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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ber眉cksichtigung der Beitr盲ge anderer Versorgungseinrichtungen bei der Anwendung der 脰ffnungsklausel; Nachweisobliegenheiten bei einem sog. Spin-off; keine erweiternde Auslegung des 搂 16 Abs. 4 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Hat ein Steuerpflichtiger Beitr盲ge an mehrere Versorgungseinrichtungen geleistet, bezieht er aber zun盲chst nur Renteneinnahmen aus einem einzigen Versorgungswerk, sind in die Pr眉fung der Voraussetzungen der 脰ffnungsklausel gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG alle von ihm geleisteten Beitr盲ge an Versorgungseinrichtungen einzubeziehen, die zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG f眉hren k枚nnen.

2. Die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko f眉r das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenr眉ckgew盲hr im Rahmen eines sog. Spin-off treffen den Anteilseigner (Best盲tigung des BFH-Urteils vom 13. Juli 2016 VIII R 73/13, BFHE 254, 404).

3. 搂 16 Abs. 4 EStG ist nicht dahingehend auszulegen, dass wirtschaftlich zusammenh盲ngende Ver盲u脽erungen als eine einzige Ver盲u脽erung angesehen werden k枚nnen.

Normenkette

EStG 2002 搂听22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, 搂听22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb, 搂听20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, 搂听16 Abs. 4; AO 搂 182 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, vom 25. Juni 2013听听15 K 3015/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Der 1941 geborene Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) bezog im Streitjahr 2005 eine Rente von der berufsst盲ndischen Rechtsanwalts- und Steuerberaterversorgung in Bayern (Rechtsanwaltsversorgungswerk). Erst im Folgejahr erhielt er weitere Renten von der Deutschen Rentenversicherung (DRV) sowie vom Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer und der vereidigten Buchpr眉fer im Lande Nordrhein-Westfalen (Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer). Der Kl盲ger hatte von 1965 bis 2001 Beitr盲ge in die DRV, von 1990 bis 2004 in das Rechtsanwaltsversorgungswerk sowie von 2000 bis 2004 in das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer geleistet.

Rz. 2

In einer Bescheinigung vom 28.听Juni 2006 best盲tigte das Rechtsanwaltsversorgungswerk dem Kl盲ger, dass von seinen Leistungen ein Anteil von 46,6听% der Besteuerung nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unterliege. Bei der Berechnung dieses Prozentsatzes seien die Beitr盲ge an die DRV f眉r den Zeitraum der Mitgliedschaft ber眉cksichtigt worden.

Rz. 3

Der Kl盲ger erhielt im Streitjahr zudem eine Gutschrift in H枚he von 3.478,32听鈧�, die auf einer von der US-Firma D-Inc. als sog. Spin-off bezeichneten Abspaltung der T-Inc. beruhte. Dem Kl盲ger wurden als Anteilseigner von 700听Aktien der D-Inc. 140听Aktien der T-Inc. im Wert von 3.478,32听鈧� 眉bertragen, ohne dass das Kapital herabgesetzt wurde.

Rz. 4

Au脽erdem erwarb der Kl盲ger durch Zeichnungsschein des A-Spezial-Fonds im Dezember 1982 eine Beteiligung als Kommanditist an den folgenden Gesellschaften: W-KG, T-KG, D-KG, A-KG sowie eine Beteiligung an einem Darlehensfonds. Der Kl盲ger erkl盲rte in diesem Zusammenhang seinen Eintritt in den A-Spezial-Fonds. Nach dessen allgemeinen Bedingungen sollte die GKB-GmbH f眉r die einzelnen Zeichner deren Rechte aus den 眉bernommenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen gegen眉ber den Kommanditgesellschaften und Dritten im Rahmen eines Gesch盲ftsbesorgungsvertrages wahrnehmen. Im Dezember 2004 k眉ndigte der Kl盲ger seine Kommanditbeteiligungen gegen眉ber s盲mtlichen Beteiligungsgesellschaften und erzielte aus der Ver盲u脽erung seiner Anteile an den Gesellschaften die folgenden Ver盲u脽erungsgewinne: W-KG 9.714听鈧�, T-KG 5.528听鈧�, A-KG 3.672听鈧� und D-KG 12.266听鈧�.

Rz. 5

In dem Einkommensteuerbescheid f眉r das Jahr 2005 legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Besteuerung des Kl盲gers einen steuerpflichtigen Teil der Rente von 50听% und damit 17.019听鈧� zugrunde. Au脽erdem ber眉cksichtigte er u.a. entsprechend der Bescheinigung der Sparkasse A ausl盲ndische Kapitalertr盲ge in Form von Dividenden und 盲hnlichen Ertr盲gen in H枚he von 8.199听鈧�, in denen die Gutschrift aufgrund des sog. Spin-off enthalten war. Aufgrund der Mitteilung des Feststellungsfinanzamts 眉ber die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Firma W-KG ber眉cksichtigte das FA einen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 9.714听鈧�, auf den es 搂听34 EStG anwandte und f眉r den es den Freibetrag nach 搂听16 Abs.听4 EStG 驳别飞盲丑谤迟别.

Rz. 6

Seine nach dem weitgehend erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage begr眉ndete der Kl盲ger damit, dass seine Eink眉nfte aus Leibrenten nicht nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG, sondern nach der Vorschrift des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG zu besteuern seien. Er habe bis zum Dezember 2004 weit mehr als zehn Jahre Beitr盲ge oberhalb des H枚chstbeitrags gezahlt. Der Besteuerung unterl盲gen der Ertragsanteil des steuerpflichtigen Besteuerungsanteils in H枚he von 50听% der Leibrente sowie der nach Abzug des auf die 脰ffnungsklausel entfallenden Restanteils noch zu ber眉cksichtigende Besteuerungsanteil. Zudem machte der Kl盲ger geltend, die Gutschrift aus dem sog. Spin-off sei steuerfrei.

Rz. 7

W盲hrend des Klageverfahrens 盲nderte das FA den Einkommensteuerbescheid f眉r das Jahr 2005 und behandelte nunmehr den Gewinn aus der Ver盲u脽erung der Beteiligung an der D-KG in H枚he von 12.266听鈧� als den nach 搂听16 Abs.听4 EStG steuerfreien Ver盲u脽erungsgewinn. Dabei vertrat es die Auffassung, der Freibetrag aus 搂听16 Abs.听4 EStG k枚nne nur einmal gew盲hrt werden. Demgegen眉ber war der Kl盲ger der Ansicht, die aus der Ver盲u脽erung der Kommanditanteile an der W-KG, der T-KG, der A-KG sowie der D-KG resultierenden Gewinne seien bei wirtschaftlicher Betrachtung zusammenzufassen und in voller H枚he durch den Freibetrag aus 搂听16 Abs.听4 EStG 产别驳眉苍蝉迟颈驳迟.

