亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anpassung des steuerfreien Rententeils nach Einf眉hrung der "M眉tterrente"

Leitsatz (amtlich)

1. Die Erh枚hung einer bereits laufenden gesetzlichen Altersrente durch einen Zuschlag an pers枚nlichen Rentenentgeltpunkten f眉r Kindererziehungszeiten ("M眉tterrente") f眉hrt zu einer Anpassung des bisherigen steuerfreien Teils der Rente (Rentenfreibetrag). Hierbei bleiben zwischenzeitliche regelm盲脽ige Rentenanpassungen au脽er Betracht.

2. Bezieht ein Steuerpflichtiger Altersrenten sowohl aus einer berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung als auch aus der gesetzlichen Rentenversicherung und kann er wegen Beitragszahlungen oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung hinsichtlich der Rente aus der berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung zum Teil die Ertragsanteilsbesteuerung beanspruchen (sog. 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒), erstreckt sich dieses Recht nicht auch auf die Besteuerung der gesetzlichen Rente.

3. Der steuerfreie Teil der Rente nach 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG ist ohne Ber眉cksichtigung desjenigen Teils der Rentenleistungen zu berechnen, der auf Antrag des Steuerpflichtigen der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt (Anschluss an Senatsurteil vom 03.05.2017 - X R 12/14, BFHE 258, 317, Rz 24 ff.).

4. 搂 127 FGO ist auch dann anwendbar, wenn ein ge盲nderter Steuerbescheid nicht w盲hrend des Revisionsverfahrens, sondern w盲hrend des vorgelagerten Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde ergangen ist und gem盲脽 搂 121 Satz 1, 搂 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

Normenkette

EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa S. 1; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa S. 2; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa S. 3; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa S. 4; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa S. 5; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa S. 6; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa S. 7; EStG 搂 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst bb S. 2; SGB VI 搂 307d Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1; FGO 搂听68 S. 1, 搂听121 S. 1, 搂听127

Verfahrensgang

Nachgehend

Tenor

Auf die Revision der 碍濒盲驳别谤 wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W眉rttemberg vom 19.11.2019 - 6 K 1514/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die 碍濒盲驳别谤 zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die 碍濒盲驳别谤 und Revisionskl盲ger (碍濒盲驳别谤) wurden f眉r das Streitjahr 2014 als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Rz. 2

Der im Jahr 1944 geborene 碍濒盲驳别谤 bezieht seit dem Laufe des Jahres 2009 Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie aus einer berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung (Versorgungswerk). Die im Jahr 1945 geborene 碍濒盲驳别谤in erh盲lt seit September 2010 ebenfalls Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und einem Versorgungswerk.

Rz. 3

Im Streitjahr bezog der 碍濒盲驳别谤 Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung von 9.728听鈧� und aus dem Versorgungswerk von 40.704听鈧�. Die 碍濒盲驳别谤in erzielte aus der gesetzlichen Rentenversicherung Einnahmen von 6.726听鈧�, wobei ihr bestehender Rentenanspruch ab dem 01.07.2014 durch die mit dem Gesetz 眉ber Leistungsverbesserungen in der gesetzlichen Rentenversicherung vom 23.06.2014 (BGBl I 2014, 787) eingef眉hrte sog. "M眉tterrente" aufgrund von zwei ber眉cksichtigungsf盲higen Kindern jeweils um einen Rentenentgeltpunkt erh枚ht wurde (monatlich 28,61听鈧� je Kind). Die von der 碍濒盲驳别谤in aus dem Versorgungswerk vereinnahmte Rente betrug 38.685听鈧�.

Rz. 4

Das Versorgungswerk ermittelte f眉r den 碍濒盲驳别谤, dass 21,32听% seiner von ihm bezogenen Renteneinnahmen auf Beitr盲gen beruhten, die bis zum 31.12.2004 oberhalb des Betrags des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden seien, sodass in diesem Umfang die 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ber眉cksichtigt werden k枚nne. In die Ermittlung der H枚he des 眉bersteigenden Betrags bezog das Versorgungswerk die an die gesetzliche Rentenversicherung geleisteten Beitr盲ge ein. F眉r die 碍濒盲驳别谤in bestimmte das Versorgungswerk nach derselben Berechnungsmethode einen Anteil von 22,35听% an beg眉nstigt besteuerungsf盲higen Einnahmen.

