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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine steuerrechtlich anzuerkennende Vermietung bei Zweifeln am endg眉ltigen 脺bergang der Miete in das Verm枚gen des Vermieters: Anwendung des 搂 21a EStG, Tatsachenfeststellung und Tatsachenw眉rdigung durch das FG, Voraussetzungen eines Scheingesch盲fts - Fremdvergleich: geringe Abweichung vom 脺blichen, Gewichtung der Beweisanzeichen

Leitsatz (amtlich)

Ein mit Angeh枚rigen geschlossener Mietvertrag 眉ber eine Wohnung (hier: in einem Zweifamilienhaus) ist nur dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn feststeht, da脽 die gezahlte Miete tats盲chlich endg眉ltig aus dem Verm枚gen des Mieters in das des Vermieters gelangt ist. Die Feststellung der tats盲chlichen Voraussetzungen obliegt insoweit dem FG.

Orientierungssatz

1. Wird die zweite Wohnung in einem Zweifamilienhaus an Angeh枚rige vermietet, ist 搂 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nur anzuwenden, wenn das Mietverh盲ltnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann; andernfalls ist f眉r beide Wohnungen bis einschlie脽lich 1986 nach 搂 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG der pauschalierte Nutzungswert und ab 1987 gem盲脽 搂 52 Abs. 21 Satz 1 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das Risiko der Unaufkl盲rbarkeit des Sachverhalts (Feststellungslast) tr盲gt insoweit der Steuerpflichtige.

2. Ein Scheingesch盲ft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten 眉ber den Scheincharakter des Rechtsgesch盲fts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, da脽 sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewu脽t nicht gezogen haben. Eine Scheinhandlung kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempf盲nger die ihm zugeflossenen Betr盲ge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner wieder zuwendet.

3. Ein Mietverh盲ltnis ist gem盲脽 搂 41 Abs. 2 AO 1977 f眉r die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im vorhinein zur Verf眉gung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zur眉ckzahlt, ohne hierzu aus anderen Rechtsgr眉nden verpflichtet zu sein. Ein Beweisanzeichen f眉r eine solche Vorauszahlung oder R眉ckzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, da脽 der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen.

4. Der sog. Fremdvergleich dient bei Rechtsverh盲ltnissen unter Angeh枚rigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (搂 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (im Streitfall: Vermietung) dient. Ma脽gebend f眉r die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, da脽 es sich um ein ernsthaftes Vertragsverh盲ltnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umst盲nde auf eine private Veranlassung hindeuten.

5. Im Streitfall: Keine revisionsrechtliche Beanstandung der Tatsachenw眉rdigung des FG, wonach bei einer Vermietung unter Angeh枚rigen in einem Zweifamilienhaus ein R眉ckflu脽 der Miete an den Mieter nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, wenn den Mietern zur Lebensf眉hrung f眉r zwei Erwachsene und ein Kind nur etwa 25 000 DM j盲hrlich zur Verf眉gung standen und von diesem Geld noch ein Betrag von rund 9 000 DM f眉r eine mehrere hundert Kilometer entfernte Hauptwohnung der Mieter aufgewendet werden mu脽te.

Normenkette

AO 1977 搂 41 Abs. 2; EStG 搂听12 Nrn.听1-2, 搂听21 Abs.听1-2, 搂听21a Abs. 1 S盲tze听2, 3 Nr. 1, 搂听52 Abs. 21 S. 1; FGO 搂 118 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, bewohnten in den Streitjahren mit ihren drei Kindern ein ihnen geh枚rendes Wohngeb盲ude, das aus Keller-, Erd- und Dachgescho脽 besteht und als Zweifamilienhaus bewertet ist. Sie schlossen mit der Schwester des Kl盲gers und deren Ehemann einen Mietvertrag 眉ber zwei Zimmer, K眉che, Diele, Toilette mit Bad und Dusche im Dachgescho脽, 眉ber einen Kellerraum, sowie Speicher und Treppenhaus. Die Mieter hatten ihre Hauptwohnung mehrere hundert Kilometer entfernt. Die Kl盲ger ermittelten ihre Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gem盲脽 搂 21 Abs. 2 i.V.m. 搂 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Gegen眉berstellung von Einnahmen und Werbungskosten und erkl盲rten in den Streitjahren Werbungskosten眉bersch眉sse. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Ortsbesichtigung davon aus, da脽 es sich um einen Scheinmietvertrag handele und die Kl盲ger die vermieteten R盲ume mitbenutzt h盲tten. Das FA setzte deshalb bis einschlie脽lich 1986 den pauschalierten Nutzungswert gem盲脽 搂 21a Abs. 1 Satz 2 EStG an. Die Einspr眉che der Kl盲ger blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage ab, nachdem es in der m眉ndlichen Verhandlung die Kl盲ger zu den Einzelheiten der Vermietung befragt sowie die Mieter und zwei Kinder der Kl盲ger als Zeugen vernommen hatte (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 523).

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die in der Vorentscheidung aufgestellten Anforderungen an Mietverh盲ltnisse unter Angeh枚rigen gingen 眉ber den 眉blichen Drittvergleich hinaus. Die tats盲chliche Zahlung von Miete und Nebenkosten sei nachgewiesen. Die weitere vom FG aufgestellte Forderung, nachzuweisen, da脽 es zu keinem R眉ckflu脽 der Mietzinsen gekommen sei, entbehre einer gesetzlichen Grundlage.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide dahin abzu盲ndern, da脽 die erkl盲rten negativen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA ge盲nderte Bescheide f眉r 1984 und 1985 erlassen, die auf Antrag der Kl盲ger gem盲脽 搂搂 121, 123 Satz 2 i.V.m. 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie ist zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO).

1. Die R眉ge der Kl盲ger, ihr rechtliches Geh枚r sei verletzt, weil das FG in der m眉ndlichen Verhandlung die Frage des m枚glichen R眉ckflusses der Mietzahlungen nicht angesprochen habe und sie sich dazu nicht h盲tten 盲u脽ern k枚nnen, ist nicht schl眉ssig. Die Kl盲ger h盲tten im einzelnen darlegen m眉ssen, was sie vorgetragen h盲tten, wenn das FG sie auf diesen Punkt hingewiesen h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Februar 1982 VII R 101/79, BFHE 135, 167, BStBl II 1982, 355; BFH-Beschl眉sse vom 26. Januar 1989 V B 91/88, BFH/NV 1990, 621; vom 21. Juni 1989 II B 15/89, BFH/NV 1990, 174). Daran fehlt es.

2. Materiell-rechtlich hat das FG seine Entscheidung rechtsfehlerfrei getroffen. Die Sachverhaltsw眉rdigung des FG, nach der sich f眉r das Wohnhaus der Kl盲ger die Voraussetzungen einer Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. von 搂 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht feststellen lassen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach 搂 21a Abs. 1 Satz 2 EStG in der f眉r die Streitjahre bis einschlie脽lich 1986 ma脽gebenden Fassung gilt die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung (搂 21a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch bei einer Wohnung im eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist. Satz 2 der Vorschrift ist jedoch unter anderem dann nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige in dem eigenen Haus eine Wohnung zur dauernden Nutzung vermietet hat (搂 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Unter dieser Voraussetzung sind die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung f眉r ein Zweifamilienhaus durch 脺berschu脽rechnung nach 搂 21 Abs. 2 EStG (f眉r die Streitjahre 1987 bis 1989 i.V.m. 搂 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) zu ermitteln.

Wird die zweite Wohnung in einem Zweifamilienhaus an Angeh枚rige vermietet, ist 搂 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nur anzuwenden, wenn das Mietverh盲ltnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann; andernfalls ist f眉r beide Wohnungen bis einschlie脽lich 1986 nach 搂 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG der pauschalierte Nutzungswert und ab 1987 gem盲脽 搂 52 Abs. 21 Satz 1 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen (vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 22. M盲rz 1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99; vom 27. Juni 1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377).

aa) Voraussetzung f眉r die steuerrechtliche Ber眉cksichtigung des Mietverh盲ltnisses ist zun盲chst, da脽 es nicht nur zum Schein abgeschlossen ist (搂 41 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Ein Scheingesch盲ft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten 眉ber den Scheincharakter des Rechtsgesch盲fts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, da脽 sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewu脽t nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216). Eine Scheinhandlung im Sinne dieser Vorschrift kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempf盲nger die ihm zugeflossenen Betr盲ge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner wieder zuwendet (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308). Danach ist auch ein Mietverh盲ltnis gem盲脽 搂 41 Abs. 2 AO 1977 f眉r die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im vorhinein zur Verf眉gung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zur眉ckzahlt, ohne hierzu aus anderen --z. B. unterhaltsrechtlichen-- Rechtsgr眉nden verpflichtet zu sein (vgl. Senatsurteil vom 19. Dezember 1995 IX R 85/93, BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52). Ein Beweisanzeichen f眉r eine solche Voraus- oder R眉ckzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, da脽 der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (vgl. Senatsurteile in BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52; in BFH/NV 1996, 29, 30).

bb) Ferner sind Vertr盲ge unter Angeh枚rigen nur dann steuerlich zu ber眉cksichtigen, wenn sie zivilrechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 脺blichen entspricht (Senatsurteil in BFHE 180, 377, m.w.N.). Dieser sog. Fremdvergleich dient bei Rechtsverh盲ltnissen unter Angeh枚rigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (搂 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier --f眉r die vermietete Wohnung-- gem盲脽 搂 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschlu脽 vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160). Das unter Fremden 脺bliche bildet insoweit einen aussagekr盲ftigen Vergleichsma脽stab, weil bei Rechtsverh盲ltnissen zwischen fremden Dritten schon der nat眉rliche Interessengegensatz im Regelfall dazu f眉hrt, da脽 die getroffenen Vereinbarungen tats盲chlich die Erzielung von Eink眉nften betreffen und nicht privaten Charakter haben (Senatsurteil in BFHE 180, 377, m.w.N.).

Ma脽gebend f眉r die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, da脽 es sich um ein ernsthaftes Vertragsverh盲ltnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umst盲nde auf eine private Veranlassung hindeuten (Senatsurteil in BFHE 180, 377).

cc) Aus dem Ausnahmecharakter der in 搂 21a Abs. 1 Satz 3 EStG geregelten Einschr盲nkung der pauschalierten Nutzungswertbesteuerung ergibt sich, da脽 die Grundnorm des 搂 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG anzuwenden ist, wenn sich die tats盲chlichen Voraussetzungen einer Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. von Satz 3 der Vorschrift nicht feststellen lassen. Das Risiko der Unaufkl盲rbarkeit des Sachverhalts (Feststellungslast) tr盲gt insoweit der Steuerpflichtige.

b) Nach diesen Ma脽st盲ben ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat nach Beweisaufnahme und Aussch枚pfung aller Erkenntnism枚glichkeiten nicht die 脺berzeugung gewonnen, da脽 die zum Vollzug des Mietverh盲ltnisses erforderliche Zahlung der Miete wie zwischen fremden Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75), die eine endg眉ltige Verm枚gensminderung des Mieters und eine entsprechende Verm枚gensmehrung des Vermieters voraussetzt, tats盲chlich stattgefunden hat. Es hat seine Tatsachenw眉rdigung, Miete und Nebenkosten seien pro forma gezahlt worden, jedoch sei ein R眉ckflu脽 der Gelder nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschlie脽en, darauf gest眉tzt, da脽 den Mietern zur Lebensf眉hrung f眉r zwei Erwachsene und ein Kind nur etwa 25 000 DM j盲hrlich zur Verf眉gung standen. Das FG hat es f眉r unwahrscheinlich gehalten, da脽 von diesem Geld noch die Kosten von rd. 9 000 DM f眉r eine weit entfernte Wohnung bestritten worden sind, die zudem nur mit nicht unbetr盲chtlichen zus盲tzlichen Fahrtkosten zu erreichen war.

Diese im Bereich des Tats盲chlichen liegende Schlu脽folgerung des FG war aufgrund der im Streitfall festgestellten Tatsachen m枚glich. Die Tatsachenw眉rdigung des FG ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze und ist mithin nach 搂 118 Abs. 2 FGO f眉r das Revisionsgericht bindend (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522; vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120 --st盲ndige Rechtsprechung--). Es kann offen bleiben, ob nach den Feststellungen des FG von einem im voraus vereinbarten vollst盲ndigen R眉ckflu脽 der gezahlten Miete --mithin einem Scheingesch盲ft i.S. von 搂 41 Abs. 2 AO 1977-- auszugehen ist, oder von einem nur teilweisen R眉ckflu脽, der keine Zahlung wie unter Fremden bedeuten w眉rde. Jedenfalls bestehen nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Tatsachenw眉rdigung des FG aufgrund gewichtiger Beweisanzeichen Zweifel, ob die von den Mietern 眉berwiesenen Geldbetr盲ge insgesamt endg眉ltig in das Verm枚gen der Kl盲ger gelangt sind. Die tats盲chlichen Voraussetzungen einer Vermietung i.S. von 搂 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind danach nicht erwiesen. Diese Zweifel wirken zu Lasten der Kl盲ger, die insoweit die Feststellungslast tragen, und schlie脽en die Anwendung dieser Norm im Streitfall aus.

Fundstellen