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) erlie脽 am 26.听November 2012 eine Aufkl盲rungsanordnung gem盲脽 搂听79 der Finanzgerichtsordnung (FGO), mit der es den Kl盲ger aufforderte, bis zum 10.听Januar 2013 anzugeben, ob die 脺bertragung einer Aktie der T-Inc. f眉r je f眉nf Aktien der D-Inc. im Jahr 2005 aufgrund eines sog. Spin-off an ihn

(a) eine Verm枚gens眉bertragung nach Erh枚hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln,

(b) eine Kapitalr眉ckf眉hrung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung,

(c) eine Kapitalr眉ckzahlung au脽erhalb der Herabsetzung von Nennkapital, insbesondere eine R眉ckzahlung aus einer Kapitalr眉cklage,

(d) eine Gewinnaussch眉ttung aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses oder eines 盲hnlichen Rechtsaktes nach amerikanischem Recht

darstelle und daf眉r geeignete Beweismittel vorzulegen oder zu benennen. Zudem wies das FG darauf hin, es k枚nne Erkl盲rungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht w眉rden, zur眉ckweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn ihre Zulassung nach der freien 脺berzeugung des Gerichts die Erledigung des Rechtsstreits verz枚gern und die Versp盲tung durch den Kl盲ger nicht gen眉gend entschuldigt werde.

Rz. 9

In Erf眉llung dieser Aufkl盲rungsanordnung wies der Kl盲ger auf die Schreiben der Sparkasse听A im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off hin, aus denen sich ergebe, dass er keinen Barzufluss, sondern lediglich einen Bargegenwert erhalten habe und keine US-Quellensteuer einbehalten worden sei. Zudem 眉bersandte der Kl盲ger eine Pressemitteilung der T-Inc. Dieser sei zu entnehmen, dass die ausgegebenen Aktien der T-Inc. von der D-Inc. als share dividend angesehen worden seien. Das sage aber nichts in Bezug auf die Einordnung des sog. Spin-off als Kapital- oder Gewinnaussch眉ttung im Hinblick auf das einschl盲gige (bundesstaatliche) U.S.-amerikanische Handels- oder Gesellschaftsrecht sowie das deutsche Steuerrecht aus. Es sei ihm jedoch nicht nur unzumutbar, sondern schlicht unm枚glich, die vom Gericht angeforderten Angaben zu machen und die Beweismittel vorzulegen oder zu benennen, da ihm --anders als dem FA-- nicht der R眉ckgriff auf das Bundeszentralamt f眉r Steuern zur Verf眉gung stehe. Soweit er es anhand der Mitteilungen der Depotbank beurteilen k枚nne, sei die Tochtergesellschaft T-Inc. von der Muttergesellschaft D-Inc. vollst盲ndig abgespalten worden. Offen sei, wie die Gegenbuchung dieser Abspaltung erfolgt sei, ob gegen Kapital oder Gewinn. Daf眉r, dass es sich um eine Kapitalma脽nahme gehandelt habe, spreche, dass keine US-amerikanische Quellensteuer einbehalten worden sei.

Rz. 10

In der m眉ndlichen Verhandlung am 25.听Juni 2013 beantragte der Kl盲ger die Einholung eines Gutachtens 眉ber das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht in Bezug auf den sog. Spin-off.

Rz. 11

Das FG hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1089 ver枚ffentlichten Urteil nur teilweise stattgegeben. Das FA habe zu Unrecht die gesamte Altersrente, die der Kl盲ger bezogen habe, zu 50听% der Besteuerung unterworfen, da im Streitfall die 脰ffnungsklausel des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG anwendbar sei. Der Kl盲ger habe den Nachweis erbracht, dass die von ihm geleisteten Beitr盲ge an das Rechtsanwaltsversorgungswerk den jeweiligen H枚chstbeitrag zur DRV mindestens zehn Jahre 眉berschritten h盲tten. Auf diesen Beitr盲gen habe die im Streitjahr 2005 vom Rechtsanwaltsversorgungswerk an den Kl盲ger ausgezahlte Rente ausweislich der Bescheinigung vom 28.听Juni 2006 zu 46,60听% beruht. Demgegen眉ber habe das FA die Gutschrift aus dem sog. Spin-off in H枚he von 3.478,32听鈧� zutreffend als Kapitalertrag gem盲脽 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听1 EStG besteuert. Weder aus den vom Kl盲ger eingereichten noch aus den von der Sparkasse听A vorgelegten Unterlagen ergebe sich eine Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in H枚he des Betrags der Nennkapitalherabsetzung oder eine Kapitalr眉ckzahlung au脽erhalb der Herabsetzung des Nennkapitals. Dem Antrag des Kl盲gers auf Einholung eines Gutachtens 眉ber das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht habe nicht nachgegangen werden m眉ssen, da dieser nicht innerhalb der vom FG bis zum 10.听Januar 2013 gesetzten Ausschlussfrist gestellt worden sei. Die unter Beweis gestellte Frage 眉ber das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht habe im 脺brigen nicht aufgekl盲rt werden m眉ssen, weil der Kl盲ger nicht nachgewiesen habe, dass eine Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder au脽erhalb der Herabsetzung von Nennkapital vorgelegen habe. Ebenfalls zu Recht habe das FA insgesamt Ver盲u脽erungsgewinne in H枚he von 18.915听鈧� als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung unterworfen. Dies sei auf der Grundlage der bestandskr盲ftigen Feststellungsbescheide des zust盲ndigen Feststellungsfinanzamts geschehen, die als Grundlagenbescheide nach 搂听182 Abs.听1 der Abgabenordnung (AO) f眉r die Feststellungen des streitigen Einkommensteuerbescheides bindend seien. Es sei nicht ersichtlich, dass die Feststellungsbescheide an besonders schwerwiegenden oder offenkundigen M盲ngeln litten und daher nichtig seien. Gegen die Anwendung des 搂听16 Abs.听4 EStG auf lediglich einen der im Streitjahr erzielten Ver盲u脽erungsgewinne best眉nden keine Bedenken.

Rz. 12

Der Kl盲ger begr眉ndet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts und mit Verfahrensverst枚脽en.

Rz. 13

In Bezug auf die Besteuerung seiner Renteneink眉nfte tr盲gt der Kl盲ger vor, das FG habe seinem Urteil eine falsche Reihenfolge bei der Anwendung des 搂听22 Nr.听1 Satz 3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa und Doppelbuchst.听bb EStG zugrunde gelegt. Nach seiner Auffassung m眉sse zun盲chst aus der Gesamtrente der Besteuerungsanteil (im Streitfall in H枚he von 50听%) ermittelt werden. Nur auf diesen sei die 脰ffnungsklausel anzuwenden. Diese Ermittlungsreihenfolge ergebe sich aus dem Gesetzeswortlaut, nach dem die Rente nur der Ertrag des Rentenrechts sein k枚nne, "soweit" --aber auch nur insoweit-- sie auf 脺berbeitr盲gen beruhe, und der Ertrag als solcher steuerbar sei. Dies k枚nne aber nach dem Doppelbuchst.听aa des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a EStG lediglich den Besteuerungsanteil und nicht die gesamte Rente betreffen. Dieses Ergebnis stehe mit der Gesetzessystematik im Einklang, nach der die nachgelagerte Besteuerung zun盲chst f眉r alle Steuerpflichtigen gelte und erst im Anschluss geregelt werde, dass die Beg眉nstigung blo脽 einem Teil dieser nach dem Doppelbuchst.听aa erfassten Steuerpflichtigen zugutekomme. Der Zweck der 脰ffnungsklausel spreche ebenfalls f眉r die von ihm vorgeschlagene Ermittlungsreihenfolge: Die nur eine geringe Anzahl von Steuerpflichtigen betreffende Sonderbestimmung des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG solle dem Beg眉nstigten erst Vorteile gew盲hren, nachdem alle betroffenen Steuerpflichtigen gleichgestellt worden seien.

