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Leitsatz (amtlich)

Setzt eine GmbH ihr Stammkapital unter gleich hoher Einlagenr眉ckzahlung herab und wird sp盲ter die GmbH unter Verm枚gens眉bertragung auf den bisherigen Alleingesellschafter in dessen Einzelunternehmen umgewandelt, so sind die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile als Ausgangswerte des steuerlichen Umwandlungsgewinns nach 搂 4 Abs. 2 UmwStG 1957 im Verh盲ltnis zur Herabsetzung des Stammkapitals zu mindern.

Normenkette

UmwStG 1957 搂 4 Abs. 2; EStG 搂 17

Tatbestand

Streitig ist in der Einkommensteuersache 1959, welchen Einflu脽 bei einer unter das Gesetz 眉ber Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwStG) vom 11. Oktober 1957 (BGBl I 1957, 1713; BStBl I 1957, 468) fallenden Umwandlung einer GmbH in die Einzelfirma des bisherigen Einmann-Gesellschafters eine vorher bei der GmbH durchgef眉hrte Kapitalherabsetzung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile und damit auf den Umwandlungsgewinn erste Stufe hat (搂 4 Abs. 2 UmwStG).

Das FG wies die Klage des Revisionskl盲gers (Steuerpflichtigen) gegen die Einspruchsentscheidung des FA ab, die zu folgendem Sachverhalt ergangen war:

Der Steuerpflichtige hatte die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile im Nennwert von 480 000 DM mit 498 921 DM ermittelt, dabei aber nicht ber眉cksichtigt, da脽 das Stammkapital der GmbH im Jahr 1957 auf 300 000 DM herabgesetzt worden war. Im Gegensatz zum Betriebspr眉fer, der die Anschaffungskosten und das Stammkapital um die gleichen 180 000 DM gemindert hatte, ermittelte das FA die Anschaffungskosten f眉r die nach der Kapitalherabsetzung verbliebenen GmbH-Anteile verh盲ltnism盲脽ig, da die Kapitalherabsetzung nicht auf bestimmte Anteile bezogen werden k枚nne. Die Anschaffungskosten f眉r 300 000 DM Anteile setzte das FA in dem gleichen Verh盲ltnis herab, in dem die urspr眉nglichen Anschaffungskosten von 498 921 DM zu den urspr眉nglichen GmbH-Anteilen im Nennwert von 480 000 DM standen. Die daraus errechneten Anschaffungskosten von 311 825 DM ergaben gegen眉ber dem unbestrittenen Einbuchungswert der 眉bernommenen Wirtschaftsg眉ter mit 403 260 DM einen Umwandlungsgewinn gem盲脽 搂 4 Abs. 2 UmwStG von 91 435 DM.

Das FG folgte dieser Berechnung, die entgegen dem Antrag des Steuerpflichtigen die Anschaffungskosten um den Betrag der Kapitalherabsetzung k眉rzte. Ma脽gebend f眉r den Begriff der Anschaffungskosten seien hier die Vorschriften der 搂搂 6 und 17 EStG. Eine nachtr盲gliche Minderung der Anschaffungskosten trete durch R眉ckzahlungen ein. Die durchgef眉hrte Kapitalherabsetzung, die in vollem Umfang dem Steuerpflichtigen tats盲chlich zugeflossen sei, habe die Anschaffungskosten gemindert. Da脽 die GmbH-Anteile an der umgewandelten GmbH zum Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen geh枚rten, f眉hre nicht zu einer anderen Beurteilung. Nach 搂 4 Abs. 2 UmwStG tr盲ten in dem hier vorliegenden Fall die Anschaffungskosten an die Stelle der Buchwerte im Rahmen eines Betriebsverm枚gens (wie nach 搂 4 Abs. 1 UmwStG).

Mit der Revision beantragt der Steuerpflichtige, den Umwandlungsgewinn erste Stufe f眉r das Streitjahr 1959 auf 0 DM festzustellen. Die Anschaffungskosten f眉r die gesamten GmbH-Anteile best眉nden aus den

fiktiven Anschaffungskosten der vor dem

21. Juni 1948 erworbenen Anteile in H枚he von 162 921 DM

und den tats盲chlichen Anschaffungskosten

der nach dem 20. Juni 1948 erworbenen Anteile von 336 000 DM,

zusammen also 498 921 DM.

Der Gesamtbetrag sei ein Gemisch von fiktiven und echten Anschaffungskosten. Der Wortlaut des UmwStG verbiete eine Korrektur der Anschaffungskosten um deren anteilige Minderung auf Grund der nachtr盲glichen Herabsetzung des GmbH-Stammkapitals um 180 000 DM. Die 162 921 DM f眉r die vor dem 21. Juni 1948 angeschafften Anteile seien der gesetzliche H枚chstwert f眉r die steuerliche DM; Er枚ffnungsbilanz (DMEB). F眉r die danach erworbenen weiteren Anteile seien die tats盲chlichen Anschaffungskosten von 336 000 DM zugrunde zu legen. Eine anteilige Minderung auf Grund der 1957 durchgef眉hrten Kapitalherabsetzung d眉rfe nicht vorgenommen werden.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist zul盲ssig, aber unbegr眉ndet.

Der Bevollm盲chtigten des Steuerpflichtigen war letztmals die Revisionsbegr眉ndungsfrist bis zum 10. Januar 1967 verl盲ngert worden. Am 11. Januar 1967, mithin versp盲tet, ging ein Antrag auf weitere Verl盲ngerung der Revisionsbegr眉ndungsfrist beim BFH ein. Der daraufhin rechtzeitig innnerhalb der Zweiwochenfrist nach 搂 56 Abs. 2 FGO beantragten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird stattgegeben, da die Frist眉berschreitung auf einem entschuldbaren B眉roversehen beruht.