Rz. 5

Die 碍濒盲驳别谤 beantragten in ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr jeweils die Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 f眉r beide Renten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) gew盲hrte hiervon abweichend nur f眉r die aus dem Versorgungswerk bezogenen Renten die teilweise Besteuerung mit dem Ertragsanteil. Im urspr眉nglichen Einkommensteuerbescheid brachte das FA die Renteneinnahmen wie folgt in Ansatz:

Rz. 6

Den steuerfreien Teil der von der 碍濒盲驳别谤in im Streitjahr bezogenen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erh枚hte das FA wie folgt:

Rz. 7

Mit ihrem Einspruch vertraten die 碍濒盲驳别谤 --soweit vorliegend noch streitig-- zum einen die Ansicht, die 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 sei auch auf die Renteneinnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung anwendbar. Zum anderen begehrten sie eine Berechnung des steuerfreien Teils der Renten dergestalt, dass der Jahresbetrag der Rente f眉r 2010 (碍濒盲驳别谤) bzw. 2011 (碍濒盲驳别谤in) nicht um den der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 unterliegenden Anteil vermindert werde. Schlie脽lich wandten sie sich gegen die Berechnungsmethode des steuerfreien Rentenanteils im Hinblick auf die durch die "M眉tterrente" bedingte Erh枚hung der Altersrente.

Rz. 8

Das FA erlie脽 w盲hrend des Einspruchsverfahrens zun盲chst einen Teilabhilfebescheid, in dem es --insoweit antragsgem盲脽-- auch f眉r die aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Renten in H枚he des Satzes der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 eine Ertragsanteilsbesteuerung durchf眉hrte. Nach vorheriger Androhung einer Verb枚serung besteuerte das FA die Renten im Zuge der Einspruchsentscheidung wieder nach Ma脽gabe der urspr眉nglichen Bescheidlage.

Rz. 9

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in weit 眉berwiegendem Umfang ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1181). Eine teilweise Ertragsanteilsbesteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sei ausgeschlossen. Bei einer Konkurrenz von Beitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung und solchen zu einer berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung seien bei der Pr眉fung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 Beitr盲ge bis zum jeweiligen H枚chstbetrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen (Hinweis auf Senatsurteil vom 17.11.2015听- X听R听40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz听26听ff.). Bei Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 auf die Renten aus dem Versorgungswerk sei der der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 unterliegende Anteil nicht bei der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Rz. 10

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das FG --abweichend von der Berechnung des FA-- im Hinblick auf die durch die "M眉tterrente" vermittelte Erh枚hung des Rentenanspruchs der 碍濒盲驳别谤in f眉r das Streitjahr einen steuerfreien Teil der Leibrente von 2.593听鈧� (anstelle von 2.591听鈧�) in Ansatz brachte. Gerechnet hat das FG insoweit wie folgt:

Rz. 11

Das FA hat das finanzgerichtliche Urteil mit 脛nderungsbescheid vom 21.01.2020 umgesetzt.

Rz. 12

Mit ihrer Revision kn眉pfen die 碍濒盲驳别谤 an ihren au脽ergerichtlichen und vorinstanzlichen Rechtsvortrag an und bringen vor:

Rz. 13

Die von den 碍濒盲驳别谤n einfachgesetzlich und verfassungsrechtlich f眉r zwingend gehaltene Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 auch auf die Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ergebe sich insbesondere aus einer vergleichenden Betrachtung: H盲tten die 碍濒盲驳别谤 diejenigen Beitr盲ge, die sie ins Altersversorgungssystem der gesetzlichen Rentenversicherung eingezahlt haben, anstelle dessen --zus盲tzlich-- ins Versorgungwerk eingezahlt, h盲tte sich zwar nicht der Prozentsatz der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 ge盲ndert, wohl aber die H枚he der Rente aus dem Versorgungswerk. Die erh枚hten Renteneinnahmen h盲tten somit anteilig der durch die 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 ausgel枚sten g眉nstigeren Ertragsanteilsbesteuerung unterlegen. Sie, die 碍濒盲驳别谤, w眉rden in nicht zu rechtfertigender Weise steuerrechtlich schlechter gestellt, wenn sie bei der von ihnen gew盲hlten --wirtschaftlich vergleichbaren-- Gestaltung die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht teilweise zum Ertragsanteil versteuern d眉rften. Die vom Senat in der Entscheidung in BFH/NV 2016, 388 aufgestellten Rechtsgrunds盲tze verstie脽en gegen die Gesetzessystematik, das Folgerichtigkeitsgebot und das Willk眉rverbot.

Rz. 14

Die Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 beeinflusse nicht die H枚he des steuerfreien Teils der Rente gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听4 EStG. Der in dieser Norm genannte "Jahresbetrag der Rente" sei der Gesamtbetrag der in einem Jahr zugeflossenen Renten. Es handele sich um einheitlich gezahlte Renten, die nicht in einen nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG sowie in einen nach Doppelbuchstabe听bb der Vorschrift zu besteuernden Anteil aufzuspalten seien. Dies ergebe sich daraus, dass Doppelbuchstabe听bb Satz听2 der Vorschrift nicht als Rechtsgrund-, sondern als Rechtsfolgenverweisung auf die Ertragsanteilsbesteuerung zu verstehen sei. Trotz Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 blieben die von den 碍濒盲驳别谤n bezogenen Renten vollst盲ndig solche im Sinne von Doppelbuchstabe听aa der Vorschrift. Hieraus folge, dass der der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 unterliegende Rentenanteil nicht --wie vom FG vertreten-- bereits vom Jahresbetrag der Renten, sondern erst von dem "der Besteuerung unterliegenden Anteil" gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听4 EStG abzuziehen sei. Dies f眉hre nicht zu einer Mehrfachbeg眉nstigung der 碍濒盲驳别谤. Weder die teilweise Steuerfreistellung der Rente noch die Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 seien Beg眉nstigungstatbest盲nde; vielmehr solle hierdurch die ansonsten drohende doppelte Besteuerung von Renten vermieden werden.

Rz. 15

Der steuerfreie Anteil der von der 碍濒盲驳别谤in aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Leibrente sei im Hinblick auf die Erh枚hung des Rentenanspruchs durch die Einf眉hrung der "M眉tterrente" zum 01.07.2014 nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听6 EStG anzupassen. Rechtlich unzutreffend sei hierbei, den Erh枚hungsbetrag aus der "M眉tterrente" auf einen Rentenwert nach dem Stand des Jahres 2011 (27,335听鈧� je Kind) zur眉ckzurechnen. Zudem sei rechtswidrig, die Anpassung f眉r das Streitjahr lediglich auf Basis eines halben Jahres vorzunehmen.

Rz. 16

Die 碍濒盲驳别谤 beantragen,

Rz. 17

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 18

Das FA h盲lt die vom FG zu den Streitpunkten vertretene Auffassung f眉r zutreffend.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II.

Rz. 19

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt gem盲脽 搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung.

Rz. 20

Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben; der Senat entscheidet in der Sache selbst (dazu unten 1.). Die Vorinstanz hat zutreffend entschieden, dass nur die Leistungen aus dem Versorgungswerk und nicht auch diejenigen aus der gesetzlichen Rentenversicherung teilweise der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden k枚nnen (unten 2.). Frei von Rechtsfehlern ist die angefochtene Entscheidung auch insoweit, als der Teil der aus dem Versorgungswerk vereinnahmten Renten, f眉r den die Ertragsanteilsbesteuerung in Anspruch genommen wurde, bei der Berechnung des nachgelagert gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG zu besteuernden Rentenanteils au脽er Betracht bleibt (unten 3.). Schlie脽lich hat das FG den steuerfreien Teil der von der 碍濒盲驳别谤in aus der gesetzlichen Rentenversicherung vereinnahmten Altersrente infolge des unter dem Gesichtspunkt der "M眉tterrente" vorgenommenen Zuschlags an pers枚nlichen Rentenentgeltpunkten zum 01.07.2014 im Einklang mit den gesetzlichen Regelungen neu berechnet (unten 4.).