Rz. 14

Das Urteil des FG beruhe zudem fehlerhaft auf den Pr盲missen, dass f眉r die von dem Rechtsanwaltsversorgungswerk aufgrund der 脰ffnungsklausel gezahlte Rente die an das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer gezahlten 脺berbeitr盲ge nicht zu ber眉cksichtigen seien und dass die f眉r den Kl盲ger g眉nstigere nichtvereinfachte Berechnungsmethode nach Rz听187 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13.听September 2010 (BStBl I 2010, 681) nicht zum Zuge komme.

Rz. 15

Die Gutschrift aufgrund des sog. Spin-off der T-Inc. von der D-Inc. sei nicht steuerbar. Das Diskriminierungsverbot des Art.听24 des deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens und subsidi盲r Art.听XI des deutsch-amerikanischen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages geb枚ten es, einen sog. Spin-off bei inl盲ndischen und US-Gesellschaften gleich zu behandeln, so dass auch der sog. Spin-off von US-Gesellschaften nicht steuerbar sei. Das FG habe seine Pflicht zur Sachverhaltsaufkl盲rung gem盲脽 搂听76 FGO verletzt, weil sich seine Aktivit盲ten in einer Aufkl盲rungsanordnung, der Ablehnung der vom Kl盲ger nicht nachgewiesenen Kapitalr眉ckzahlung und der Anfrage an die Depotbank ersch枚pft h盲tten. Dieses stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der in dem Urteil vom 20.听Oktober 2010 I听R听117/08 (BFHE 232, 15) darauf hingewiesen habe, dass das ausl盲ndische Recht nach pflichtgem盲脽em Ermessen des FG zu ermitteln sei. Der BFH habe in den Urteilen vom 13.听Juli 2016 VIII听R听47/13 (BFHE 254, 390) und VIII听R听73/13 (BFHE 254, 404) festgestellt, dass eine (nichtsteuerbare) Einlagenr眉ckgew盲hr auch bei einem US-amerikanischen Spin-off grunds盲tzlich m枚glich sei. Dabei tr盲fen Nachweisobliegenheit und Nachweisrisiko f眉r das Vorliegen einer steuerfreien Einlagenr眉ckgew盲hr denjenigen, bei dem die Einlagenr眉ckgew盲hr zu einem Steuervorteil f眉hre (BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz听19). Im deutschen Steuersystem sei aufgrund des Enumerationsprinzips alles, was nicht in der Aufz盲hlung der 搂听2 Abs.听1, 搂搂听13 bis 22 EStG genannt sei, nicht steuerbar. Somit liege der Steuervorteil beim Fiskus, wenn eine Einnahme unter die aufgez盲hlten Eink眉nfte falle. Demzufolge tr盲fen diesen sowohl Nachweisobliegenheit als auch Nachweispflicht f眉r die Steuerbarkeit einer Einnahme.

Rz. 16

Zum Komplex Freibetrag gem盲脽 搂听16 Abs.听4 EStG tr盲gt der Kl盲ger vor, es handele sich bei dem A-Spezial-Fonds um ein einheitliches Engagement mit von ihm nicht beeinflussbaren Investitionsabfl眉ssen. Er habe gegen die Feststellungsbescheide, mit denen seine entsprechenden Ver盲u脽erungsgewinne festgestellt worden seien, zwar jeweils Einspruch eingelegt. Diese Rechtsbehelfe habe er aber mit R眉cksicht auf seine pers枚nliche Situation zur眉ckgenommen, so dass die Feststellungen formell bestandskr盲ftig geworden seien. Der A-Spezial-Fonds sei zweischichtig zu beurteilen. Entweder k枚nne er als eine Dachgesellschaft in Gestalt einer GbR angesehen werden oder er sei bei der Anwendung des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG als ein wirtschaftlich einheitlicher Komplex anzusehen. Im ersten Fall w盲re der Dachfonds Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaften gewesen, so dass er der Inhaltsadressat der Feststellungsbescheide h盲tte sein m眉ssen. Da dies nicht geschehen sei, seien die entsprechenden Feststellungsbescheide nichtig. Gehe man demgegen眉ber davon aus, es handele sich bei dem A-Spezial-Fonds um keinen Dachfonds, w盲ren die Ver盲u脽erungsgewinne zun盲chst wirksam bekanntgegeben worden. Da der Vorschrift des 搂听16 Abs.听4 EStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde zu legen sei, k枚nne das "nur einmal" im Satz听2 des 搂听16 Abs.听4 EStG nicht lediglich als ein rein mathematischer Z盲hlvorgang verstanden werden. Die Regelung erfasse auch einen Lebenssachverhalt, der sich in der Realit盲t als einheitlich darstelle, selbst wenn er sich aus einer Mehrzahl von Vorg盲ngen zusammensetze. Der BFH kenne eine solche zusammenfassende Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 19.听Juni 2013 II听R听3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Werde diese Rechtsprechung zugrunde gelegt, sei er an einer einheitlichen Gesamtinvestition beteiligt gewesen.

Rz. 17

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil aufzuheben und den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 2005 vom 4.听Februar 2013 dahingehend zu 盲ndern, dass

(1) der steuerpflichtige Teil der Rente mit 6.636,36听鈧� angesetzt wird,

(2) der bisherige Ansatz einer Sachdividende in H枚he von 3.478,32听鈧� aus dem sog. Spin-Off der T-Inc. entf盲llt und

(3) die Ver盲u脽erungsgewinne der W-KG, der T-KG, der D-KG und der A-KG in H枚he von 31.180,60听鈧� nicht besteuert werden bzw. hilfsweise, dass die zusammengefassten Ver盲u脽erungsgewinne insgesamt gem盲脽 搂听16 Abs.听4 EStG steuerfrei bleiben.

Rz. 18

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 19

Das Verfahren war mit Einverst盲ndnis der Beteiligten bis zur Entscheidung des VIII.听Senats des BFH 眉ber die Revisionen VIII听R听47/13 und VIII听R听73/13 zum Ruhen gebracht worden. Nach Ver枚ffentlichung der Urteile in BFHE 254, 390 und in BFHE 254, 404 am 12.听Oktober 2016 ist das Verfahren wieder aufgenommen worden.

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Rz. 20

B. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 FGO).

Rz. 21

I. Das FG hat den steuerpflichtigen Teil der Renteneink眉nfte des Kl盲gers nicht rechtsfehlerfrei ermittelt. Es hat zwar systematisch zu Recht von den gesamten Renteneinnahmen zun盲chst den Anteil ermittelt, der auf bis zum 31.听Dezember 2004 geleisteten Beitr盲gen beruht, welche oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, diesen sodann mit dem Ertragsanteil nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听4 EStG besteuert und im Anschluss daran den noch verbleibenden Rentenbetrag zu 50听% der Besteuerung unterworfen (unter 1.). Bei der Ermittlung des Prozentsatzes der Renteneink眉nfte, f眉r den die 脰ffnungsklausel beantragt werden kann, hat das FA aber verkannt, dass die an das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer gezahlten Beitr盲ge zu ber眉cksichtigen waren (unter 2.). Weil der Senat die erforderliche Sachverhaltsaufkl盲rung nicht selbst vornehmen kann, geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ck.