In der Streitsache schlie脽t sich der erkennende Senat im Ergebnis dem Urteil des FG an. Von den zur Besteuerung des Umwandlungsgewinns erforderlichen Voraussetzungen ist nur streitig, wie sich die 1957 vorgenommene Herabsetzung des Stammkapitals der GmbH um 180 000 DM auf die Anschaffungskosten der Anteile in der Hand des Alleingesellschafters auswirkte. F眉r die vor dem 21. Juni 1948 erworbenen Anteile gilt nach 搂 4 Abs. 2 UmwStG als Anschaffungskosten der Anteile der H枚chstwert, mit dem sie in eine steuerliche Er枚ffnungsbilanz auf den 21. Juni 1948 h盲tten eingestellt werden k枚nnen. Diese Vorschrift entspricht der Regelung des 搂 53 EStDV (in allen Fassungen) f眉r die hier grunds盲tzlich aus 搂 17 EStG abzuleitende Einkommensteuer des Steuerpflichtigen als Alleingesellschafter der GmbH. Ihm ist der Betrag, um den das Stammkapital der GmbH herabgesetzt wurde, unbestritten ausbezahlt worden.

Die Kapitalherabsetzung mindert nach allgemeiner Auffassung im Schrifttum die Anschaffungskosten der Beteiligung bei den Gesellschaftern (Heuer, Finanz-Rundschau 1956 S. 263 - FR 1956, 263 -; B枚ttcher, Steuerberaterjahrbuch 1961/62 S. 157). Das gilt ganz allgemein, nicht nur im Falle des UmwStG. Nur in dieser Weise kann 眉berhaupt der Zweck des 搂 17 EStG erf眉llt werden. Andernfalls k枚nnte der Besteuerung des Gewinns aus der Ver盲u脽erung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung leicht ausgewichen werden. Dazu bedurfte es keiner ausdr眉cklichen gesetzlichen Regelung. Das FG hat darauf hingewiesen, da脽 Anschaffungskosten 眉berall dort, wo sie f眉r die Gewinnermittlung von Bedeutung sind, auch noch nachtr盲glich gemindert werden k枚nnen, wie dies durch die Kapitalherabsetzung unter entsprechender R眉ckzahlung an den Alleingesellschafter geschehen ist. Dem Senat erscheint es zutreffender, begrifflich in diesem Vorgehen nicht eine nachtr盲gliche Herabsetzung der Anschaffungskosten, sondern eine Minderung der Substanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft zu erblicken, die sich notwendigerweise auf die nach 搂 4 Abs. 2 UmwStG zugrunde zu legenden Anschaffungskosten als Ausgangswert auswirkt.

Der Auffassung des Steuerpflichtigen, wenn der Gesetzgeber Kapitalherabsetzungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten h盲tte ber眉cksichtigen wollen, so w盲re dies ebenso ausdr眉cklich geschehen wie in dem Gesetz 眉ber steuerrechtliche Ma脽nahmen bei Erh枚hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und 脺berlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer vom 30. Dezember 1959 (BGBl 1959 I, 834; BStBl I 1960, 14), kann nicht gefolgt werden. Sie verkennt insbesondere die ganz andere Zielsetzung der in 搂 5 dieses Gesetzes getroffenen Regelung. Sie soll es erschweren, da脽 nach Durchf眉hrung des steuerfreien Erwerbs neuer Anteilsrechte auf Grund der Erh枚hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln das Nennkapital wieder herabgesetzt und die dadurch freiwerdenden Mittel an die Gesellschafter zur眉ckbezahlt werden. Die Vorschrift tritt also der nachtr盲glichen R眉ckg盲ngigmachung der steuerfreien Kapitalerh枚hung entgegen. Im vorliegenden Streitfall handelt es sich aber um die zutreffende steuerrechtliche Behandlung einer zum Gesamtvorgang geh枚renden, in der Vergangenheit vorgenommenen Kapitalherabsetzung in ihrer Auswirkung auf die H枚he des Umwandlungsgewinns.

In welchem Umfang sich die Anschaffungskosten durch die Kapitalherabsetzung mindern, kann nicht zweifelhaft sein. Wird das Nennkapital herabgesetzt, so sind die Anschaffungskosten f眉r das verbleibende Nennkapital im Verh盲ltnis zur Herabsetzung zu bewerten. (So auch das Schrifttum: Heuer und B枚ttcher, a. a. O.; Br枚nner, Die Besteuerung der Gesellschaften, 11. Aufl. S. 738.) Der Senat schlie脽t sich damit im Ergebnis dem FG an, das entsprechend dem Vorgehen des FA der Berechnung des Umwandlungsgewinns einen durchschnittlichen Anschaffungspreis der Anteile zugrunde gelegt hat. Nur diese Berechnungsweise f眉hrt zu einem sinnvollen Ergebnis, da die bei der Umwandlung der GmbH vorhanden gewesenen Anteile zu unterschiedlichen Preisen angeschafft worden sind und auch nicht festgestellt werden kann, welche Anteile im einzelnen von der Kapitalherabsetzung 1957 betroffen worden sind.

Der Steuerpflichtige hat in der Revision die vom FG angewandte Berechnungsmethode f眉r die Auswirkung der Kapitalherabsetzung auf die Anschaffungskosten nicht ger眉gt.

Fundstellen