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Entscheidungsstichwort (Thema)

脰ffnungsklausel gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S. 2 EStG

Leitsatz (NV)

Wurden Beitr盲ge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsst盲ndische Versorgungseinrichtungen geleistet, dann sind die Beitr盲ge bis zum jeweiligen H枚chstbetrag i.S. des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen.

Normenkette

EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb

Verfahrensgang

Tenor

1. Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, vom 17. September 2013 6 K 2191/11 wird in der Weise berichtigt, dass als Kl盲ger anstelle des verstorbenen E dessen Rechtsnachfolger

1. A
2. B und
3. C bezeichnet werden.

2. Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, vom 17. September 2013 6 K 2191/11 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

3. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Revisionskl盲ger sind die Rechtsnachfolger des E, der am 鈥�. Juli 2012 und damit noch vor Ergehen des erstinstanzlichen Urteils verstorben ist. E erzielte im Streitjahr 2005 u.a. Sonstige Eink眉nfte i.S. des 搂 22 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Diese setzen sich zusammen aus in diesem Jahr zugeflossenen Rentenzahlungen der Deutschen Rentenversicherung Bund und Rentenzahlungen aus der Bayerischen 脛rzteversorgung (k眉nftig: Versorgungswerk).

Rz. 2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) setzte in dem f眉r das Streitjahr ergangenen urspr眉nglichen Einkommensteuerbescheid beide Renten jeweils mit dem Besteuerungsanteil gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG von 50 v.H. an. Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch beantragte E die Anwendung der 脰ffnungsklausel gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG. E reichte Bescheinigungen der Deutschen Rentenversicherung Bund und des Versorgungswerks ein, die unter Beachtung der Grunds盲tze der Rz 127 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen 鈥�BMF鈥� vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 (nunmehr Rz 248 des BMF-Schreibens vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087) erstellt worden waren. Hierauf wurde die Einkommensteuerfestsetzung f眉r das Streitjahr in der Einspruchsentscheidung entsprechend ge盲ndert.

Rz. 3

Mit seiner Klage machte E geltend, die Finanzverwaltung gehe im Falle des Zusammentreffens von Beitragszahlungen an die gesetzliche Rentenversicherung mit solchen, die an ein Versorgungswerk geleistet worden seien, zu Unrecht davon aus, dass im Rahmen der Pr眉fung der 脰ffnungsklausel alle Beitr盲ge bis zur Erreichung des Betrags des jeweiligen j盲hrlichen H枚chstbeitrags der gesetzlichen Rentenversicherung vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzurechnen seien. F眉r eine solche zwingende Zuordnung gebe es keine gesetzliche Grundlage. Eine solche Behandlung lasse sich auch nicht mit Gr眉nden der Praktikabilit盲t rechtfertigen.

Rz. 4

Im Streitfall komme hinzu, dass er, E, in zeitlicher Hinsicht zun盲chst in den Jahren 1956 bis 1984 nur Beitr盲ge an das Versorgungswerk geleistet und erst ab 1972 als Erg盲nzung seiner sp盲teren Altersversorgung freiwillige Beitr盲ge in die gesetzliche Rentenversicherung erbracht habe. Ordne man die an das Versorgungswerk geleisteten Beitragszahlungen bei der Pr眉fung, ob der jeweilige H枚chstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung 眉berschritten sei, dem Versorgungswerk zu, sei dies f眉r ihn g眉nstiger.

Rz. 5

Durch den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 2005 vom 25. November 2011, welcher nach 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde, hat das FA die Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund zu 7,82 v.H. und die Rente des Versorgungswerks zu 99,62 v.H. in Anwendung der 脰ffnungsklausel mit dem Ertragsanteil von 18 v.H. ber眉cksichtigt. Die angesetzten Betr盲ge beruhen auf von E vorgelegten ge盲nderten Bescheinigungen des Versorgungswerks vom 22. August 2011 und der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 4. August 2011. Aus diesen Bescheinigungen ergibt sich, dass E f眉r beide Renten Beitr盲ge f眉r jeweils mehr als zehn Jahre oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet hat. Den beiden Bescheinigungen liegt die Verwaltungsauffassung zur Anwendung der 脰ffnungsklausel zugrunde. Sie ber眉cksichtigen zudem die Rechtsprechung des Senats zur zeitlichen Zuordnung von Nachzahlungen im Rahmen der 脰ffnungsklausel im Urteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579).

Rz. 6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 2004 ver枚ffentlichten Urteil ab. Hierbei erging das Urteil gegen眉ber E, weil dem FG das Ableben des E nicht bekannt war. E war in dem Rechtsstreit durch seinen Sohn vertreten, dem er eine Prozessvollmacht erteilt hatte.