Rz. 22

1. Gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz 3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG sind u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen mit dem Besteuerungsanteil von 50听% zu besteuern, wenn die Rente im Jahr 2005 oder in fr眉heren Jahren begonnen hat. Nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG kann aber auf Antrag f眉r Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.听Dezember 2004 geleisteten Beitr盲gen beruhen, welche oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, der (niedrigere) Ertragsanteil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz听4 dieser Vorschrift ergibt, angesetzt werden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der H枚chstbeitrag mindestens zehn Jahre 眉berschritten wurde.

Rz. 23

Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kl盲ger im Streitfall die Voraussetzungen f眉r die Anwendung der 脰ffnungsklausel grunds盲tzlich erf眉llt. Es bestehen lediglich unterschiedliche Auffassungen, in welchem Verh盲ltnis die 脰ffnungsklausel des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG zur Besteuerung gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG steht.

Rz. 24

a) Im Gegensatz zur Auffassung des Kl盲gers haben sowohl das FA als auch das FG zu Recht zun盲chst den Anteil der Rente ermittelt, der auf den Beitr盲gen beruht, welche oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, und diesen Anteil mit dem Ertragsanteil gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听4 EStG der Besteuerung unterworfen. Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen Beitr盲gen beruht, ist mit dem Besteuerungsanteil des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听3 EStG in die Besteuerung eingegangen.

Rz. 25

b) Diese Berechnungsmethode entspricht der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. z.B. Urteile vom 24.听August 2011 VIII听R听23/08, BFH/NV 2012, 560, Rz听28, und vom 23.听Oktober 2013 X听R听11/12, BFH/NV 2014, 328), dem Schrifttum (vgl. z.B. Killat in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听22 EStG Rz听311; Fischer in Kirchhof, EStG, 16.听Aufl., 搂听22 Rz听47) und auch der Handhabung durch die Finanzverwaltung (vgl. das Beispiel in Rz听257 des BMF-Schreibens vom 19.听August 2013, BStBl I 2013, 1087).

Rz. 26

c) Sie ergibt sich eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut und dem Verh盲ltnis zwischen 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG und 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb EStG und steht zudem mit dem Telos der 脰ffnungsklausel im Einklang.

Rz. 27

aa) Nach 搂听22 Nr.听1 Satz 3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb EStG ist die Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch f眉r Leistungen der Basisversorgung m枚glich, soweit diese auf bis zum 31.听Dezember 2004 geleisteten Beitr盲gen beruhen, welche oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Damit erm枚glicht der Gesetzeswortlaut ausdr眉cklich nur bei diesen Leistungen die Ertragsanteilsbesteuerung. In Bezug auf die Renten und anderen Leistungen der Basisversorgung, die nicht von der 脰ffnungsklausel erfasst sind, bleibt es bei der Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听3 EStG.

Rz. 28

bb) Dem Verh盲ltnis der Doppelbuchst.听aa und bb und damit der Systematik des 搂听22 Nr.听1 Satz 3 Buchst.听a EStG ist zu entnehmen --hierauf hat das FA zu Recht hingewiesen--, dass die beiden Doppelbuchstaben der Vorschrift sich gegenseitig ausschlie脽en: Doppelbuchst.听bb kommt grunds盲tzlich nur zur Anwendung, soweit Doppelbuchst.听aa nicht einschl盲gig ist. Die vom Kl盲ger vorgenommene Auslegung w眉rde dazu f眉hren, dass bei der Ermittlung des der Besteuerung unterliegenden Anteils der Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks zun盲chst (nur) der Besteuerungsanteil des Doppelbuchst.听aa der Besteuerung zugrunde gelegt w眉rde und zus盲tzlich dieser Anteil --soweit die 脰ffnungsklausel reicht-- lediglich mit dem Ertragsanteil des Doppelbuchst.听bb zu besteuern w盲re.

Rz. 29

cc) Auch die Entstehungsgeschichte der 脰ffnungsklausel (s. dazu Senatsurteil vom 4.听Februar 2010 X听R听58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz听77听ff.) st眉tzt das Ergebnis. Die 脰ffnungsklausel wurde aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28.听April 2004 (BTDrucks 15/2986) in das Alterseink眉nftegesetz aufgenommen. Die Empfehlung wurde damit begr眉ndet, dass mit der 脰ffnungsklausel der Bef眉rchtung einer doppelten Besteuerung auch in au脽ergew枚hnlichen F盲llen begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung k枚nne in Ausnahmef盲llen auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beitr盲ge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn Jahre betragen habe (BTDrucks 15/3004, S.听20). Der so beschriebenen Gefahr der doppelten Besteuerung wurde infolgedessen durch die gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG erm枚glichte Ertragsanteilsbesteuerung Rechnung getragen. Eine weitergehende Privilegierung der Altersrente durch den gleichzeitigen Ansatz von Besteuerungsanteil und Ertragsanteil war augenscheinlich nicht bezweckt.

Rz. 30

2. Anders als das FA und das FG meinen, sind in die Ermittlung der oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlten Beitr盲ge auch die an das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer in den Jahren von 2000 bis 2004 geleisteten Beitr盲ge einzubeziehen.

Rz. 31

a) Sind von dem Steuerpflichtigen Beitr盲ge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt worden, sind zur Beantwortung der Frage, ob der j盲hrliche H枚chstbeitrag 眉berschritten wurde, die j盲hrlichen Beitr盲ge zusammenzurechnen, die zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG f眉hren k枚nnen (Senatsurteil vom 17.听November 2015 X听R听40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz听22; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz听248; HHR/Killat, 搂听22 EStG, Rz听314). Damit mussten im Streitfall zun盲chst alle vor 2005 geleisteten Beitr盲ge an die DRV, an das Rechtsanwaltsversorgungswerk sowie an das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer in die Pr眉fung einbezogen werden.

Rz. 32

Weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der 脰ffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht, m眉sste zwar im Anschluss der auf diesen Beitr盲gen oberhalb des H枚chstbeitrags beruhende Teil der Leistung im Regelfall f眉r jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden, weil dar眉ber entschieden werden muss, welcher in Betracht kommenden Rentenversicherung oder berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung die Beitr盲ge bis zum Betrag des jeweiligen H枚chstbeitrags zuzuordnen sind (s. Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388, Rz听22听ff., m.w.N.). Im Streitfall ist aber eine dementsprechende Aufteilung entbehrlich, weil der Kl盲ger im Jahr 2005 nur Renteneinnahmen aus einem einzigen Versorgungswerk, n盲mlich der Rechtsanwaltsversorgung bezogen hat. Damit sind alle Beitr盲ge --einschlie脽lich der an das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer geleisteten Beitr盲ge-- bei der Berechnung des der 脰ffnungsklausel unterliegenden Anteils zu ber眉cksichtigen.