Rz. 21

1. Die Vorentscheidung hat aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden keinen Bestand. Das FA hat nach Zustellung des angefochtenen Urteils einen ge盲nderten Verwaltungsakt erlassen (dazu unten a), der nach 搂听121 Satz听1, 搂听68 Satz听1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist (unten b). 脺ber die spruchreife Sache entscheidet der Senat selbst (unten c).

Rz. 22

a) Das FA hat am 21.01.2020 und damit nach Verk眉ndung und Zustellung des vorinstanzlichen Urteils vom 19.11.2019 einen nach 搂听172 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a der Abgabenordnung (AO) ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr erlassen, mit dem es die Entscheidung des FG, den steuerfreien Teil der Rente der 碍濒盲驳别谤in aus der gesetzlichen Rentenversicherung um 2听鈧� (2.593听鈧�) zu erh枚hen und folglich das zu versteuernde Einkommen der 碍濒盲驳别谤 um jenen Betrag herabzusetzen, verbindlich umgesetzt hat. Mit dieser --Regelungswirkung i.S. von 搂听118 Satz听1 AO entfaltenden-- Verwaltungsentscheidung hat das FA den urspr眉nglichen Einkommensteuerbescheid vom 30.10.2015 und die diesen best盲tigende Einspruchsentscheidung vom 06.02.2017, die Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens waren, ersetzt. Dem FG-Urteil liegen somit nicht mehr existente Verwaltungsakte zugrunde, sodass es aufzuheben ist (statt vieler Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.01.2015听- XI听R听12/14, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2015, 635, Rz听24, m.w.N.).

Rz. 23

b) Der ge盲nderte Einkommensteuerbescheid vom 21.01.2020 ist Gegenstand des Revisionsverfahrens gem盲脽 搂听121 Satz听1, 搂听68 Satz听1 FGO geworden. Zwar wurde der Bescheid bereits vor der Rechtsh盲ngigkeit der Revision, n盲mlich w盲hrend des vorangegangenen Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens X听B听176/19 erlassen. Allerdings wird ein solches Verfahren nach 搂听116 Abs.听7 Satz听1 FGO nach Zulassung der Revision durch den BFH ohne weiteres Zutun des Rechtsmittelf眉hrers als Revisionsverfahren fortgesetzt. Aufgrund dessen ist anerkannt, dass auch ein bereits w盲hrend des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens ergangener 脛nderungsbescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens wird (BFH-Urteile vom 13.09.2001听- IV听R听13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, unter I.1., sowie vom 18.11.2004听- V听R听16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.1.; Lange in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听116 FGO Rz听296).

Rz. 24

c) 搂听127 FGO er枚ffnet dem BFH f眉r den Fall, dass w盲hrend des Revisionsverfahrens ein ge盲nderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist, die M枚glichkeit, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen. Von dieser M枚glichkeit ("kann") wird aus prozess枚konomischen Gr眉nden regelm盲脽ig kein Gebrauch gemacht, wenn die Sache spruchreif ist und der 脛nderungsbescheid keinen neuen Streitpunkt enth盲lt (u.a. BFH-Urteil in HFR 2015, 635, Rz听26听ff., m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, sodass dem Senat nach 搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 FGO auf Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und somit nach 搂听118 Abs.听2 FGO bindenden tats盲chlichen Feststellungen eine eigene --klageabweisende-- Entscheidung erm枚glicht ist.

Rz. 25

2. Die Entscheidung der Vorinstanz, den vom Versorgungswerk ermittelten Anteil f眉r eine Ertragsanteilsbesteuerung von 21,32听% (碍濒盲驳别谤) bzw. 22,35听% (碍濒盲驳别谤in) nur auf die Altersrenten aus dem Versorgungswerk anzuwenden und nicht auf diejenigen aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu erstrecken, enth盲lt keine Rechtsfehler.

Rz. 26

a) Abweichend zur grunds盲tzlich geltenden nachgelagerten Besteuerung der in 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听1 EStG genannten Leibrenten und anderen Leistungen k枚nnen jene Leistungen auf Antrag insoweit der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden, als diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beitr盲gen beruhen, welche f眉r mindestens zehn Jahre oberhalb des Betrags des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden (搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG; sog. 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒). Zweck dieser Regelung ist, eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -eink眉nften, die infolge der l盲ngerfristig in ein Altersversorgungssystem geleisteten 脺berbeitr盲ge droht, in pauschalierender Form zu vermeiden (vgl. BTDrucks 15/2563, S.听8 und 15/3004, S.听20, sowie u.a. Senatsurteil vom 19.05.2021听- X听R听20/19, BFHE 273, 237, Rz听38, m.w.N.).

Rz. 27

b) Wurden --wie im Streitfall-- Beitr盲ge in mehr als ein Altersversorgungssystem gezahlt, hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass zur Beantwortung der Frage, ob der H枚chstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung im jeweiligen Jahr 眉berschritten wurde, die j盲hrlichen Beitr盲ge zusammenzurechnen sind. Umgekehrt muss aber --weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 auf die einzelne Rente bezieht-- der auf Beitr盲gen oberhalb des Betrags des H枚chstbeitrags beruhende Teil der Leistung f眉r jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden (Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388, Rz听22听f.). F眉r die Beurteilung, welche Beitr盲ge im Konkurrenzfall oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden, hat der Senat unter Ber眉cksichtigung des Gesetzeszwecks und der Gesetzeshistorie des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG zudem entschieden, dass bis zum H枚chstbeitrag zun盲chst die Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung als verwendet gelten; ein Zuordnungswahlrecht kommt dem Steuerpflichtigen insoweit nicht zu (ausf眉hrlich Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388, Rz听26听ff.; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz听253). Die Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung dienen damit als eine Art Sockel f眉r die hierauf aufbauenden Beitr盲ge an eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung.

Rz. 28

c) Diese Rechtsgrunds盲tze, an denen der Senat festh盲lt, hat das FG bei der Besteuerung der Altersrenten aus dem Versorgungswerk und derjenigen aus der gesetzlichen Rentenversicherung beachtet. Es hat auf Grundlage der hierzu erteilten Bescheinigungen des Versorgungswerks 21,32听% (碍濒盲驳别谤) bzw. 22,35听% (碍濒盲驳别谤in) der Renten aus dem Versorgungswerk antragsgem盲脽 mit dem steuerlich g眉nstigeren Ertragsanteil von jeweils 18听% erfasst. Bei seiner Berechnung hat das FG zutreffend die den H枚chstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung 眉bersteigenden Beitragsleistungen in beide Altersversorgungssysteme ins Verh盲ltnis gesetzt zu den tats盲chlich an das Versorgungswerk gezahlten Beitr盲gen, und zwar in deren Verh盲ltnis zum jeweils geltenden H枚chstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung.

Rz. 29

d) F眉r die Auffassung der 碍濒盲驳别谤, die Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ebenfalls anteilig der Ertragsanteilsbesteuerung zuzuordnen, besteht keine Rechtsgrundlage. Sie widerspricht --anders als die 碍濒盲驳别谤 meinen-- zudem der Systematik, die der vorgenannten Senatsrechtsprechung zugrunde liegt. Denn bei der hiernach gebotenen isolierten Betrachtung jedes einzelnen Rentenanspruchs beruhen jene Leibrenten nicht --wie von 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG gerade vorausgesetzt-- auf Beitr盲gen, die oberhalb des Betrags des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden.

Rz. 30

aa) Gerade weil f眉r die Beurteilung, ob der H枚chstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S. von 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG 眉berschritten worden ist, nach den vorgenannten Rechtsgrunds盲tzen vorrangig die Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung als verwendet gelten, kann f眉r die hieraus resultierenden Leistungen keine teilweise Besteuerung mit dem Ertragsanteil beansprucht werden, wenn die in jenes Altersversorgungssystem gezahlten Beitr盲ge in keinem Jahr des Versicherungsverlaufs den H枚chstbetrag 眉berschritten haben. Nach den Feststellungen des FG blieben f眉r beide 碍濒盲驳别谤 die Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung in jedem Jahr unter der jeweils geltenden Beitragsbemessungsgrenze.

Rz. 31

bb) Diese Betrachtung erweist sich f眉r die 碍濒盲驳别谤 auch nicht als rechtlich nachteilhaft. Denn der vom Versorgungswerk jeweils ermittelte Anteil an beg眉nstigt besteuerbaren Renteneinnahmen wurde positiv durch die vorrangig zugeordneten Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung beeinflusst. Wegen deren Sockelbetragswirkung ist der Anteil der der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfenen Renteneinnahmen aus dem Versorgungwerk in dem Umfang h枚her ausgefallen, in dem die Beitr盲ge an die gesetzliche Rentenversicherung in die Verh盲ltnisrechnung einbezogen wurden. Aus diesem Grund trifft die Ansicht der 碍濒盲驳别谤, den Beitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung werde der steuerliche "Erfolgswert" genommen, nicht zu.

Rz. 32

e) Die von den 碍濒盲驳别谤n ger眉gten Verst枚脽e gegen das Folgerichtigkeitsgebot, das Willk眉rverbot und gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art.听3 Abs.听1 des Grundgesetzes) liegen nicht vor. Dies w盲re nur dann der Fall, wenn die von der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung in der Entscheidung in BFH/NV 2016, 388, Rz听24听ff. aufgestellte Verwendungsreihenfolge bei in mehrere Altersversorgungssysteme geleisteten Beitr盲gen zu in sich unstimmigen --die Belastungsgleichheit verletzenden-- Ergebnissen im Rahmen der Besteuerung von Alterseink眉nften f眉hren w眉rde. Dies h盲lt der Senat f眉r ausgeschlossen.

Rz. 33

aa) H盲tte ein Steuerpflichtiger beispielsweise f眉r den in 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 Teils盲tze听1 und 2 EStG vorgegebenen Zeitraum Beitr盲ge an eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung in H枚he des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung (=听100) sowie Beitr盲ge an die gesetzliche Rentenversicherung in H枚he von ¹/10 des H枚chstbeitrags (=听10) geleistet, erg盲ben sich relativ betrachtet 脺berbeitr盲ge von 10听% (=听110). Bei einem Modell, in dem 10听Einheiten Beitr盲ge jeweils zu 20听Einheiten an Rentenbez眉gen f眉hrten, w眉rde die Altersrente aus der berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung (=听200) nach Ma脽gabe der im Senatsurteil in BFH/NV 2016, 388 aufgestellten Grunds盲tze mit 20 (=听10听%) auf Antrag der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen und im 脺brigen nachgelagert besteuert werden (=听180 [200./. 20]). Die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (=听20) w盲re in vollem Umfang nachgelagert zu besteuern. Dasselbe Ergebnis w眉rde erzielt, wenn der Steuerpflichtige ¹¹/10-Beitr盲ge (=听110) ausschlie脽lich in das Altersversorgungssystem einer berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung eingezahlt h盲tte. Die darauf beruhende Altersrente von 220 w眉rde im Fall eines entsprechenden Antrags zu ¹⁰/110 (=听20) gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG und in H枚he von 200 nachgelagert besteuert werden.

Rz. 34

bb) Identische Besteuerungsergebnisse w盲ren --abweichend von der Beurteilung durch die 碍濒盲驳别谤 (vgl. Schriftsatz vom 24.11.2022, dort Bl.听6听f.)-- auch zu verzeichnen, wenn ein Steuerpflichtiger Beitr盲ge von ¹⁰/10 (=听100) an die gesetzliche Rentenversicherung sowie von ¹³/10 (=听130) an eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung bzw. alternativ hierzu ausschlie脽lich ²³/10-Beitr盲ge (=听230) an jene Versorgungseinrichtung gezahlt h盲tte. In der ersten Alternative w盲ren die gesamten Rentenbez眉ge aus der berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung (=听260) nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG beg眉nstigt, da der H枚chstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung als vollst盲ndig durch die an die gesetzliche Rentenversicherung geleisteten Beitr盲ge verbraucht gelten w眉rde. Die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (=听200) unterl盲ge der Besteuerung gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG. Bei einer ausschlie脽lichen Verwendung von ²³/10-Beitr盲gen (=听230) f眉r Einzahlungen in ein berufsst盲ndisches Versorgungssystem (zweite Alternative), k枚nnten ¹³⁰/230 (=听56,52听%) der Altersrente von insgesamt 460 (=听260) ertragsanteilsbesteuert werden; die restlichen 200 unterl盲gen der nachgelagerten Besteuerung.