Rz. 7

Das FG vertrat die Auffassung, bei Beitr盲gen an die gesetzliche Rentenversicherung und an ein berufsst盲ndisches Versorgungswerk seien die an die gesetzliche Rentenversicherung geleisteten Beitr盲ge im Rahmen der Pr眉fung der 脰ffnungsklausel zwingend bis zum Erreichen des Betrags des jeweiligen H枚chstbeitrags diesem vorrangig zuzuordnen. Eine solche Typisierung sei zul盲ssig und geboten, weil die 脰ffnungsklausel Bestandteil der 脺bergangsregelung der Rentenbesteuerung zum System der nachgelagerten Besteuerung sei. Es handle sich um Regelungen f眉r einen begrenzten 脺bergangszeitraum, der komplexe Lebenssachverhalte betreffe, bei denen dem Gesetzgeber gr枚bere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden w眉rden. Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung seien bei typisierender Betrachtung auch bei einem Selbst盲ndigen durch den Sonderausgabenabzug in ausreichendem Umfang steuerentlastet gewesen. Es sei auch nicht gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen ein Zuordnungswahlrecht einzur盲umen.

Rz. 8

Gegen das FG-Urteil legten die Rechtsnachfolger des E Revision ein, mit der sie das Begehren des E weiter verfolgen. Ein Steuerpflichtiger habe im Rahmen seiner allgemeinen Handlungsfreiheit gem盲脽 Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) das Wahlrecht zu bestimmen, in welcher Reihenfolge die von ihm geleisteten Rentenversicherungsbeitr盲ge auf den jeweiligen j盲hrlichen H枚chstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung angerechnet werden sollen. Der Gesetzgeber habe die 脰ffnungsklausel eingef眉hrt, um bereits abstrakt einer drohenden Doppelbesteuerung zu begegnen, auf das Vorliegen einer tats盲chlichen Doppelbesteuerung komme es in diesem Zusammenhang nicht an. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus den Gesetzesmaterialien sei eine Zuordnungsreihenfolge ersichtlich.

Rz. 9

F眉r die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach nur in bestimmten F盲llen, nicht aber bei der vorliegenden Konstellation ein Wahlrecht bestehe, fehle die gesetzliche Grundlage. Zudem schl枚ssen der Vorbehalt des Gesetzes und das Bestimmtheitsgebot eine Regelungsbefugnis der Finanzverwaltung aus. Auch Art. 14 GG sei verletzt, weil die Eigentumsgarantie auch schuldrechtliche Anspr眉che und sozialversicherungsrechtliche Renten und Anwartschaften sch眉tze.

Rz. 10

Der Auffassung des FG k枚nne nicht gefolgt werden. Es ziehe aus der unterschiedlichen Besteuerungssituation eines Selbst盲ndigen zu derjenigen eines Arbeitnehmers den Schluss, dass die vorrangige Zuordnung der Beitragszahlungen zu den Beitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung folgerichtig sei. Dies sei jedoch bereits nicht schl眉ssig. Der Gesetzgeber nehme eine solche Differenzierung in der 脰ffnungsklausel gerade nicht vor. Auch sei ein Wille zur Differenzierung aus den Gesetzesmaterialien nicht ersichtlich. Zu Unrecht bewerte das FG die von E vorgenommene Zuordnung seiner Beitragszahlungen zum Versorgungswerk als gleichheitswidrige Entlastung. Tats盲chlich seien aber beispielsweise dessen im Jahr 1985 an das Versorgungswerk geleisteten Beitr盲ge wegen der nur beschr盲nkten Abziehbarkeit von Sonderausgaben in erheblichem Umfang aus versteuertem Einkommen erbracht worden.

Rz. 11

Da die Finanzverwaltung in Rz 251 des BMF-Schreibens in BStBl I 2013, 1087 dem Steuerpflichtigen im Falle des Zusammentreffens von Beitr盲gen zu einer ausl盲ndischen gesetzlichen Rentenversicherung mit solchen zu einer inl盲ndischen gesetzlichen Rentenversicherung ein Zuordnungswahlrecht einr盲ume, gebiete es der Grundsatz der Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG), bei der Konkurrenz zwischen Beitr盲gen zu einer inl盲ndischen gesetzlichen Rentenversicherung und solchen zu einem berufsst盲ndischen Versorgungswerk ebenfalls ein Wahlrecht einzur盲umen. In europarechtlicher Hinsicht sei bei einer abweichenden Handhabung eine unzul盲ssige Inl盲nderdiskriminierung gegeben.

Rz. 12

Soweit das FG angenommen habe, im Streitfall habe keine Doppelbesteuerung vorgelegen, sei das Fehlen einer doppelten Besteuerung vom FG nicht schl眉ssig dargelegt worden. Eine Doppelbesteuerung ergebe sich bereits daraus, dass die Rentenversicherungsbeitr盲ge teilweise steuerlich nicht abziehbar gewesen seien und daher insoweit aus versteuertem Einkommen zu leisten waren, gleichzeitig aber die aus solchen Beitragsleistungen resultierenden Rentenzahlungen durch die Versagung eines die 脰ffnungsklausel betreffenden Wahlrechts mit dem Besteuerungsanteil anzusetzen seien.

Rz. 13

Die Revisionskl盲ger beantragen sinngem盲脽,das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 25. November 2011 dahingehend abzu盲ndern, dass die festgesetzte Einkommensteuerschuld auf 9.790 EUR herabgesetzt wird.