Rz. 33

b) Das Argument des FA, es sei erst dann sachgerecht, die Beitr盲ge in das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer zu ber眉cksichtigen, wenn der Kl盲ger Ertr盲ge aus diesem Versorgungswerk erzielte, kann den Senat nicht 眉berzeugen. Bei der 脰ffnungsklausel geht es um die pauschale Verhinderung einer m枚glichen doppelten Besteuerung. Diese findet ihren Grund darin, dass der Steuerpflichtige einen Teil seiner Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich nicht abziehen konnte, er aber die von ihm bezogenen Alterseink眉nfte mit dem entsprechenden Besteuerungsanteil zu versteuern hat. In den Beitragsjahren waren die Beitr盲ge in das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer ebenso wie die Beitr盲ge in die DRV und in das Rechtsanwaltsversorgungswerk nur in dem jeweils gesetzlich einger盲umten Rahmen, und damit insgesamt nur in einem geringeren Umfang steuerlich abziehbar. Eine m枚gliche doppelte Besteuerung der im Streitjahr bezogenen Rente des Rechtsanwaltsversorgungswerks kann sich infolgedessen auch durch Ber眉cksichtigung der Beitr盲ge an das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer ergeben. Demzufolge m眉ssen auch diese Beitr盲ge in die Ermittlung des der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Anteils einbezogen werden. Darauf, dass der Kl盲ger (noch) keine Renteneinnahmen aus diesem Versorgungswerk bezieht, kann es nicht ankommen.

Rz. 34

Zudem ist das Vorbringen des FA insofern inkonsequent, als es die Beitr盲ge, die vom Kl盲ger in die DRV geleistet wurden, im Rahmen der 脰ffnungsklausel ber眉cksichtigt hat, obwohl dieser seine ersten Altersbez眉ge aus der DRV --ebenso wie die aus dem Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer-- erst im Oktober des Folgejahres bezogen hat.

Rz. 35

c) Das FG ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen, da es die Bescheinigung des Rechtsanwaltsversorgungswerks vom 28.听Juni 2006 zugrunde gelegt hat, in dem die vom Kl盲ger an das Versorgungswerk der Wirtschaftspr眉fer geleisteten Beitr盲ge nicht ber眉cksichtigt worden sind. Damit ist das Urteil aufzuheben und die Sache zur Nachholung der notwendigen Feststellungen an das FG zur眉ckzuverweisen.

Rz. 36

II. Die Revision des Kl盲gers ist unbegr眉ndet, soweit er sich gegen die steuerlichen Folgen des sog. Spin-off wendet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die ihm vorliegenden Unterlagen nicht ausreichten, um in der 脺bertragung einer Aktie der T-Inc. f眉r je f眉nf Aktien der D-Inc. aufgrund eines sog. Spin-off eine Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalr眉ckzahlung au脽erhalb der Herabsetzung von Nennkapital zu erkennen (unter 1.). Ebenfalls zu Recht hat es entschieden, dass der Kl盲ger hierf眉r die Nachweisobliegenheit und das -risiko tr盲gt (unter 2.). Das FG hat seine Aufkl盲rungspflicht nicht dadurch verletzt, dass es das beantragte Gutachten 眉ber das anwendbare Gesellschafts- und Handelsrecht nicht eingeholt hat (unter听3.).

Rz. 37

1. Die 脺bertragung der Aktien an der T-Inc. f眉hrt im Grundsatz zu im Inland steuerbaren Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen nach 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听1 EStG. Die Bez眉ge geh枚ren allerdings dann nicht zu den steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen, wenn unter Heranziehung des ausl盲ndischen Rechts eine Einlagenr眉ckgew盲hr i.S. des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听3 EStG vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz听15).

Rz. 38

a) Nach 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz 3 EStG geh枚ren zwar Bez眉ge nur dann nicht zu den Einnahmen aus Kapitalverm枚gen, soweit sie aus Aussch眉ttungen einer K枚rperschaft stammen, f眉r die Betr盲ge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des 搂听27 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten. 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听3 EStG ist aber auch auf eine Einlagenr眉ckgew盲hr durch eine in einem Drittstaat ans盲ssige K枚rperschaft anzuwenden, die kein Einlagekonto gem盲脽 搂听27 KStG f眉hrt (s. BFH-Urteile in BFHE 232, 15, Rz听13听ff., und in BFHE 254, 390, Rz听16听ff.).

Rz. 39

b) Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts auf ausl盲ndische Sachverhalte und damit auch bei der Pr眉fung eines sog. Spin-off ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausl盲ndischen Eink眉nfte nach deutschem Recht vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz听16; s. dazu auch Senatsurteil vom 23.听Oktober 2013 X听R听33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103). Nach Auffassung des VIII.听Senats des BFH kann eine R眉ckzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen u.a. vorliegen, wenn die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten aussch眉ttbaren Gewinn 眉bersteigen. Eine Einlagenr眉ckgew盲hr kann sich --so der VIII.听Senat des BFH-- auch aus der nach ausl盲ndischem Recht aufgestellten Bilanz der aussch眉ttenden Gesellschaft ergeben. Demgegen眉ber sei eine Sachaussch眉ttung mit einer Dividende i.S. des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1, Abs.听2 Satz听1 Nr.听1 EStG vergleichbar, wenn sie aus vorhandenen --laufenden oder in fr眉heren Jahren angesammelten-- Jahres眉bersch眉ssen der Gesellschaft (earnings und profits) gezahlt werde (s. BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz听16).

Rz. 40

c) Das FG hat die ihm vorliegenden Unterlagen als nicht ausreichend angesehen, um bei dem sog. Spin-off eine Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in H枚he des Betrags der Nennkapitalherabsetzung anzunehmen. Ebenso wenig hat es in ihm eine Kapitalr眉ckzahlung au脽erhalb der Herabsetzung von Nennkapital erkennen k枚nnen, bei der unter Heranziehung des einschl盲gigen ausl盲ndischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer R眉ckzahlung aus einer Kapitalr眉cklage auszugehen gewesen w盲re.

Rz. 41

d) Diese finanzgerichtliche Tatsachenw眉rdigung ist gem盲脽 搂听118 Abs.听2 FGO revisionsrechtlich f眉r den erkennenden Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist (s.a. dazu unten B.II.3.), nicht gegen allgemeine Erfahrungss盲tze oder Denkgesetze verst枚脽t und, wenn auch nicht zwingend, so doch m枚glich ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschl眉sse vom 11.听November 2013 XI听B听99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz听13, und vom 18.听Februar 2014 III听B听118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz听10, jeweils m.w.N.).

Rz. 42

Unter Ber眉cksichtigung dieser Grunds盲tze ist die gerichtliche W眉rdigung nicht zu beanstanden. Den Unterlagen und insbesondere der Pressemitteilung der T-Inc. konnte das FG lediglich entnehmen, dass die D-Inc. die Aktien der T-Inc. als share dividend angesehen hat und dass die Transaktion vom Internal Revenue Service in einem sog. ruling f眉r die US-Anteilseigner als steuerfrei angesehen worden ist. Dieser Befund reicht aber nicht aus, um beurteilen zu k枚nnen, ob nach dem relevanten US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrecht eine Kapitalherabsetzung gegeben ist, da nicht erkennbar ist, wie die Gegenbuchung bei diesem sog. Spin-off erfolgt ist. Diese Schlussfolgerung stellt der Kl盲ger im 脺brigen auch nicht in Abrede.

Rz. 43

2. Das FG hat ebenfalls zutreffend dem Kl盲ger Nachweisobliegenheit und -risiko f眉r die Voraussetzungen des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听3 EStG auferlegt.

