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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ertragsteuerliche Folgen eines ausl盲ndischen "Spin-off" f眉r den inl盲ndischen Privatanleger

Leitsatz (amtlich)

1. Teilt eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft ihren Anteilseignern im Wege eines sog. Spin-off Aktien ihrer ebenfalls US-amerikanischen Tochtergesellschaft zu, so f眉hrt dies bei einem inl盲ndischen Anteilseigner nur dann zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag, wenn sich die Zuteilung nach US-amerikanischem Handels- und Gesellschaftsrecht als Gewinnverteilung 鈥晆nd nicht als Kapitalr眉ckzahlung鈥� darstellt.

2. Ein Kapitalertrag aus der Beteiligung an einer ausl盲ndischen Kapitalgesellschaft ist grunds盲tzlich demjenigen zuzurechnen, der in dem Zeitpunkt Anteilseigner der Kapitalgesellschaft war, in dem nach Ma脽gabe des f眉r die Kapitalgesellschaft geltenden ausl盲ndischen Rechts der den Auszahlungsanspruch begr眉ndende Rechtsakt stattgefunden hat. Fehlt es an einem solchen Rechtsakt, so ist insoweit der Zeitpunkt der Aussch眉ttung ma脽geblich.

Normenkette

EStG 1997 搂 20 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听2a

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die steuerlichen Folgen der Zuteilung von Aktien. Streitjahr ist 1998.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war am 7. April 1998 Inhaber von 1 500 Aktien einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft, der A. Neben einer (Quartals-)Bardividende wurden ihm zum 7. April 1998 als sog. Spin-Off-Dividende 393 Aktien an einer weiteren US-amerikanischen Kapitalgesellschaft und Tochtergesellschaft der A, der B, zugeteilt. F眉r jede A-Aktie wurden 0,262085 B-Aktien an die A-Aktion盲re ausgesch眉ttet. Das Nominalkapital der A wurde dadurch nicht gemindert.

Rz. 3

Die Kl盲ger wurden im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die zugeteilten B-Aktien erkl盲rte der Kl盲ger nicht als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) war der Auffassung, die Zuteilung der Aktien an der B sei wie eine Bardividende zu behandeln. Die nicht von A gehaltenen Anteile an der B (19,3 %) seien bereits im Jahr 1996 fremden Aktion盲ren am Markt angeboten worden. Auch habe die B in den Jahren 1996 und 1997 bereits 16,8 % bzw. 12 % zum konsolidierten Gewinn des Konzerns beigetragen. Wenn also eine Abspaltung stattgefunden habe, dann sei diese in fr眉heren Jahren und nicht erst im Jahr 1998 erfolgt. Es l盲gen im Inland steuerpflichtige Kapitalertr盲ge vor, die mit dem Kurswert der erhaltenen Aktien am 7. April 1998 (393 St眉ck zu je 74,75 US-Dollar 鈥昒SD鈥�, entspricht 29.376,75 USD) zu bewerten seien. Bei einem Kurs von 1,8143 DM je USD betrage der Wert der steuerpflichtigen Kapitalertr盲ge insgesamt 53.298,24 DM.

Rz. 5

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Finanzgericht 鈥旻G鈥� Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 2007 5 K 1484/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2008, 41).

Rz. 6

Mit ihrer dagegen eingelegten Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Rz. 7

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA aus zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gr眉nden am 3. M盲rz 2010 einen ge盲nderten Einkommensteuerbescheid 1998 erlassen.

Rz. 8

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 3. M盲rz 2010 dahingehend zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen um 53.298 DM niedriger angesetzt werden, hilfsweise anzuordnen, dass die Einkommensteuer unter Anrechnung US-amerikanischer K枚rperschaftsteuer neu festgesetzt wird.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 10

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Rz. 11

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, weil sich w盲hrend des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, 眉ber dessen Rechtm盲脽igkeit das FG zu entscheiden hatte, ge盲ndert hat. Das FG hat 眉ber den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 25. M盲rz 2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2002 entschieden. An deren Stelle ist w盲hrend des Revisionsverfahrens der 脛nderungsbescheid vom 3. M盲rz 2010 getreten, der nach 搂 68 Satz 1 i.V.m. 搂 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos. Der durch den nachfolgenden Bescheid 眉berholte Bescheid entfaltet f眉r die Dauer des Bestehens des nachfolgenden Bescheids keine Rechtswirkungen mehr (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).