Rz. 14

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 15

Es sei nicht ma脽geblich, an welche Versorgungseinrichtung E zuerst Rentenversicherungsbeitr盲ge geleistet habe. Entscheidend sei vielmehr, dass Bezugspunkt f眉r die 脰ffnungsklausel die Beitragsbemessungsgrenze f眉r die gesetzliche Rentenversicherung sei. Es sei daher zutreffend, Beitr盲ge bis zum jeweiligen H枚chstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Es sei auch zu ber眉cksichtigen, dass der Gesetzgeber in steuerlichen Massenverfahren berechtigt sei, typisierende und vereinfachende Regelungen zu treffen. Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Auch eine europarechtlich bedenkliche Ungleichbehandlung liege nicht vor.

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Rz. 16

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht angenommen, dass bei Anwendung der 脰ffnungsklausel des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG im Fall des Zusammentreffens von Beitr盲gen an eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung mit solchen an eine inl盲ndische gesetzliche Rentenversicherung Beitr盲ge bis zum jeweiligen H枚chstbeitrag vorrangig bei der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen sind.

Rz. 17

1. Das Rubrum des Urteils des FG ist dahingehend zu berichtigen, dass als Beteiligte auf Kl盲gerseite anstelle des verstorbenen E dessen Rechtsnachfolger zu benennen sind.

Rz. 18

a) Gem盲脽 搂 107 Abs. 1 FGO i.V.m. 搂 121 Satz 1 FGO sind Schreibfehler, Rechenfehler und 盲hnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder fristgebunden. Ist 鈥搘ie im Streitfall鈥� gegen das Urteil des betroffenen Gerichts Revision eingelegt worden, so ist der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht f眉r die Berichtigung der Unrichtigkeit zust盲ndig (Gr盲ber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., 搂 107 Rz 6, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

Rz. 19

b) Die Voraussetzungen f眉r eine solche Berichtigung liegen vor, weil das Urteil im Rubrum noch den urspr眉nglichen Kl盲ger E auswies, obwohl dieser im Zeitpunkt des Ergehens des Urteils des FG bereits verstorben war.

Rz. 20

Dieses Klageverfahren ist nach dem Tod des E aufgrund der von ihm erteilten unbeschr盲nkten Prozessvollmacht, die nach 搂 155 FGO i.V.m. 搂 86 der Zivilprozessordnung (ZPO) 眉ber seinen Tod weiterwirkte, nicht gem盲脽 搂 155 FGO i.V.m. 搂 246 Abs. 1 Satz 1 ZPO unterbrochen worden. Da kein Aussetzungsantrag nach 搂 246 Abs. 1 Satz 2 ZPO gestellt worden ist, wurde der Prozess f眉r die Rechtsnachfolger des E, wenn auch unter unzutreffender Bezeichnung der Kl盲gerseite im Rubrum des Urteils fortgesetzt. Diese unzutreffende Bezeichnung kann als offenbare Unrichtigkeit gem盲脽 搂 107 Abs. 1 FGO jederzeit berichtigt werden (BFH-Beschluss vom 22. Juli 2005 V B 84/02, V K 1/05, BFH/NV 2005, 2218, und Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 19. Februar 2002 VI ZR 394/00, Neue Juristische Wochenschrift 鈥揘JW鈥� 2002, 1430 zu 搂 319 Abs. 1 ZPO).

Rz. 21

2. Gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sind u.a. Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und aus berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen mit dem Besteuerungsanteil von 50 v.H. zu besteuern, wenn die Rente im Jahr 2005 oder in fr眉heren Jahren begonnen hat. Nach 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag f眉r Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beitr盲gen beruhen, welche oberhalb des Betrags des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, der (niedrigere) Ertragsanteil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz 4 dieser Vorschrift ergibt, angesetzt werden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des H枚chstbeitrags mindestens zehn Jahre 眉berschritten wurde.

Rz. 22

a) Wurden Beitr盲ge in mehr als ein Altersvorsorgesystem einbezahlt, dann sind zur Beantwortung der Frage, ob der vorstehend genannte j盲hrliche H枚chstbeitrag 眉berschritten wurde, die j盲hrlichen Beitr盲ge, welche zu Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG f眉hren k枚nnen (zur Abgrenzung vgl. Senatsurteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter IV.2. der Gr眉nde) zusammenzurechnen (allgemeine Meinung; vgl. z.B. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 搂 22 Rz 314; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., 搂 22 Rz 95; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 242).

Rz. 23

Umgekehrt muss aber, weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der 脰ffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht, der auf Beitr盲gen oberhalb des Betrags des H枚chstbeitrags beruhende Teil der Leistung f眉r jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden (ebenfalls allgemeine Meinung; vgl. z.B. Killat-Risthaus, a.a.O., 搂 22 Rz 318; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., 搂 22 Rz 95; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 248).