Rz. 35

cc) Nach Ma脽gabe dieser Grunds盲tze trifft auch die Behauptung der 碍濒盲驳别谤 auf Blatt听7 ihres Schriftsatzes vom 24.11.2022 nicht zu, die 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 k盲me 眉berhaupt nicht zur Anwendung, wenn ein Steuerpflichtiger ¹⁰/10 (=听100) Beitr盲ge an die gesetzliche Rentenversicherung und ebenfalls ¹⁰/10 (=听100) Beitr盲ge an eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung gezahlt h盲tte. Nach der vom Senat aufgestellten Beitragsverwendungsreihenfolge k枚nnte die gesamte Altersrente aus der berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtung (im Modell听200) dem Ertragsanteil unterworfen werden; die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (=听200) m眉sste nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG versteuert werden. Auch in diesem Modell f眉hrt die Alternativbetrachtung zum selben Ergebnis. Bei einer ²⁰/10-Beitragszahlung an eine berufsst盲ndische Versorgungseinrichtung (=听200) w盲re die Altersrente von sodann 400 im Umfang von ¹⁰⁰/200 (=听200) beg眉nstigt; der dar眉ber hinausgehende Teil der Rentenbez眉ge (=听200) w盲re nachgelagert zu besteuern.

Rz. 36

dd) Nach alledem kann der Einwand der 碍濒盲驳别谤, dass zus盲tzliche Beitr盲ge, die nicht --wie tats盲chlich geschehen-- an die gesetzliche Rentenversicherung, sondern alternativ an das Versorgungswerk gezahlt worden w盲ren, eine f眉r sie g眉nstigere Besteuerung ausgel枚st h盲tten, nicht 眉berzeugen. Unabh盲ngig hiervon haben die 碍濒盲驳别谤 nichts dazu ausgef眉hrt, inwiefern dieser wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalt nach Ma脽gabe der einschl盲gigen Regelungen in der Satzung des Versorgungswerks, die bestimmte H枚chstbeitr盲ge vorsahen, f眉r sie 眉berhaupt gestaltbar gewesen w盲re.

Rz. 37

f) Der hilfsweise von den 碍濒盲驳别谤n gestellte Antrag, die Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem vom FA noch zu ermittelnden Ertragsanteilsatz zu besteuern, hat ebenfalls keinen Erfolg. Es fehlt aus den dargelegten Erw盲gungen an einer Rechtsgrundlage, jene Renten 眉berhaupt der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG zu unterwerfen.

Rz. 38

3. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, den nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa S盲tze听4 und 5 EStG zu ber眉cksichtigenden steuerfreien Teil der Renten aus dem Versorgungswerk dergestalt in Abzug zu bringen, dass die auf die 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 entfallenden Rentenleistungen au脽er Betracht bleiben. Dies entspricht der Gesetzeslage (unten a) und den hierzu vom erkennenden Senat aufgestellten Rechtsgrunds盲tzen (unten b), an denen auch unter Ber眉cksichtigung der Einwendungen der 碍濒盲驳别谤 festgehalten wird (unten听c).

Rz. 39

a) 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, sonstige Eink眉nfte sind, soweit sie nach n盲herer Ma脽gabe der S盲tze听2 bis 8 der Vorschrift der Besteuerung unterliegen. Dagegen findet f眉r nicht unter Doppelbuchstabe听aa fallende Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bez眉gen Eink眉nfte aus Ertr盲gen des Rentenrechts enthalten sind, die Ertragsanteilsbesteuerung Anwendung (搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb S盲tze听1 sowie 3听f. EStG). Nach Satz听2 der Vorschrift gilt --wie bereits oben ausgef眉hrt-- die Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag des Steuerpflichtigen auch f眉r Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beitr盲gen beruhen, die oberhalb des Betrags des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Betrag des H枚chstbeitrags mindestens zehn Jahre 眉berschritten wurde. Von dieser 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 erfasst sind Leibrenten und andere Leistungen, die tatbestandlich unter 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG fallen (vgl. Senatsurteil in BFHE 273, 237, Rz听38; Sch眉ler-T盲sch in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听22 EStG Rz听202).