Rz. 44

a) Der VIII.听Senat des BFH hat in seinem Urteil zur steuerlichen Behandlung eines US-amerikanischen Spin-off ausdr眉cklich darauf hingewiesen, dass die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko f眉r das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien Einlagenr眉ckzahlung den Anteilseigner tr盲fen, da diese zu einem Steuervorteil f眉hre (BFH-Urteil in BFHE 254, 404, Rz听19).

Rz. 45

Diese Rechtsauffassung stimmt mit der j眉ngeren Rechtsprechung des I.听Senats des BFH 眉berein. Auch der I.听Senat sah insbesondere im Schlussurteil zu den Urteilen des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) Meilicke I vom 6.听M盲rz 2007 C-292/04 (EU:C:2007:132, Slg.听2007, I-1835) und Meilicke II vom 30.听Juni 2011 C-262/09 (EU:C:2011:438, Slg.听2011, I-5669) die Nachweisobliegenheit sowie das Nachweisrisiko --im dortigen Streitfall f眉r die Anrechnungsvoraussetzungen einer ausl盲ndischen K枚rperschaftsteuer-- beim Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 15.听Januar 2015 I听R听69/12, BFHE 249, 99). Dazu f眉hrte der I.听Senat aus, es sei unionsrechtlich gekl盲rt, dass die Steuerbeh枚rden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen d眉rften, die ihnen f眉r die Beurteilung der Frage notwendig erschienen, ob die Voraussetzungen f眉r einen Steuervorteil nach den einschl盲gigen Rechtsvorschriften erf眉llt seien und ob dieser Vorteil demnach gew盲hrt werden k枚nne (EuGH-Urteile Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz听44, 45, und Haribo Lakritzen Hans Riegel und 脰sterreichische Salinen AG vom 10.听Februar 2011 C-436/08 und C-437/08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305, Rz听95, m.w.N.). Diese Vorgaben g盲lten ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen von den aussch眉ttenden Gesellschaften zu erlangen. Ein fehlender Informationsfluss auf Anlegerseite sei kein Problem, welches der betroffene Mitgliedstaat auffangen m眉sse, dieser m眉sse insbesondere auch nicht vom Amtshilfeverfahren Gebrauch machen (BFH-Urteile in BFHE 249, 99, Rz听39; vom 18.听August 2015 I听R听38/12, BFH/NV 2016, 378, Rz听16听f.).

Rz. 46

Der erkennende Senat hat keine Zweifel, dass diese Rechtsprechung auch auf den Streitfall mit einer vergleichbaren Konstellation anwendbar ist. Damit ist der Kl盲ger sowohl mit der Nachweisobliegenheit als auch mit dem Nachweisrisiko belastet. Dieser Obliegenheit ist er nicht nachgekommen, da er keine ausreichenden Nachweise vorgelegt hat, die einen verl盲sslichen R眉ckschluss auf die Einordnung des streitgegenst盲ndlichen sog. Spin-off erlauben w眉rden.

Rz. 47

b) Die vom Kl盲ger hiergegen vorgetragenen Argumente 眉berzeugen den Senat nicht.

Rz. 48

(1) Zun盲chst ist darauf hinzuweisen, dass die Aufkl盲rungspflicht des FG gem盲脽 搂听76 Abs.听1 Satz听4 FGO in Auslandssachverhalten ebenso wie die der Finanzverwaltung gem盲脽 搂听90 Abs.听2 AO beschr盲nkt ist, so dass die oben stehenden Erw盲gungen des I.听Senats des BFH in Bezug auf die Aufkl盲rungspflichten des FA auch f眉r die Aufkl盲rungspflichten des FG gelten.

Rz. 49

(2) Wenn der Kl盲ger vortr盲gt, es sei Sache des FG, das ausl盲ndische Recht aufzukl盲ren, 眉bersieht er --worauf auch das FA hingewiesen hat--, dass von ihm im Streitfall die tats盲chlichen Gegebenheiten nicht aufgekl盲rt worden sind, n盲mlich wie die D-Inc. konkret den Spin-off durchgef眉hrt hat und ob es dadurch zu einer Kapitalr眉ckzahlung oder R眉ckzahlung von nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gekommen ist. Hierzu war er indes verpflichtet. Erst in Folge der Kenntnis dieser Fakten h盲tte sich das FG das notwendige Wissen in Bezug auf das ausl盲ndische Recht beschaffen m眉ssen.

Rz. 50

(3) Auch die Auffassung des Kl盲gers, nicht der Steuerpflichtige, sondern die Finanzverwaltung trage die Beweislast, ob eine Einnahme unter eine der in 搂听2 Abs.听1 EStG genannten Eink眉nfte falle, und erst danach sei zu pr眉fen, ob die steuerbare Einnahme steuerfrei sei, kann im Streitfall nicht dazu f眉hren, die Zuweisung der Nachweisobliegenheit zu modifizieren.

Rz. 51

Zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen z盲hlen alle Verm枚gensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt f眉r die Kapitalnutzung sind (s. BFH-Urteil vom 2.听M盲rz 1993 VIII听R听13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602, Rz听13). Dabei stellt die Regelung in 搂听20 Abs.听2 Satz听1 Nr.听1 EStG lediglich klar, dass als sonstige --d.h. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrte-- Bez眉ge i.S. von 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 EStG alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert zu erfassen sind, die dem Gesellschafter --entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten-- aufgrund seines Gesellschaftsverh盲ltnisses zuflie脽en, soweit die Vorteilszuwendungen nicht als --von der Steuerbarkeit ausgeschlossene-- Kapitalr眉ckzahlung zu werten sind (vgl. BFH-Urteil vom 7.听Dezember 2004 VIII听R听70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, Rz听14). Eine Kapitalr眉ckzahlung ist damit die Ausnahme, deren Voraussetzungen von demjenigen, der sich darauf beruft, darzulegen ist.

Rz. 52

3. Da das angegriffene FG-Urteil bereits aufgrund der nachzuholenden Feststellungen zur H枚he des Anteils der Beitr盲ge, die der 脰ffnungsklausel unterliegen, aufzuheben und die Sache deshalb an das FG zur眉ckzuverweisen ist, bedarf es keiner Ausf眉hrungen zu der vom Kl盲ger aufgeworfenen Frage, ob das beantragte Gutachten im Zusammenhang mit dem sog. Spin-off einzuholen war.

Rz. 53

Lediglich klarstellend weist der Senat auf Folgendes hin: Das FG hat seine Entscheidung kumulativ begr眉ndet. Zum einen sei der in der m眉ndlichen Verhandlung vom Kl盲ger gestellte Antrag nicht innerhalb der Ausschlussfrist gem盲脽 搂听79b FGO gestellt worden und zum anderen k枚nne im Streitfall dahinstehen, welches Handels- und Gesellschaftsrecht zur Anwendung komme.

