im Jahre 1997 verstorbenen Vater ein Grundst眉ck. Der Vater bewohnte im Streitjahr zusammen mit dem im Jahre 1953 geborenen behinderten Bruder des Kl盲gers das Erdgeschoss des auf dem Grundst眉ck errichteten Hauses. Der Kl盲ger und seine Familie wohnten im ersten Obergeschoss, das 眉ber den Flur im Wohnbereich des Erdgeschosses und die dort vorhandene Treppe zu erreichen ist.

In dem notariellen 脺bertragungsvertrag verpflichtete sich der Kl盲ger, an den Vater monatlich einen Betrag von 600 DM zu zahlen, ihn im Alter bei Gebrechlichkeit oder Krankheit zu pflegen, die Kosten f眉r die Beheizung, Strom- und Wasserversorgung der ihm 眉berlassenen Wohnung einschlie脽lich anfallender Nebengeb眉hren zu 眉bernehmen, die 眉berlassene Wohnung in einem bewohnbaren Zustand zu halten und die Kosten f眉r das Begr盲bnis und die Grabpflege zu 眉bernehmen. F眉r die monatlichen Zahlungen sollte 搂 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) gelten. Zur Sicherung der vereinbarten wiederkehrenden Leistungen wurde eine Reallast an dem 眉bertragenen Grundst眉ck und an weiteren Grundst眉cken vereinbart. Ferner sollte der Kl盲ger seinem behinderten Bruder nach dem Ableben des Vaters ein unentgeltliches und lebensl盲ngliches Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an einigen R盲umen des Erdgeschosses bestellen. Insoweit wurde eine beschr盲nkt pers枚nliche Dienstbarkeit an dem Hausgrundst眉ck zugunsten des Bruders eingetragen.

Nach Hinweis des Notars auf die M枚glichkeit, einen Mietvertrag nach Abstimmung mit dem Steuerberater abzuschlie脽en, schlossen der Kl盲ger und sein Vater am 1. November 1994 einen Mietvertrag 眉ber zwei Zimmer, eine K眉che und ein Bad im Erdgeschoss des Hauses. Die Miete sollte 600 DM monatlich betragen; Nebenabgaben waren nicht vorgesehen, wohl aber eine Erh枚hung der Miete bei Erh枚hung der Betriebskosten. Kosten der Sch枚nheitsreparaturen sowie kleinere Instandhaltungskosten hatte der Vermieter zu tragen.

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr machten die Kl盲ger die Zahlungen an den Vater sowie die Betriebskosten f眉r die ihm 眉berlassenen R盲ume in H枚he von 9 037 DM als dauernde Last geltend. Bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung erkl盲rten die Kl盲ger Einnahmen in H枚he von 7 200 DM, Erhaltungsaufwendungen in H枚he von 11 328 DM sowie Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) in H枚he von 337,50 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) setzte keine Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung fest und ber眉cksichtigte lediglich 1 837 DM als dauernde Last.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah den Mietvertrag in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1128 ver枚ffentlichten Urteil als Scheingesch盲ft i.S. des 搂 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) an. Selbst wenn der Abschluss des Mietvertrages ernstlich beabsichtigt gewesen w盲re, sei er wegen Gestaltungsmissbrauchs (i.S. des 搂 42 AO 1977) unbeachtlich.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die Einkommensteuer 1995 unter Ber眉cksichtigung eines Werbungskosten眉berschusses bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 4 516 DM und als Sonderausgaben abziehbare dauernde Lasten in H枚he von 9 037 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet; das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Zu Unrecht hat das FG den Werbungskosten眉berschuss bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus Vermietung und Verpachtung des ihm 眉bertragenen Hauses bei der Einkommensteuerveranlagung wegen Annahme eines Scheingesch盲fts oder zumindest eines Gestaltungsmissbrauchs unber眉cksichtigt gelassen; die tats盲chlichen Feststellungen lassen allerdings keine abschlie脽ende Beurteilung zu, ob die getroffenen Mietvereinbarungen nach den Grunds盲tzen des Fremdvergleichs anzuerkennen sind.