Rz. 24

b) Diese getrennte Ermittlung des auf jeden einzelnen Rentenanspruch entfallenden Teils, welcher auf Beitr盲gen oberhalb des jeweiligen Betrags des H枚chstbeitrags beruht, macht es erforderlich, dar眉ber zu entscheiden, welcher in Betracht kommenden Rentenversicherung oder berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung die Beitr盲ge bis zum Betrag des jeweiligen H枚chstbeitrags zuzuordnen sind.

Rz. 25

Dies ist bisher ungekl盲rt. Die Finanzverwaltung geht im Fall des Zusammentreffens von Beitr盲gen zu mehr als einer berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung sowie im Fall des Zusammentreffens von Beitr盲gen, die zu einer inl盲ndischen und zu einer ausl盲ndischen gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden, von einem Zuordnungswahlrecht des Steuerpflichtigen aus (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 251, 252). F眉r die im vorliegenden Streitfall einschl盲gige Konstellation des Zusammentreffens von Beitr盲gen an eine inl盲ndische gesetzliche Rentenversicherung (bzw. an eine landwirtschaftliche Alterskasse) und solchen, die an eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung geleistet wurden, vertritt die Finanzverwaltung hingegen die Auffassung, es sei von einer vorrangigen Zuordnung der Beitr盲ge bei der gesetzlichen Rentenversicherung auszugehen (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 253, 254). Die Literatur folgt im Ergebnis dieser Auffassung (Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., 搂 22 Rz 47; Killat-Risthaus, a.a.O., 搂 22 Rz 316; My脽en/Wolter, Neue Wirtschafts-Briefe 2011, 280, 297; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂 22 Rz 95).

Rz. 26

Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Auffassung unter Ber眉cksichtigung folgender Erw盲gungen an:

Rz. 27

aa) Den Revisionskl盲gern ist einzur盲umen, dass die Fassung der 脰ffnungsklausel in 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht den Schluss zul盲sst, der Gesetzgeber habe das Aufeinandertreffen unterschiedlicher Altersvorsorgesysteme bedacht. Demgem盲脽 muss auch davon ausgegangen werden, dass er die Frage einer etwaigen vorrangigen Zuordnung von Beitragszahlungen zu dem jeweiligen ma脽geblichen H枚chstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung nicht gekl盲rt hat.

Rz. 28

Dem Gesetzeswortlaut, wonach die 脰ffnungsklausel unter weiteren Voraussetzungen dann zur Anwendung gelangen kann, wenn und soweit f眉r einen bestimmten Zeitraum Beitr盲ge oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet werden, kann nur entnommen werden, dass hierdurch definiert wird, ab welchem Betrag die f眉r die 脰ffnungsklausel relevante Schwelle 眉berschritten wird. Hingegen l盲sst sich aus der Erw盲hnung des Begriffs des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht ableiten, der Gesetzgeber habe im Falle des Zusammentreffens von Beitragszahlungen zu unterschiedlichen Altersvorsorgesystemen der Zuordnung zu den Beitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung einen Vorrang einger盲umt.

Rz. 29

Auch aus dem Gesetzeszweck und der Gesetzeshistorie kann nicht auf die gesetzliche Anordnung eines Vorrangverh盲ltnisses geschlossen werden. Der Gesetzgeber hat mit der Schaffung der 脰ffnungsklausel den Bedenken des Bundesrats teilweise Rechnung getragen, welcher eingewandt hatte, dem Verbot der Doppelbesteuerung sei nicht in allen F盲llen Rechnung getragen worden (BTDrucks 15/2563, S. 8, Anlage 2). Soweit ersichtlich wurde im Rahmen des die 脰ffnungsklausel betreffenden Gesetzgebungsverfahrens der Gesichtspunkt des Zusammentreffens von Beitragszahlungen zu mehreren Versorgungseinrichtungen in einem Jahr unter 脺berschreitung des f眉r dieses Jahr geltenden H枚chstbeitrags nicht diskutiert (zur Gesetzeshistorie vgl. auch unten bei 2.a, cc, ccc). Das Gesetz ist daher in diesem Punkt l眉ckenhaft. Soweit die Revisionskl盲ger einwenden, das Zusammentreffen von Beitr盲gen zu einer berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung mit solchen zu einer gesetzlichen Rentenversicherung betreffe eine nicht seltene und daher nicht leicht zu 眉bersehende Konstellation, ber眉cksichtigen sie nicht, dass der Gesetzgeber mit dem Alterseink眉nftegesetz (AltEinkG) eine 盲u脽erst komplexe Materie zu regeln hatte.

Rz. 30

bb) Aus dem Bestehen einer Gesetzesl眉cke folgt entgegen der Annahme der Revisionskl盲ger nicht, dass der einzelne Steuerpflichtige die Zuordnung nach seiner Wahl vornehmen darf. Vielmehr ist es Aufgabe des erkennenden Senats, diese L眉cke zu schlie脽en.

Rz. 31

Zwar gehen die Revisionskl盲ger im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass wegen des Grundsatzes der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) sowie wegen des f眉r staatliches Eingriffsrecht und damit auch f眉r das Steuerrecht geltenden Grundsatzes des Vorbehalts des Gesetzes und des Bestimmtheitsgebots (Art. 20 Abs. 3 GG) nur der Gesetzgeber, nicht aber die Verwaltung oder die Gerichte berechtigt sind, neue Eingriffstatbest盲nde zu schaffen (Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts 鈥揃VerfG鈥� vom 14. August 1996 2 BvR 2088/93, NJW 1996, 3146; BFH-Urteil vom 7. Februar 2007 I R 5/05, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796, und allgemein Dr眉en in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 4 Rz 360 ff.).

Rz. 32

Von einer fehlenden gesetzlichen Grundlage f眉r die Ankn眉pfung der Steuer ist indes die Sachgesetzlichkeit der Steuerausgestaltung zu unterscheiden. Hat der Gesetzgeber eine Sachgesetzlichkeit statuiert, muss der Richter das Gesetz zu Ende denken, denn das Gebot der Folgerichtigkeit gilt nicht nur f眉r den Gesetzgeber, sondern auch f眉r den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, und allgemein Dr眉en in Tipke/ Kruse, a.a.O., 搂 4 Rz 362a). Die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung ist folgerichtig umzusetzen (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271; BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 94; Vorlagebeschluss des erkennenden Senats an den Gro脽en Senat des BFH vom 12. Mai 2004 X R 59/00, BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607, und Senatsurteil vom 12. Juli 2007 X R 34/05, BFHE 218, 349, BStBl II 2007, 775).

Rz. 33

Um eine solche folgerichtige Umsetzung der gesetzgeberischen Grundentscheidung im AltEinkG geht es hier. Der erkennende Senat muss daher die vorhandene Gesetzesl眉cke unter Beachtung der gesetzlichen Grundwertungen und des Gesetzeszwecks sowie der Gesetzesentwicklung schlie脽en.

Rz. 34

cc) Gemessen an diesen Grunds盲tzen h盲lt der erkennende Senat es f眉r zutreffend, im Fall der Konkurrenz von Beitr盲gen zur inl盲ndischen gesetzlichen Rentenversicherung mit solchen zu einer berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung im Rahmen der Pr眉fung der 脰ffnungsklausel Beitr盲ge bis zum jeweiligen H枚chstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Der Senat sieht f眉r diesen Fall keinen Raum f眉r ein Zuordnungswahlrecht des Steuerpflichtigen oder f眉r eine anteilige Zuordnung des den jeweiligen H枚chstbeitrag 眉bersteigenden Teils zu dem jeweiligen Versorgungssystem nach mathematischen Grunds盲tzen. Auch ist nicht entscheidend, in welcher zeitlichen Reihenfolge der jeweilige Steuerpflichtige seine bestehende Altersvorsorge durch Einzahlungen in ein anderes Vorsorgesystem erg盲nzt hat.

Rz. 35

aaa) Hierbei geht der erkennende Senat im ersten Schritt von der Erw盲gung aus, dass die Aufgabe der 脺bergangsregelung, zu deren Bestandteil auch die 脰ffnungsklausel geh枚rt, darin besteht, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseink眉nftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu 眉berf眉hren. In diesem Zusammenhang hatte der Gesetzgeber komplexe Lebenssachverhalte zu regeln. Zu deren Bew盲ltigung ist dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum einger盲umt. Insbesondere darf er, sofern er auch im Einzelfall das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet, generalisierende und grobe Typisierungen vornehmen und sich an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragf盲higer L枚sungen orientieren (BVerfG-Urteil vom 6. M盲rz 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II., und Senatsurteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter II. der Urteilsgr眉nde).

Rz. 36

bbb) Auch die 脰ffnungsklausel des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ist eine solche grobmaschige typisierende Regelung, die lediglich abstrakt der Gefahr einer doppelten Besteuerung begegnen will, und zwar unabh盲ngig davon, ob im konkreten Einzelfall eine solche Gefahr droht, weshalb die Einhaltung des Doppelbesteuerungsverbots stets zus盲tzlich zu pr眉fen ist (Senatsurteile vom 18. Mai 2010 X R 1/09, BFH/NV 2010, 1803, unter II.2.d der Urteilsgr眉nde, und X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, unter II.2.b cc der Urteilsgr眉nde, sowie Senatsbeschluss vom 8. Oktober 2013 X B 217/12, BFH/NV 2014, 41).

Rz. 37

ccc) Die Gesetzeshistorie ist ein gewichtiges Indiz daf眉r, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, die von ihm geschaffene 脺bergangsregelung beachte in ausreichender Weise das Verbot der Doppelbesteuerung grunds盲tzlich auch bei selbst盲ndig t盲tigen Steuerpflichtigen. Es bed眉rfe daher einer besonderen Regelung betreffend die 脰ffnungsklausel typisierend betrachtet (nur) wegen m枚glicher Besonderheiten im Bereich der berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen.

Rz. 38

Der Gesetzgeber ist n盲mlich in seinem Gesetzesentwurf zum AltEinkG in der 脺bergangsregelung zur nachgelagerten Besteuerung in F盲llen des Bezugs von Renten aus der gesetzlichen Altersversicherung, aus landwirtschaftlichen Alterskassen und von berufsst盲ndischen Versorgungswerken von Besteuerungsanteilen ausgegangen, deren jeweilige H枚he nur vom Jahr des Rentenbeginns abh盲ngig ist. Er hat insbesondere nicht danach differenziert, ob bzw. in welchem Umfang der betroffene Rentenbezieher in seinem Erwerbsleben selbst盲ndig oder nichtselbst盲ndig t盲tig war (Entwurf des AltEinkG, BTDrucks 15/2150, S. 25).

Rz. 39

Der Gesetzgeber hat sich mit seinem Gesetzesentwurf an den Abschlussbericht der von ihm eingesetzten Kommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez眉gen (鈥揝achverst盲ndigenkommission鈥�, Schriftenreihe des BMF Bd. 74) orientiert. Die Sachverst盲ndigenkommission hat Modellberechnungen angestellt. F眉r diese hat es einen alleinstehenden Arbeitnehmer unterstellt, der f眉r die Dauer seines Erwerbslebens von 44 Jahren ein Einkommen in H枚he der Beitragsbemessungsgrenze erzielt und damit immer die H枚chstbeitr盲ge zur gesetzlichen inl盲ndischen Rentenversicherung leistet. F眉r die Rentenbezugsphase hat die Sachverst盲ndigenkommission die Bruttorente in einen steuerfreien und einen zu versteuernden Anteil aufgeteilt. Dabei hat sie den steuerfreien Anteil auf der Grundlage des f眉r die jeweilige Rentnerkohorte geltenden Besteuerungsmodus ermittelt. Auch hat sie die hierbei festgestellten Ergebnisse mit denjenigen eines Selbst盲ndigen verglichen, der ebenfalls Altersvorsorgebeitr盲ge im Umfang des jeweiligen H枚chstbeitrags zur gesetzlichen inl盲ndischen Versicherung geleistet hat. Hierzu hat sie die Auffassung vertreten, es liege keine (unzul盲ssige) Zweifachbesteuerung vor, wenn die steuerfreie Rentensumme mindestens die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitr盲ge erreiche (Schriftenreihe des BMF, Bd. 74, S. 52 ff. und Anlagen 1 bis 9).

Rz. 40

Hiergegen hat der Bundesrat (BTDrucks 15/2563, Anlage 2, S. 8) eingewandt, das Verbot der Zweifachbesteuerung sei bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt. Von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbst盲ndige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien. Zu dieser Gruppe z盲hlten insbesondere selbst盲ndig t盲tige Handwerker. Betroffen seien auch Selbst盲ndige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien. Auch rechneten hierzu Selbst盲ndige, die Beitr盲ge an berufsst盲ndische Versorgungswerke zu erbringen h盲tten. Im Gegensatz zu Arbeitnehmern, die nach 搂 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung erhielten, bewirke bei Selbst盲ndigen der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug nur eine teilweise Entlastung, weshalb davon auszugehen sei, dass Selbst盲ndige ihre Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu einem wesentlichen Teil aus versteuertem Einkommen zu leisten h盲tten. Auch sei von einzelnen berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen bekannt, dass nach deren Satzung Pflichtbeitr盲ge in H枚he der 2,5-fachen Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhoben w眉rden.

Rz. 41

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags (vgl. Ausschussbericht, BTDrucks 15/3004, S. 12 f.) hat ausdr眉cklich den von der Fraktion der FDP gestellten Antrag abgelehnt, die Rente von Rentenbeziehern, die als Selbst盲ndige t盲tig gewesen seien, wozu Selbst盲ndige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung als Pflichtmitglied oder freiwillig versichert gewesen seien und Selbst盲ndige in berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen z盲hlten, mit einem geringeren Besteuerungsanteil von 30 v.H. der Besteuerung zu unterwerfen. Stattdessen hat der Finanzausschuss und ihm folgend das Plenum des Deutschen Bundestags eine Regelung beschlossen, die der jetzigen Fassung des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG entspricht. Der Finanzausschuss hat hierzu ausgef眉hrt, die Regelung betreffe insbesondere Empf盲nger von Leistungen aus berufsst盲ndischen Versorgungswerken. Sie trage dem Umstand Rechnung, dass es in wenigen Einzelf盲llen, zum Beispiel bei sehr hohen Beitr盲gen an ein berufsst盲ndisches Versorgungswerk (ohne die vorgeschlagene Erg盲nzung) zu einer Zweifachbesteuerung komme. Im Regelfall seien die Beitr盲ge aus versteuertem Einkommen nicht h枚her als der Mindestbetrag f眉r einen steuerfreien Rentenbezug.

Rz. 42

ddd) Unter Ber眉cksichtigung der vorstehend geschilderten Gesetzeshistorie h盲lt es der erkennende Senat f眉r sachgerecht, typisierend und damit ohne R眉cksicht auf die Auswirkung im konkreten Einzelfall im Fall des 脺berschreitens des jeweiligen H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung durch Beitr盲ge, die einerseits in eine inl盲ndische gesetzliche Rentenversicherung und andererseits in ein berufsst盲ndisches Versorgungswerk geleistet wurden, dem Betrag des H枚chstbeitrags der Rentenversicherung vorrangig die tats盲chlich geleisteten Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen.

Rz. 43

Eine solche Zuordnung ber眉cksichtigt die typisierende Annahme des Gesetzgebers, bei Beitr盲gen in die inl盲ndische gesetzliche Rentenversicherung bis zum Erreichen des j盲hrlichen H枚chstbeitrags sei das Verbot der Doppelbesteuerung auch dann beachtet, wenn solche Beitr盲ge von Selbst盲ndigen als Pflicht- oder freiwillige Beitr盲ge erbracht wurden. Der Festlegung eines besonderen Besteuerungsanteils f眉r diese Personengruppe bed眉rfe es daher nicht. Dementsprechend hat die vom erkennenden Senat vorgenommene Zuordnung zur Folge, dass eine Rente, die auf Beitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, soweit diese den Schwellenwert des j盲hrlichen Betrags des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht 眉bersteigen, in vollem Umfang dem Besteuerungsanteil des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegt. Umgekehrt bewirkt eine solche Zuordnung, dass an ein berufsst盲ndisches Versorgungswerk geleistete Beitr盲ge, soweit sie nicht nach erg盲nzender Ber眉cksichtigung unterhalb des Schwellenwerts verbleiben, mit dem g眉nstigeren Ertragsanteil der Besteuerung zugef眉hrt werden, soweit auch die weiteren Voraussetzungen des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG erf眉llt sind. Dieser Ertragsanteil betr盲gt beispielsweise bei einem Steuerpflichtigen, dessen Rente mit Erreichen des 65. Lebensjahrs beginnt, nur 18 v.H. und erfasst damit nur Ertr盲ge aus dem Rentenrecht (Killat-Risthaus, a.a.O., 搂 22 Rz 302). Diese g眉nstigere Behandlung ber眉cksichtigt die typisierende Annahme des Gesetzgebers, dass gerade auf hohen Beitr盲gen zu berufsst盲ndigen Versorgungseinrichtungen beruhende Renten sonst vom Verbot der Doppelbesteuerung betroffen sein k枚nnten.

Rz. 44

Angesichts dieser im Gesetz zum Ausdruck gekommenen typisierenden Wertung ist f眉r eine umgekehrte Zuordnung, also die vorrangige Zuordnung von Beitr盲gen zu berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen vor solchen zur gesetzlichen Rentenversicherung, kein Raum, weil sie im Ergebnis gerade auf Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhende Renten beg眉nstigte und damit erkennbar im Widerspruch zur gesetzgeberischen typisierenden Wertung st眉nde. Auch ist in einem solchen Fall dem Steuerpflichtigen kein Zuordnungswahlrecht einzur盲umen, weil ein solches eine der gesetzlichen Typisierung widersprechende Zuordnung erm枚glichte. Soweit der Steuerpflichtige wegen der Versagung der vorrangigen Zuordnung der Beitr盲ge zur berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung steuerlich schlechter gestellt ist, ist dieser im konkreten Einzelfall gegebene Nachteil im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung hinzunehmen, zumal auch im konkreten Einzelfall die Einhaltung des Doppelbesteuerungsverbots zu beachten ist (vgl. hierzu unten bei 4.).

Rz. 45

Auch andere Zuordnungsma脽st盲be scheiden aus. Eine Zuordnung unter Ber眉cksichtigung des Gesichtspunkts, zu welcher Altersvorsorgeeinrichtung zuerst Beitr盲ge geleistet und welche erst sp盲ter zur Erg盲nzung der Altersversorgung erbracht wurden, kommt nicht in Betracht, weshalb sich im Streitfall die vorrangige Zuordnung der Beitr盲ge zum Versorgungswerk auch nicht damit begr眉nden l盲sst. Auf den Gesichtspunkt, auf welche Weise der Steuerpflichtige im konkreten Einzelfall seine Altersvorsorge zuerst betrieben hat, stellt das Gesetz unter Ber眉cksichtigung des Gesetzeszwecks und der Gesetzeshistorie ersichtlich nicht ab. Auch eine Verteilung der Beitragszahlung nach genauen mathematischen Ma脽st盲ben und unter Ber眉cksichtigung, in welchem Umfang Beitragszahlungen zum jeweiligen Versorgungssystem zum 脺bersteigen des Betrags des H枚chstbeitrags der gesetzlichen Rentenversicherung beigetragen haben, kommt nicht in Betracht. Sie w眉rde die Anwendung der 脰ffnungsklausel unn枚tig komplizieren und zudem die vorstehend dargelegte typisierende Wertung des Gesetzgebers unber眉cksichtigt lassen.