Rz. 54

a) Der zuerst genannte Grund kann die Ablehnung des Beweisantrages nicht rechtfertigen. Die am 26.听November 2012 erlassene Aufkl盲rungsanordnung erging ausdr眉cklich gem盲脽 搂听79 FGO und nicht gem盲脽 搂听79b FGO. Daran 盲ndert sich auch nichts dadurch, dass das FG am Ende seiner Aufkl盲rungsanordnung auf den Wortlaut des 搂听79b Abs.听3 FGO Bezug genommen hat, indem es darauf hingewiesen hat, es k枚nne Erkl盲rungen und Beweismittel, die nach Ablauf der gesetzten Frist vorgebracht w眉rden, zur眉ckweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden.

Rz. 55

Wegen des Verlusts grundlegender prozessualer Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf verbunden sein kann, muss f眉r den Adressaten einer Aufkl盲rungsanordnung zweifelsfrei feststehen, ob diese gem盲脽 搂听79b FGO erlassen worden ist. Im Streitfall konnte der Kl盲ger dies bereits aufgrund der Widerspr眉chlichkeit des Wortlauts der Aufkl盲rungsanordnung vom 26.听November 2012 nicht erkennen. Auch musste er wegen des konkreten Verfahrensablaufs nicht mit einer Fristsetzung gem盲脽 搂听79b FGO rechnen. Eine auf diese Vorschrift gest眉tzte Fristsetzung setzt angesichts der gravierenden Rechtsfolgen im Regelfall voraus, dass zuvor eine nicht pr盲klusionsbewehrte "einfache" Aufkl盲rungsanordnung nach 搂听79 Abs.听1 Satz听2 Nr.听2 FGO ergangen und erfolglos geblieben ist (vgl. auch Senatsurteil vom 19.听Oktober 2011 X听R听65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz听111, m.w.N.). An einer solchen finanzgerichtlichen Ma脽nahme fehlte es indes im Streitfall.

Rz. 56

b) Demgegen眉ber tr盲gt die zweite Begr眉ndung die Ablehnung des Beweisantrages. Die unter Beweis gestellte Frage 眉ber das anwendbare Handels- und Gesellschaftsrecht musste --nach der ma脽geblichen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7.听Mai 2015 IX听B听14/15, BFH/NV 2015, 1098, Gr盲ber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8.听Aufl., 搂听115, Rz听79, m.w.N.) und im 脺brigen nicht zu beanstandenden Rechtsauffassung des FG-- nicht aufgekl盲rt werden. Denn der Kl盲ger hatte nicht nachgewiesen, dass die tats盲chlichen Voraussetzungen einer Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder eine Kapitalr眉ckzahlung au脽erhalb der Herabsetzung von Nennkapital vorgelegen hatten. Deshalb musste das ausl盲ndische Handels- bzw. Gesellschaftsrecht vom FG nicht mehr ermittelt werden.

Rz. 57

III. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kl盲ger im Streitjahr Beteiligungen an den Kommanditgesellschaften W-KG, T-KG, D-KG und A-KG ver盲u脽ert hat und nicht eine Beteiligung an einer Dachgesellschaft (unter 1.). Eine vom Kl盲ger angestrebte Ausweitung des Freibetrags gem盲脽 搂听16 Abs.听4 EStG auf die Ver盲u脽erung aller vier Kommanditbeteiligungen kommt nicht in Betracht (unter 2.).

Rz. 58

1. Das FG konnte rechtsfehlerfrei den bestandskr盲ftigen Feststellungsbescheiden der W-KG, T-KG, D-KG und A-KG entnehmen, dass und mit welchem Anteil der Kl盲ger an diesen Gesellschaften als Kommanditist beteiligt gewesen ist und wie hoch der jeweilige anzusetzende Ver盲u脽erungsgewinn war.

Rz. 59

a) Diese Feststellungen sind f眉r die Einkommensteuerfestsetzung bindend, da die Feststellungsbescheide --entgegen der Auffassung des Kl盲gers-- nicht nichtig sind.

Rz. 60

Selbst wenn das Vorbringen des Kl盲gers, nicht er, sondern ein Dachfonds sei Mitunternehmer der f眉nf Gesellschaften gewesen, als richtig unterstellt w眉rde, w盲ren die Feststellungsbescheide lediglich an einen materiell-rechtlich unzutreffenden, aber dennoch tauglichen und m枚glichen Adressaten gerichtet gewesen und damit nicht nichtig.

Rz. 61

aa) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verst盲ndiger W眉rdigung aller in Betracht kommender Umst盲nde offenkundig ist (搂听125 Abs.听1 AO). Ein besonders schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (搂听119 Abs.听1 AO). Zur inhaltlichen Bestimmtheit geh枚rt auch, dass der Verwaltungsakt klar erkennen l盲sst, gegen wen er sich richtet. Sind Steuerschuldner und Bekanntgabeadressat eindeutig bezeichnet, so ist der Steuerbescheid auch dann rechtswirksam, wenn die angegebene Person tats盲chlich nicht der materiell-rechtlich richtige Steuerschuldner sein sollte. In diesem Fall ist der Bescheid zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (vgl. BFH-Entscheidungen vom 16.听Dezember 1997 VIII听R听32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 22.听Mai 2001 V听B听204/00, BFH/NV 2001, 1522; s.a. von听Wedelst盲dt in Beermann/Gosch, AO 搂听125 Rz听35; M眉ller-Franken in H眉bschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, 搂听122 AO Rz听118; vgl. auch S枚hn in HHSp, 搂听179 AO Rz听148b).

Rz. 62

bb) Das Feststellungsfinanzamt hat den Kl盲ger als Kommanditisten der vier Gesellschaften und damit zweifelsfrei als den Inhaltsadressaten der Feststellungsbescheide angesehen, dem es die Bescheide bekannt geben wollte.

Rz. 63

Es sind weder Anhaltspunkte erkennbar noch vom Kl盲ger vorgetragen worden, dass die Feststellungsbescheide ihm gegen眉ber nicht wirksam bekannt gegeben worden sind. Insbesondere hat der Kl盲ger selbst mit Schriftsatz vom 26.听September 2007 an das FA vorgetragen, er befinde sich "bei diesen Bescheiden" im Einspruchsverfahren.

Rz. 64

Damit sind die Feststellungsbescheide dem Kl盲ger gegen眉ber wirksam geworden (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.听Dezember 2000 I听R听50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, unter II.2.a). Ob diese auch den anderen Feststellungsbeteiligten gegen眉ber wirksam bekanntgegeben worden sind, ist unerheblich. Das Gebot der Einheitlichkeit der Entscheidung, so wie es in 搂听179 Abs.听2 Satz听2 AO enthalten ist, betrifft den Entscheidungsinhalt, nicht seine Bekanntgabe. Diese gegen眉ber einem Feststellungsbeteiligten eintretende Wirksamkeit hat allerdings im Hinblick auf das Gebot der Einheitlichkeit der Entscheidung zur Folge, dass er nur noch nach Ma脽gabe der Vorschriften der AO abge盲ndert werden kann, folglich den anderen Feststellungsbeteiligten mit unver盲ndertem Inhalt bekanntzugeben ist, um die volle Wirksamkeit zu erlangen (s. BFH-Urteil vom 25.听November 1987 II听R听227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410, unter 1.c).

Rz. 65

cc) Da die Rechtm盲脽igkeit der Feststellungsbescheide im vorliegenden Folgebescheidsverfahren nicht erheblich ist, hat das FG zu Recht keinen Beweis dar眉ber erhoben, ob der A-Spezial-Fonds eine 眉bergeordnete Dachgesellschaft und statt des Kl盲gers Mitunternehmer der Gesellschaften war.