1. Ein Scheingesch盲ft liegt nur vor, wenn die Vertragsparteien 鈥昽ffenkundig鈥� die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben, z.B. der Vermieter dem Mieter die Miete im Vorhinein zur Verf眉gung stellt oder sie nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zur眉ckzahlt, ohne aus anderen 鈥晍.B. unterhaltsrechtlichen鈥� Rechtsgr眉nden verpflichtet zu sein (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655; vom 17. Dezember 2002 IX R 23/00, BFH/NV 2003, 612, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor, weil die Vertragsparteien eine Nutzungs眉berlassung der Wohnr盲ume gegen Entgelt vereinbart und tats盲chlich durchgef眉hrt haben; die Versorgungsleistungen des Kl盲gers an den Vater stellen dabei keine rechtsgrundlose "Vorab眉berlassung" des f盲lligen Mietzinses dar, sondern betreffen die Erf眉llung der ihm aufgrund des Verm枚gens眉bertragungsvertrages obliegenden (Bar-)Unterhaltspflicht.

2. Dem streitigen Mietverh盲ltnis ist entgegen der Auffassung des FA nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977) die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen.

a) Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (st盲ndige Rechtsprechung: BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509, m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Auch Angeh枚rigen steht es danach frei, ihre Rechtsverh盲ltnisse untereinander steuerlich m枚glichst g眉nstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern daf眉r einen ungew枚hnlichen Weg w盲hlt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH in BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214).

b) Danach liegt ein Missbrauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts bei Abschluss eines Mietvertrages unter Angeh枚rigen nicht schon deshalb vor, weil das Objekt 鈥晈ie im Streitfall鈥� vor der Vermietung vom jetzigen Mieter gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter 眉bertragen wurde. Insoweit nimmt der Senat zur Begr眉ndung auf das Urteil des Senats vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01 Bezug.

3. Auf der Grundlage der bisherigen tats盲chlichen Feststellungen des FG kann der Senat allerdings nicht beurteilen, ob die Voraussetzungen f眉r die steuerrechtliche Anerkennung des streitigen Mietverh盲ltnisses nach den Grunds盲tzen des Fremdvergleichs gegeben sind.

Nach diesen Grunds盲tzen ist ein Mietvertrag steuerrechtlich anzuerkennen, wenn er b眉rgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und dar眉ber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entspricht; dabei schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen 鈥晈ie im Streitfall die verz枚gerte Zahlung der Miete und die vom Vertrag abweichende Abwicklung der Nebenkosten und anderer Nebenpflichten鈥� notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).

Zweifelhaft ist jedoch die Anerkennung des Mietverh盲ltnisses dann, wenn die 眉berlassenen R盲ume keine hinreichende Abgeschlossenheit gegen眉ber den anderen R盲umen des Hauses aufweisen und deshalb anzunehmen ist, dass eine steuerrechtlich unerhebliche 鈥昫ie Annahme eines Mietverh盲ltnisses ausschlie脽ende鈥� famili盲re Haushaltsgemeinschaft besteht (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 IX B 172/02, BFHE 201, 254, BStBl II 2003, 301). Nicht jede 鈥昰eringf眉gige鈥� Mitbenutzung der 眉berlassenen Wohnung durch den Vermieter schlie脽t allerdings die Annahme eines Mietverh盲ltnisses aus; so hat der Senat die M枚glichkeit zur Anerkennung eines Mietverh盲ltnisses nicht generell ausgeschlossen, wenn der Zugang zu den R盲umen des Vermieters nur 眉ber die K眉che der vermieteten Wohnung m枚glich ist (vgl. Urteil vom 4. August 2003 IX R 25/02, BFH/NV 2004, 38). Vielmehr kommt es insoweit auf die tats盲chliche W眉rdigung im Einzelfall an, ob sich aus der Art der Verbindung zwischen den mehreren Wohnungen Beweisanzeichen 鈥晈ie im Streitfall aufgrund der Korridorbenutzung der Erdgeschosswohnung durch den Kl盲ger鈥� f眉r die Annahme einer Haushaltsgemeinschaft ergeben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat die unterbliebene Pr眉fung nachzuholen, ob die Anforderungen an die Abgeschlossenheit der 眉berlassenen Wohnr盲ume im Streitfall gegeben sind.

b) Auf der Grundlage der bisherigen tats盲chlichen Feststellungen kann auch nicht beurteilt werden, ob die Voraussetzungen f眉r die Ber眉cksichtigung der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last gegeben sind.

Nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) setzt deren Abzug als Sonderausgabe gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes voraus, dass sie aus den erzielbaren laufenden Nettoertr盲gen des 眉bernommenen Verm枚gens gezahlt werden k枚nnen. Hierzu ist eine Nettoertragsprognose nach den ma脽geblichen Verh盲ltnissen bei Vertragsschluss zu erstellen; diese Prognose hat das FG nachzuholen.

Fundstellen