Rz. 46

eee) Das gefundene Ergebnis ber眉cksichtigt auch den Gesichtspunkt der Handhabbarkeit und der Praktikabilit盲t. Die Auffassung der Revisionskl盲ger, die Schwierigkeit der vorzunehmenden Berechnung h盲nge nicht davon ab, wie die Beitr盲ge zugeordnet w眉rden, verengt die Problematik auf den konkreten Einzelfall. Sie l盲sst au脽er Acht, dass es im Interesse der betroffenen Versorgungseinrichtungen, die wegen des Ausstellens von Bescheinigungen die Hauptlast der Handhabung der 脰ffnungsklausel tragen, 眉ber den Einzelfall hinausgreifend verl盲sslicher Vorgaben zu deren Handhabung bedarf.

Rz. 47

dd) Der erkennende Senat l盲sst offen, ob die Finanzverwaltung zu Recht bei Beitr盲gen an mehr als eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung und Beitr盲gen zu einer inl盲ndischen und solchen an eine ausl盲ndische gesetzliche Rentenversicherung dem Steuerpflichtigen ein Zuordnungswahlrecht einr盲umt (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 251 und 252). Aus der unterschiedlichen Behandlung dieser Fallgruppen zu der vorliegend zu beurteilenden Konstellation l盲sst sich keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG oder eine europarechtlich unzul盲ssige Inl盲nderdiskriminierung herleiten.

Rz. 48

3. Das FG hat durch Bezugnahme auf die Bescheinigungen des Versorgungswerks vom 22. August 2011 und die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 4. August 2011 festgestellt, dass diese 鈥搝u Recht鈥� auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung erstellt worden sind und demgem盲脽 die an die Deutsche Rentenversicherung Bund geleisteten Beitr盲ge vorrangig dem jeweiligen H枚chstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet worden sind. Auch steht nicht im Streit, dass sich hieraus ein der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegender Anteil von 99,62 v.H. der vom Versorgungswerk geleisteten Rente und ein solcher von 7,82 v.H. der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt. Dies hat das FA in dem zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2011 auch ber眉cksichtigt.

Rz. 49

4. Im Streitfall ist auch die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung beachtet worden.

Rz. 50

Nach dem Urteil des BVerfG in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) muss die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen f眉r die Alterssicherung und die Besteuerung von Bez眉gen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen 鈥瀒n jedem Fall鈥� so aufeinander abgestimmt werden, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.

Rz. 51

Hierbei kommt es entgegen der Auffassung der Revisionskl盲ger nicht darauf an, ob die in einem einzelnen Jahr geleisteten Vorsorgeaufwendungen zum Teil aus zu versteuerndem Einkommen zu leisten waren. Ma脽gebend ist vielmehr, ob bei einer Gesamtbetrachtung der Zufluss steuerbefreiter Rentenbez眉ge hinter den aus versteuertem Einkommen geleisteten Vorsorgeaufwendungen zur眉ckbleibt. Dementsprechend wird eine unzul盲ssige Doppelbesteuerung jedenfalls vermieden, wenn Rentenbez眉ge wenigstens in H枚he der aus versteuertem Einkommen geleisteten Vorsorgeaufwendungen steuerfrei bleiben (Senatsbeschluss vom 27. Mai 2015 X B 168/14, BFH/NV 2015, 1369, unter II.1.b aa aaa).

Rz. 52

Dies ist u.a. dann der Fall, wenn im konkreten Einzelfall bereits aufgrund der bisher erlangten Rentenzahlungen festgestellt werden kann, dass der Teil der Rente, der auf bereits versteuertem Einkommen beruht, nicht der Besteuerung unterworfen wurde (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, und Senatsbeschluss vom 18. August 2010 X B 50/09, BFH/NV 2010, 2270). Hierbei sind entgegen der Annahme des FG auch auf Rentenerh枚hungen beruhende Renteneinnahmen in die Berechnung einzubeziehen, weil auch auf Rentenerh枚hungen beruhende Renteneinnahmen Ergebnis geleisteter Vorsorgeaufwendungen sind.

Rz. 53

Nach den vom FG festgestellten Zahlen, die die Revisionskl盲ger nicht mit Verfahrensr眉gen angegriffen haben und die daher den erkennenden Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO binden, hat E Beitr盲ge an das Versorgungswerk von 92.033 EUR und Beitr盲ge an die gesetzliche Rentenversicherung von 90.345 EUR geleistet. Nach den Feststellungen des FG hat er allein von der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei belassene Renteneinnahmen von 306.741 EUR erlangt und damit mehr als die insgesamt geleisteten Rentenversicherungsbeitr盲ge, auf weitere Feststellungen in tats盲chlicher Hinsicht kommt es nicht an. Das Doppelbesteuerungsverbot ist daher nicht verletzt.

Rz. 54

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Rz. 55

6. Der erkennende Senat hat mit Zustimmung der Beteiligten gem盲脽 搂 90 Abs. 2 i.V.m. 搂 121 Satz 1 FGO ohne m眉ndliche Verhandlung entschieden.

Fundstellen