Rz. 12

2. Obwohl sich die tats盲chlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den Bescheid vom 3. M盲rz 2010 nach 眉bereinstimmender Auffassung aller Beteiligter nicht ver盲ndert haben, kann der erkennende Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Die Feststellungen des FG reichen f眉r eine abschlie脽ende Entscheidung nicht aus. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die tats盲chlichen Feststellungen zum US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrecht treffen m眉ssen, die eine Entscheidung erm枚glichen, ob es sich bei den dem Kl盲ger 眉bertragenen Anteilen an der B um eine ihm zurechenbare und steuerpflichtige Aussch眉ttung von Gewinnen oder um eine nicht der Besteuerung unterliegende R眉ckzahlung von Einlagen handelte.

Rz. 13

a) Nach 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) geh枚ren zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bez眉ge aus Aktien. Zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen geh枚ren gem盲脽 搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in 搂 20 Abs. 1 und 2 EStG 1997 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gew盲hrt werden. Diese Regelung in 搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 stellt klar, dass unter die sonstigen 鈥昫.h. nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrten鈥� Bez眉ge alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert (搂 8 Abs. 1 EStG 1997) zu fassen sind, die dem Gesellschafter entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten zuflie脽en, soweit die Vorteilszuwendung nicht als Kapitalr眉ckzahlung zu werten ist. Unerheblich ist hiernach insbesondere, ob die Bez眉ge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Verm枚genssubstanz der Gesellschaft geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, m.w.N.). Ebenso ist es f眉r die Besteuerung unerheblich, ob es sich bei der aussch眉ttenden Gesellschaft um eine in- oder eine ausl盲ndische Kapitalgesellschaft handelt (vgl. Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Auch wenn das Gesetz nur den Begriff "Aktie" erw盲hnt, fallen unter den Begriff "Aktiengesellschaft" nicht nur solche, die nach deutschem Aktiengesetz errichtet wurden. Vielmehr werden von ihm auch ausl盲ndische Rechtsgebilde erfasst, die ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Aktienrecht errichteten Aktiengesellschaft im Wesentlichen entsprechen (vgl. Senatsurteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399; zur einhelligen Meinung auch BFH-Urteil vom 14. M盲rz 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, m.w.N.).

Rz. 14

b) Danach f眉hrt 鈥晇orbehaltlich der Regelungen des Gesetzes 眉ber steuerrechtliche Ma脽nahmen bei Erh枚hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln鈥� grunds盲tzlich jede Verm枚gens眉bertragung einer in- oder ausl盲ndischen Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter zu Kapitaleinnahmen. Von der Besteuerung ausgenommen sind jedoch Kapitalr眉ckzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung in den Grenzen des 搂 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 und 鈥昳m Inlandsfall鈥� Bez眉ge, f眉r die Eigenkapital i.S. des 搂 30 Abs. 2 Nr. 4 des K枚rperschaftsteuergesetzes a.F. als verwendet gilt (vgl. 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997).

Rz. 15

Dieser Systematik folgend stellen einerseits Kapitalr眉ckzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung auch einer ausl盲ndischen Kapitalgesellschaft in H枚he des Betrags der Nennkapitalherabsetzung rechtlich und wirtschaftlich keinen Ertrag dar (vgl. Senatsurteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189). Andererseits sind, nach der Rechtslage im Streitjahr und 眉ber den Wortlaut des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 hinaus, auch Kapitalr眉ckzahlungen au脽erhalb der Herabsetzung von Nennkapital bei ausl盲ndischen Kapitalgesellschaften nicht zu besteuern, sofern unter Heranziehung des einschl盲gigen ausl盲ndischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer R眉ckzahlung aus einer Kapitalr眉cklage auszugehen ist (vgl. auch BRDrucks 542/1/06 vom 11. September 2006, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; R枚dder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2003, 909, 910; zur fehlenden Steuerpflicht der Ausgabe von Gratisaktien zu Lasten der Agior眉cklage einer japanischen Kapitalgesellschaft Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 15. Februar 1982, Der Betrieb 1982, 1842). Angesichts dessen f眉hren Sachaussch眉ttungen auch au脽erhalb des Anwendungsbereichs des 搂 15 des Umwandlungssteuergesetzes nicht stets zu steuerpflichtigen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (anders wohl Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 25. Oktober 2004, BStBl I 2004, 1034, Tz. 34).

Rz. 16

c) Das FG hat in tats盲chlicher Hinsicht und f眉r den erkennenden Senat bindend festgestellt (搂 118 Abs. 2 FGO), dass dem Kl盲ger als Inhaber von 1 500 A-Aktien am 7. April 1998 neben einer (Quartals-)Bardividende aufgrund eines "Spin-off" von A 393 Aktien an der B zu einem Wert von 53.298,24 DM 眉bertragen wurden. Diese 脺bertragung ist grunds盲tzlich als Sachaussch眉ttung an die Anteilseigner der 眉bertragenden Gesellschaft zu behandeln; sie f眉hrt zu Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen nach 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1034, Tz. 34; vom 22. Dezember 2009, BStBl I 2010, 94, Tz. 113). Ob die 脺bertragung der Aktien zu Lasten des Gewinns der A erfolgte oder als Einlagenr眉ckgew盲hr anhand der richterrechtlich entwickelten Grunds盲tze zu Verm枚gens眉bertragungen von ausl盲ndischen Kapitalgesellschaften zu qualifizieren ist, l盲sst sich den Urteilsgr眉nden des FG allerdings nicht entnehmen. Das FG hat (unter 2.a der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别) lediglich festgestellt, bei der 脺bertragung der Aktien habe "es sich nicht um die R眉ckzahlung von Kapital, sondern um den Zufluss weiterer geldwerter Aktien gehandelt". Weiterhin hat das FG festgestellt, es spiele keine Rolle, dass der von A gew盲hrte Vorteil "im Gegensatz zu Bardividenden nicht aus ihrem Gewinn, sondern aus ihrem Anlageverm枚gen geleistet worden" sei. Ob die Verwendung des Begriffs "Gewinn" in diesem Zusammenhang nur als eine Umschreibung der f眉r Bardividenden verwendbaren liquiden Mittel gemeint ist, so dass mit der Zuteilung der Aktien ebenso wie bei einer Bardividende Gewinn verteilt wurde, bleibt angesichts der insoweit mehrdeutigen Formulierung des FG ungewiss.

Rz. 17

Das FG wird im zweiten Rechtsgang daher der Frage nachgehen m眉ssen, ob die 脺bertragung der Aktien nach Ma脽gabe des einschl盲gigen US-amerikanischen Handels- und Gesellschaftsrechts als Kapitalr眉ckzahlung oder als Gewinnaussch眉ttung zu beurteilen ist (zur Anwendbarkeit ausl盲ndischen Rechts bei ausl盲ndischem Anteilsbesitz vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., 搂 8b Rz 115). Die Feststellung ausl盲ndischen Rechts geh枚rt zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des 搂 118 Abs. 2 FGO, die das FG von Amts wegen vorzunehmen hat (vgl. 搂 155 FGO i.V.m. 搂 293 der Zivilprozessordnung) und die nicht im Revisionsverfahren nachgeholt werden k枚nnen. Die Art und Weise der Ermittlung ausl盲ndischen Rechts steht im pflichtgem盲脽en Ermessen des Gerichts (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, m.w.N.). Jedenfalls k枚nnen die Kl盲ger gegen die M枚glichkeit der Erfassung der zugeteilten Aktien als Kapitaleink眉nfte nicht mit Erfolg einwenden, es habe, wie die Entwicklung der B枚rsenwerte zeige, nur eine Verm枚gensumverteilung stattgefunden. Denn mit der 脺bertragung der Aktien wurden dem Kl盲ger nicht neue, aus seinem bisherigen Aktienbestand teilweise abgespaltene Mitgliedschaftsrechte, sondern 鈥昦ls Gegenstand eines Wechsels der Inhaberschaft鈥� weitere eigenst盲ndige Anteilsrechte zu Lasten der Beteiligungsquote der A einger盲umt (so ausdr眉cklich zum Erwerb von Bonusaktien BFH-Urteil in BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468; vgl. auch Bl眉mich/Buciek, 搂 5 EStG Rz 960 "Tausch").

Rz. 18

3. Vorausgesetzt, es handelte sich im Streitfall um eine Gewinnaussch眉ttung, muss das FG dar眉ber hinaus feststellen, ob ihr nach Ma脽gabe des US-amerikanischen Rechts ein dem Gewinnverteilungsbeschluss nach 搂 20 Abs. 2a Satz 2 EStG 1997 (jetzt 搂 20 Abs. 5 Satz 2 EStG 2009) vergleichbarer Rechtsakt der A zugrunde liegt, mit dem sich der allgemeine Anspruch des Kl盲gers auf den Gewinn zu einem Anspruch auf Auszahlung dieses Gewinns konkretisiert hat. In diesem Fall w盲re die 脺bertragung der Aktien nur dann ein steuerpflichtiger Kapitalertrag, wenn der Kl盲ger im Zeitpunkt des die Auszahlung begr眉ndenden Rechtsaktes bereits Aktion盲r der A gewesen w盲re. Sollte allerdings die Gew盲hrung der B-Aktien unmittelbare Folge der im Wege des "Spin-off" erfolgten Umstrukturierung bei A sein und es an einem dem Gewinnverteilungsbeschluss vergleichbaren Rechtsakt fehlen, w盲re die Zuteilung der Aktien, sofern es sich um eine Gewinnaussch眉ttung handelte, ohne Weiteres dem Kl盲ger zuzurechnen, da er im Zeitpunkt der 脺bertragung der Anteile an der B A-Aktion盲r war.

Rz. 19

Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk眉rzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989) st眉nde der Besteuerung in Deutschland nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989 nicht entgegen, da es sich um Eink眉nfte aus Aktien (Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989) handeln w眉rde.

Rz. 20

4. Im Streitfall ist es nicht geboten, das Verfahren wegen des von den Kl盲gern geltend gemachten strukturellen Vollzugsdefizits auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gem盲脽 Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) 眉ber die Verfassungsm盲脽igkeit der Besteuerung von Aktien眉bertragungen im Zuge ausl盲ndischer "Spin-off" einzuholen.

Rz. 21

Nach der Rechtsprechung des BVerfG k枚nnen strukturell gegenl盲ufige Erhebungsregeln im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden Steuernorm eine Verletzung des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG begr眉nden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Februar 2010 1 BvR 2664/09, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 651; BVerfG-Urteil vom 9. M盲rz 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Blo脽e Vollzugsm盲ngel f眉hren allerdings noch nicht zur Verfassungswidrigkeit; erforderlich ist ein normatives Defizit des widerspr眉chlich auf Ineffektivit盲t angelegten Rechts (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Daraus folgt, dass nur solche Defizite ein strukturelles Erhebungsdefizit begr眉nden k枚nnen, die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen. F眉r Auslandssachverhalte fehlt dem Gesetzgeber jedoch bereits die M枚glichkeit, Regelungen zu schaffen, die Ermittlungen im Ausland erm枚glichen. Selbst wenn f眉r die Besteuerung der Folgen ausl盲ndischer "Spin-off" ein tats盲chliches Ermittlungsdefizit best眉nde, so hat dieses Defizit seine Ursache nicht in dem vom deutschen Gesetzgeber zu verantwortenden System der materiellen und der das Verfahren betreffenden Steuerrechtsnormen. Eine Ausgangslage, die der deutsche Gesetzgeber nicht ver盲ndern kann, kann ihm nicht als Versto脽 gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichm盲脽igkeit der Steuererhebung angelastet werden (vgl. umfassend BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; BFH-Beschluss vom 18. November 2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612).

Rz. 22

5. Angesichts der derzeit nicht entscheidungsreifen Vorfrage, ob es sich bei den dem Kl盲ger 眉bertragenen Aktien an der B 眉berhaupt um zurechenbare steuerpflichtige Kapitalertr盲ge handelt, bedarf es keiner Entscheidung zu der hilfsweise beantragten Anrechnung US-amerikanischer K枚rperschaftsteuer.

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Ver枚ffentlicht am 23.02.2011 durch BFH

Fundstellen