Rz. 66

b) Die Feststellungsbescheide sind gem盲脽 搂听182 Abs.听1 Satz听1 AO Grundlagenbescheide f眉r die Einkommensteuerfestsetzung des Kl盲gers. Gegenstand des Feststellungsverfahrens und damit f眉r das Einkommensteuerverfahren bindend sind die sachlichen Voraussetzungen, ob ein Ver盲u脽erungsgewinn in bestimmter H枚he entstanden und wem dieser Ver盲u脽erungsgewinn zuzurechnen ist. Das gilt nicht nur f眉r die Frage, ob ein Ver盲u脽erungsgewinn bei einem bestimmten Steuerpflichtigen 眉berhaupt anzusetzen ist, sondern auch im Rahmen der Pr眉fung der Voraussetzungen des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG. Hingegen sind die pers枚nlichen Voraussetzungen des Freibetrags (Alter, Berufsunf盲higkeit, Objektbeschr盲nkung) nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung. Hier眉ber ist im streitgegenst盲ndlichen Folgeverfahren zu befinden (st盲ndige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Senatsurteil vom 9.听Juni 2015 X听R听6/13, BFHE 251, 140, BStBl II 2016, 216, Rz听16, m.w.N.).

Rz. 67

Demzufolge sind dem Kl盲ger Ver盲u脽erungsgewinne in H枚he von insgesamt 31.181听鈧� zuzurechnen, die er als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hat, sofern nicht der Freibetrag gem盲脽 搂听16 Abs.听4 EStG gew盲hrt wird.

Rz. 68

2. Von den vier Ver盲u脽erungsgewinnen kann lediglich der Gewinn aus der Ver盲u脽erung der D-KG in H枚he von 12.266听鈧� gem盲脽 搂听16 Abs.听4 EStG als steuerfrei behandelt werden.

Rz. 69

a) Da der Kl盲ger das 55.听Lebensjahr vollendet hatte, stand ihm nach 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG dem Grunde nach ein Freibetrag in H枚he von 45.000听鈧� zu. Dieser Freibetrag ist ihm nur einmal zu gew盲hren (搂听16 Abs.听4 Satz听2 EStG).

Rz. 70

b) Anders als der Kl盲ger meint, hat er Gewinne aus vier Ver盲u脽erungen und nicht lediglich einen Gesamtver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 31.181听鈧� erzielt. Dies ergibt sich aus den f眉r das Einkommensteuerverfahren bindenden Feststellungsbescheiden (s. dazu oben B.III.1.; 盲hnlich auch Senatsurteil in BFHE 251, 140, BStBl II 2016, 216, Rz听20).

Rz. 71

c) Eine erweiternde Auslegung des 搂听16 Abs.听4 EStG dahingehend, dass der H枚chstbetrag bei mehreren Ver盲u脽erungen auf die einzelnen Ver盲u脽erungen aufgeteilt wird bzw. dass wirtschaftlich zusammenh盲ngende Ver盲u脽erungen als lediglich eine Ver盲u脽erung angesehen werden, kommt nicht in Betracht.

Rz. 72

Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 21.听Juli 2009 X听R听2/09 (BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963) darauf hingewiesen, der Gesetzgeber habe bei Einf眉hrung von 搂听16 Abs.听4 Satz听2 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.听Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) offensichtlich ber眉cksichtigt, dass eine mehrfache Gew盲hrung des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG aufgrund der vor der Rechts盲nderung bestehenden fr眉heren Rechtslage Inhaber mehrerer Betriebe oder betrieblicher Teileinheiten gegen眉ber solchen Betriebsinhabern privilegierte, die ihre betrieblichen Aktivit盲ten in einer betrieblichen Einheit b眉ndelten. Da in ertragsteuerlicher Hinsicht jeder Steuerpflichtige nur eine betriebliche Sph盲re habe, habe der Freibetrag nunmehr nach 搂听16 Abs.听4 EStG personenbezogen und damit eink眉nfte眉bergreifend gew盲hrt werden sollen. Nur "einmal im Leben" solle ein Steuerpflichtiger bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen (Vollendung des 55.听Lebensjahres bzw. dauernde Berufsunf盲higkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinn) den Freibetrag nach 搂听16 Abs.听4 EStG in Anspruch nehmen k枚nnen. Im Gegenzug dazu habe der Gesetzgeber die Ver盲u脽erung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils der Ver盲u脽erung bzw. Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs gleichgestellt und gleichzeitig dem Steuerpflichtigen durch das Antragsrecht die Wahl gelassen, selbst zu entscheiden, f眉r welchen Gewinn er den Freibetrag beanspruchen wolle.

Rz. 73

Bereits aus dieser Begr眉ndung der 脛nderung des 搂听16 Abs.听4 EStG und der Abgrenzung zur fr眉heren Rechtslage ergibt sich, dass die Nutzung des Freibetrags des 搂听16 Abs.听4 EStG f眉r mehrere grunds盲tzlich privilegierte Ver盲u脽erungsvorg盲nge nicht in Betracht kommt. Eine Aufteilung des Freibetrags ist nicht m枚glich (so auch R听16 Abs.听13 Satz听4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012; HHR/Kobor, 搂听16 EStG Rz听730; Schmidt/Wacker, EStG, 36.听Aufl., 搂听16 Rz听581; Rei脽 in Kirchhof, EStG, 16.听Aufl., 搂听16 Rz听279; Bl眉mich/Schallmoser, 搂听16 EStG Rz听672; Stahl/ T.听Carl茅 in Korn, 搂听16 EStG Rz听418; Bering, Deutsches Steuerrecht 1995, 1820; inzident auch Kanzler/Kraft/B盲uml u.a., EStG, 2.听Aufl., 搂听16 Rz听737; a.A. soweit ersichtlich nur H枚rger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂听16 Rz听240).

Rz. 74

d) Der Senat sieht wegen dieses Befundes weder die M枚glichkeit noch die Notwendigkeit, f眉r Ver盲u脽erungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, von dieser "einmal-im-Leben"-Regel eine Ausnahme zu machen.

Rz. 75

Auch der vom Kl盲ger herangezogene Vergleich mit dem einheitlichen Leistungsgegenstand im Grunderwerbsteuerrecht kann wegen dessen unterschiedlicher Bedeutung und Funktion zu keiner anderen Einsch盲tzung f眉hren: Im Streitfall geht es um die Auslegung einer Steuernorm, die f眉r einen gesetzlich genau definierten Sachverhalt eine Steuerbefreiung vorsieht und damit zu einer Ausnahme von der Besteuerung f眉hrt. Demgegen眉ber ist es Ziel der Rechtsprechung des BFH zum einheitlichen Leistungsgegenstand, durch Auslegung des Rechtsgesch盲fts und weiterer mit diesem Rechtsgesch盲ft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehenden Vereinbarungen den Gegenstand des einheitlichen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgangs zu ermitteln (s. zum einheitlichen Leistungsgegenstand auch statt vieler BFH-Urteil vom 4.听Dezember 2014 II听R听22/13, BFH/NV 2015, 521, unter II.1., m.w.N.), um somit das objektiv wirtschaftlich Gewollte zu besteuern.

Rz. 76

IV. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen