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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung: Ermittlung des Gewinns, Anwendbarkeit des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1b DBA-Schweiz, keine R眉cklage nach 搂 6b EStG)

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung ist von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten der Kapitalanteile abzusetzen; deren Buchwert ist nicht nur im Verh盲ltnis der Kapitalherabsetzung zum bisherigen Nennkapital zu mindern.

2. Soweit die Kapitalr眉ckzahlung den Buchwert der Kapitalanteile 眉berschreitet, entsteht ein steuerbarer Gewinn.

3. In dieser Weise ist ebenfalls die Kapitalr眉ckzahlung einer ausl盲ndischen Kapitalgesellschaft zu beurteilen, wenn deren Personal- und Gesellschaftsstatut f眉r die Anwendung des deutschen Ertragsteuerrechts ma脽gebend ist.

4. Einnahmen aus Kapitalr眉ckzahlung sind nicht nach Art.24 Abs.1 Nr.1 b i.V.m. Art.10 DBA-Schweiz (Fassung vor 1990) in der Bundesrepublik Deutschland steuerbefreit.

Orientierungssatz

1. Kapitalr眉ckzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung sind nach deutschem Steuerrecht keine Gewinnaussch眉ttungen und werden daher von 搂 26 Abs. 2 KStG 1977 nicht erfa脽t (vgl. Literatur).

2. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1b DBA-Schweiz nimmt Dividenden (i.S. des Art. 10 DBA-Schweiz) nur dann von der deutschen Steuer aus, wenn nach deutschem Steuerrecht auf eine davon zu erhebende deutsche K枚rperschaftsteuer auch eine vom Gewinn der aussch眉ttenden Gesellschaft erhobene schweizerische Steuer angerechnet werden k枚nnte. Die Vorschrift bezieht sich damit auf die sog. indirekte Anrechnung gem盲脽 搂 26 Abs. 2 bis 5 KStG 1977 (vgl. Literatur).

3. Da es sich bei der Kapitalr眉ckzahlung aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung um keine Ver盲u脽erung handelt, kann ein dabei entstehender Gewinn (Kapitalr眉ckzahlung 眉bersteigt den Buchwert der Kapitalanteile) nicht in eine R眉cklage nach 搂 6b EStG eingestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1972 I R 182/70).

Normenkette

EStG 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nr. 2; DBA CHE Art.听24 Abs. 1 Nr. 1b, Art.听10; EStG 搂 6b; KStG 1977 搂 26 Abs.听2-5

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH, h盲lt seit 1974 s盲mtliche Aktien an der in der Schweiz ans盲ssigen CH-AG.

Der Buchwert der Aktien entwickelte sich in den Bilanzen der Kl盲gerin bis zum 31.Dezember 1984 (in Gegen眉berstellung zum Grundkapital der AG) wie folgt:

Buchwert Grundkapital

DM sfr

31.Dezember 1974 2 245 307,68 2 500 000,00

Abschreibung der Aktien zum

Zwecke der Sanierung im

Dezember 1975 --- ./. 2 500 000,00

Ausgabe von neuen Aktien

gegen Bareinzahlung im

Dezember 1975 1 835 437,47 2 000 000,00

------------ ------------

Stand 31.Dezember 1975 4 080 745,15 2 000 000,00

Ausgabe von neuen Aktien

gegen Bareinzahlung im

November 1976 1 983 200,00 2 000 000,00

------------ ------------

Stand 31.Dezember 1976 6 063 945,15 4 000 000,00

Teilwertabschreibung 1978 4 800 000,00

------------

Stand 31.Dezember 1978 bis

31.Dezember 1984 1 263 945,15

Am 26.August 1985 beschlo脽 die Kl盲gerin --als alleinige Gesellschafterin-- eine Herabsetzung des Aktienkapitals der CH-AG auf 1 600 000 sfr. Je Inhaberaktie im Nennwert von 1 000 sfr erhielt die Kl盲gerin im Dezember 1985 600 sfr (insgesamt 2 400 000 sfr --umgerechnet 2 871 360 DM--) per Bank眉berweisung zur眉ckgezahlt.

Aufgrund einer Au脽enpr眉fung erfa脽te der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diesen Betrag in voller H枚he als Beteiligungsertrag. Dem w盲hrend der Au脽enpr眉fung gestellten Antrag auf Bilanz盲nderung, den Ansatz der Beteiligung zum 31.Dezember 1985 auf 1 DM Erinnerungswert abzuschreiben und den verbleibenden Realisationsgewinn in H枚he von 1 607 415 DM einer R眉cklage nach 搂 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuf眉hren und auf in den Jahren ab 1985 angeschaffte Wirtschaftsg眉ter zu 眉bertragen, folgte das FA nicht. Der Einspruch gegen den entsprechend ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r 1985 vom 3.November 1988 blieb erfolglos.

Auf die Klage stellte das Finanzgericht (FG) das Einkommen auf 6 976 700 DM fest und setzte die K枚rperschaftsteuer auf 3 602 889 DM herab. Im 眉brigen wies es die Klage ab.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung der Art.24 Abs.1 Nr.1 b i.V.m. Art.10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen (DBA-Schweiz) vom 11.August 1971 (BGBl II 1972, 1022) i.d.F. des 脛nderungsprotokolls vom 30.November 1978 (BGBl II 1980, 751) und des 搂 6b EStG.

Die Kl盲gerin hat zun盲chst beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die K枚rperschaftsteuer f眉r 1985 auf 2 419 296 DM herabzusetzen. Mit Beginn der m眉ndlichen Verhandlung beantragte sie, die K枚rperschaftsteuer f眉r 1985 auf 3 319 764 herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist mit dem zuletzt im Revisionsverfahren gestellten Antrag begr眉ndet. Die K枚rperschaftsteuer f眉r 1985 war gegen眉ber der Entscheidung des FG --wie erkannt-- weiter herabzusetzen (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die im Streitjahr empfangene Kapitalr眉ckzahlung der CH-AG f眉hrt bei der Kl盲gerin zu einer Mehrung ihres Betriebsverm枚gens. Dieser Verm枚gensmehrung steht eine Verm枚gensminderung in H枚he des Buchwertes der von der Kl盲gerin an der CH-AG gehaltenen Aktien gegen眉ber. Der 眉bersteigende Betrag ist im Inland als Betriebseinnahme steuerpflichtig.

1. Der Ertrag aus der Herabsetzung des Nennkapitals der CH-AG mehrt das Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin, da die Aktien der CH-AG notwendig dem Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin angeh枚rten (搂 8 Abs.2 des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG--; 搂 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung --GmbHG--; 搂 6, 搂搂 38 ff. des Handelsgesetzbuches alter Fassung --HGB a.F.--; 搂 8 Abs.1 KStG i.V.m. 搂 5 Abs.1, 搂 4 Abs.1 EStG).

2. Der Betriebsverm枚gensmehrung aus der Kapitalr眉ckzahlung steht eine Minderung des Buchwertansatzes der Aktien in voller H枚he (bis auf einen Erinnerungswert) gegen眉ber.

a) Nach deutschem Steuerrecht sind Zahlungen, die eine Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung leistet, in H枚he des Betrags der Herabsetzung des Nennkapitals rechtlich und wirtschaftlich kein Ertrag, sondern R眉ckzahlung des Kapitals (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Oktober 1979 VIII R 46/76, BFHE 129, 337, BStBl II 1980, 247, und vom 30.Mai 1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588).

Eine solche Kapitalr眉ckzahlung ist nach inzwischen ganz herrschender Meinung von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten der Aktien abzusetzen (BFH-Urteile vom 31.Juli 1968 I R 158/66, BFHE 93, 423, BStBl II 1969, 28, und vom 7.November 1990 I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177 unter 4. der Gr眉nde; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 9.Januar 1987 IV-B 2-S 2143-24/86, BStBl I 1987, 171; Wassermeyer in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 20 Rdnr.C 24 und D 27; D枚tsch in D枚tsch/Eversberg/Jost/Witt, Die K枚rperschaftsteuer, 搂 20 EStG Rdnr.28 a m.w.N.). Diese Rechtsauffassung findet ihre Begr眉ndung darin, da脽 es sich bei der R眉ckzahlung von Einlagen auf das Nennkapital um Betr盲ge handelt, die der Inhaber beim Erwerb der Aktien aufwenden mu脽te. Zur眉ckgezahlte Anschaffungskosten (搂 6 Abs.1 Nr.2 EStG) sind aber nach allgemeinen Grunds盲tzen vom Buchwert des angeschafften Wirtschaftsguts abzusetzen (Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl. 1992, 搂 6 Anm.12).

In dieser Weise ist ebenfalls die Kapitalr眉ckzahlung durch die CH-AG zu behandeln. Deren Personal- und Gesellschaftsstatut (Heimatrecht) ist f眉r die Anwendung des deutschen Ertragsteuerrechts zu respektieren.

aa) Die Aktiengesellschaft wird nach schweizerischem Recht als selbst盲ndiges Rechtssubjekt behandelt (vgl. Art.620, 643 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR) und z.B. Vallender in Festschrift f眉r Zuppinger, Bern 1989, S.433). Sie ist einer deutschen Kapitalgesellschaft (Aktiengesellschaft) vergleichbar (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Au脽ensteuerrecht, Anhang zu Art.7 AStG) und nach den Feststellungen des FG in der Schweiz ans盲ssig.

bb) Die nach deutschem Steuerrecht f眉r die Behandlung als Kapitalr眉ckzahlung erforderliche handelsrechtliche Wirksamkeit der Kapitalherabsetzung beurteilt sich im Streitfall nach schweizerischem Handelsrecht (vgl. BFH-Urteil vom 30.Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875), das insoweit dem deutschen Handelsrecht vergleichbare Regelungen enth盲lt.

Nach Art.620 OR ist das Grundkapital der schweizerischen AG in Aktien zerlegt (entspricht 搂 1 Abs.2 des deutschen Aktiengesetzes --AktG--). Nach Art.624 OR d眉rfen die Aktien nicht unter Nennwert ausgegeben werden (entspricht 搂 9 des deutschen AktG). Die Summe der Aktiennennwerte bildet den Nennwert des Grundkapitals. Dessen Herabsetzung gibt sonach auch nach schweizerischem Handelsrecht einen Anteil des Grundkapitals zur R眉ckzahlung an die Aktion盲re frei (vgl. Art.732 OR), das diese der Gesellschaft zuvor als Eigenkapital zuf眉hrten.

Da das herabgesetzte Kapital von der CH-AG im Streitjahr bereits ausbezahlt wurde, geht der erkennende Senat davon aus, da脽 die Kapitalherabsetzung den handelsrechtlichen Bestimmungen des schweizerischen Aktienrechts (Art.732 bis 735 OR) entsprach, insbesondere das Wirksamkeitserfordernis der Eintragung im Handelsregister (Art.734 i.V.m. Art.647 Abs.3 OR, entspricht 搂 224 des deutschen AktG) vorliegt.

b) Der Buchwert der Aktien der CH-AG ist nicht nur im Verh盲ltnis der Kapitalherabsetzung zum gesamten bisherigen Nennkapital zu verringern (vgl. BFH in BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177, und BMF-Schreiben vom 9.Januar 1987, a.a.O.; ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl. 1992, 搂 17 Anm.38; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 6 EStG Anm.817; Loos, Betriebs-Berater --BB-- 1970, 72; D枚tsch, a.a.O., m.w.N.). Eine Verringerung des Buchwerts nur entsprechend dem Verh盲ltnis des herabgesetzten bzw. zur眉ckgezahlten Betrags zum Nennkapital setzte voraus, da脽 die Beteiligung (hier: jede einzelne Aktie) sich bei der Kapitalherabsetzung in zwei Teile spaltete und einer davon gegen R眉ckzahlung des Kapitals unterginge. Einer solchen teilweisen Ver盲u脽erung der Beteiligung k枚nnten dann (im Wege der sch盲tzweisen Aufteilung) die bisherigen Anschaffungskosten zugeordnet werden. Bei der Herabsetzung des Grundkapitals durch Herabsetzung des Nennbetrags der Aktien (vgl. 搂 222 Abs.4 des deutschen AktG), von der im Streitfall auszugehen ist, ver盲ndert sich indessen der zahlenm盲脽ige Bestand der Aktien des jeweiligen Inhabers nicht. Ebensowenig wird die quotenm盲脽ige Beteiligung des einzelnen Gesellschafters ber眉hrt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 12.April 1938 I 238/37, RStBl 1938, 605); zudem verbleiben die stillen Reserven --soweit der Wert der einzelnen Aktie den Buchwert 眉bersteigt-- bei einer Kapitalr眉ckzahlung, die nicht mit einer Gewinnaussch眉ttung verbunden wird, dem Gesellschafter.

Soweit aus dem Senatsurteil in BFHE 93, 423, BStBl II 1969, 28 anderes folgt, hat der Senat Zweifel, an der Auffassung festzuhalten. Es bedarf jedoch keiner abschlie脽enden Entscheidung, weil das Urteil in BFHE 93, 423, BStBl II 1969, 28 搂 17 EStG betrifft und 眉berdies dort f眉r sp盲tere Veranlagungszeitr盲ume die Kapitalherabsetzung der Ver盲u脽erung gleichgestellt wurde.

c) Im Streitfall f眉hrt die vom Senat vertretene Auffassung zu einer Minderung des Buchwertes der Aktien auf einen Erinnerungswert von insgesamt 1 DM, denn dem Buchwert der Aktien von 1 263 945 DM steht eine Kapitalr眉ckzahlung von 2 871 360 DM gegen眉ber. Eine (weitere) Teilwertabschreibung der Aktien aufgrund der Kapitalr眉ckzahlung kommt daher nicht in Betracht.

d) Soweit die Kapitalr眉ckzahlung den Buchwert der Aktien 眉bersteigt, ist kein passiver Ausgleichsposten anzusetzen; es entsteht vielmehr ein Gewinn in dieser H枚he (ebenso BMF vom 9.Januar 1987, a.a.O.; D枚tsch, a.a.O.; Loos, a.a.O.; Schmidt, a.a.O.; Wassermeyer, a.a.O., Rdnr.C 104, D 10 und D 30). Da es sich dabei um keine Ver盲u脽erung handelt, kann dieser Gewinn nicht --wie von der Kl盲gerin begehrt-- in eine R眉cklage nach 搂 6b EStG eingestellt werden (BFH-Urteil vom 6.Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291).

3. Die Einnahmen der Kl盲gerin aus der Kapitalr眉ckzahlung (und damit der dabei realisierte Gewinn) sind nicht --wie die Kl盲gerin meint-- nach Art.24 Abs.1 Nr.1 b i.V.m. Art.10 DBA-Schweiz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) steuerbefreit.

Insoweit kann dahinstehen, ob diese Einnahmen als Dividenden i.S. des Art.10 DBA-Schweiz zu beurteilen sind, da sie jedenfalls keine Gewinnanteile i.S. des 搂 26 Abs.2 Satz 1 KStG 1977 sind, die die CH-AG "an sie aussch眉ttet".

Art.24 Abs.1 Nr.1 b DBA-Schweiz nimmt Dividenden (i.S. des Art.10 DBA-Schweiz) nur dann von der deutschen Steuer aus, wenn nach deutschem Steuerrecht auf eine davon zu erhebende deutsche K枚rperschaftsteuer auch eine vom Gewinn der aussch眉ttenden Gesellschaft erhobene schweizerische Steuer angerechnet werden k枚nnte. Die Vorschrift bezieht sich damit auf die sog. indirekte Anrechung gem盲脽 搂 26 Abs.2 bis Abs.5 KStG 1977 (Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 2.Aufl., 1990, Art.23 Rdnr.113; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Deutschland/Schweiz, Art.24 Rdnr.117). Insbesondere nach dem im Streitfall in Betracht kommenden 搂 26 A b s . 2 KStG 1977 ist auf Antrag der Muttergesellschaft (hier: der Kl盲gerin) "auf deren K枚rperschaftsteuer von Gewinnanteilen, die die Tochtergesellschaft an sie aussch眉ttet, auch eine vom Gewinn erhobene Steuer der Tochtergesellschaft anzurechnen". Dieser Begriff der Gewinnanteile wird --ungeachtet dessen, ob die Beteiligung im Betriebsverm枚gen gehalten wird oder nicht-- in 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG durch den Klammerzusatz "Dividenden" definiert und meint somit --im Einklang mit dem vorstehend zitierten Wortlaut des 搂 26 Abs.2 KStG 1977-- Anteile der Gesellschafter am ausgesch眉tteten Gewinn einer Kapitalgesellschaft (Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Rdnr.111; Bl眉mich/T盲ske, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 26 KStG Rdnr.107; Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., 搂 26 KStG Rdnr.353); auszugehen ist dabei --wie sich bereits aus dem Wortlaut des Art.24 Abs.1 Nr.1 b DBA-Schweiz ergibt-- von deutschem Recht (D枚tsch/Eversberg/Jost/Witt, K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 搂 26 Rdnr.152; Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.24 Rdnr.11). Kapitalr眉ckzahlungen aufgrund einer handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung sind aber --wie oben ausgef眉hrt-- nach deutschem Steuerrecht keine Gewinnaussch眉ttungen und werden daher von 搂 26 Abs.2 KStG 1977 nicht erfa脽t (Flick/Wassermeyer/ Becker, a.a.O., 搂 26 KStG, Rdnr.353; vgl. auch a.a.O., 搂 11 AStG Rdnr.11, und Brezing/M枚ssner, Au脽ensteuerrecht, Kommentar, 搂 11 AStG, Rdnr.15).

Die Kl盲gerin hatte nach den Feststellungen des FG in 1978 mit Wirkung f眉r die deutsche Besteuerung eine Teilwertabschreibung auf die von der Kl盲gerin gehaltenen Aktien-Stammrechte an der CH-AG geltend gemacht. Dem entspricht es letztlich, die Kapitalr眉ckzahlung der CH-AG ebenfalls als nach dem DBA-Schweiz nicht in der Bundesrepublik steuerbefreit zu behandeln.

Fundstellen