Rz. 40

b) Macht der Steuerpflichtige --wie im Streitfall beide 碍濒盲驳别谤-- von seinem Antragsrecht auf Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 Gebrauch, ist nach den vom erkennenden Senat in seiner Entscheidung vom 03.05.2017听- X听R听12/14 (BFHE 258, 317) vertretenen Grunds盲tzen in einem ersten Schritt der Anteil der Rente zu ermitteln, der auf den Beitr盲gen beruht, welche oberhalb des H枚chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dieser Anteil ist mit dem Ertragsanteil gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听4 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen Beitr盲gen beruht, geht in einem zweiten Schritt mit dem Besteuerungsanteil des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听3 EStG in die Besteuerung ein. Hierf眉r hat der Senat den aus seiner Sicht eindeutigen Gesetzeswortlaut, das systematische --auf gegenseitigem Ausschluss beruhende-- Verh盲ltnis zwischen 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa einerseits und Doppelbuchst.听bb EStG andererseits sowie das Telos der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 angef眉hrt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausf眉hrungen in der Senatsentscheidung in BFHE 258, 317, Rz听24听ff. Bezug genommen.

Rz. 41

c) An den dort vertretenen Rechtsgrunds盲tzen, die das FA und das FG zutreffend angewandt haben, h盲lt der Senat fest.

Rz. 42

aa) 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG schlie脽t die f眉r Leibrenten u.a. aus den berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen grunds盲tzlich geltende nachgelagerte Besteuerung aus, soweit jene Renten auf den in der Vorschrift genannten (脺ber-)Beitr盲gen beruhen und der Steuerpflichtige hierf眉r die Ertragsanteilsbesteuerung w盲hlt. Die Vorschrift stellt diesen Rententeil f眉r steuerrechtliche Zwecke solchen Leibrenten gleich, die von vornherein nicht unter 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG fallen und bei denen in den einzelnen Bez眉gen Eink眉nfte aus Ertr盲gen des Rentenrechts enthalten sind, die die Ertragsanteilsbesteuerung ausl枚sen. Die Aus眉bung des Wahlrechts auf Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 f眉hrt dazu, dass der Regelungsbereich des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG --soweit die 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 reicht-- von vornherein gesperrt ist. Die Existenz von zwei Besteuerungsregimen f眉r dieselbe Rente zwingt --v枚llig unabh盲ngig von der Beantwortung der durch die 碍濒盲驳别谤 aufgeworfenen Frage, ob 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG als Rechtsgrund- oder Rechtsfolgenverweisung ausgestaltet ist-- zu einer systemkonformen Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente.

Rz. 43

bb) Hierbei verkennt der Senat nicht, dass der Wortlaut des Gesetzes in 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG gleich mehrfach an den "Jahresbetrag" der Rente ankn眉pft. So regelt Satz听2 der Vorschrift, dass Bemessungsgrundlage f眉r den der Besteuerung unterliegenden Anteil der "Jahresbetrag" der Rente ist. Zudem hei脽t es in Satz听4, dass sich der steuerfreie Teil der Rente aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem "Jahresbetrag" und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ergibt. Hieraus folgt aber nicht, dass sich der steuerfreie Teil der Rente auch bei Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 auf den Jahresbetrag der gesamten Rente beziehen muss. Vielmehr ist es in diesem Fall geboten, als "Jahresbetrag" den nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG zu besteuernden Teil der Jahresrente zu verstehen.

Rz. 44

(1) Dies ergibt sich bereits daraus, dass --abweichend von der Rechtsansicht der 碍濒盲驳别谤-- im Fall der Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 die versicherungs- bzw. versorgungsrechtlich einheitlich gezahlte Leibrente f眉r steuerrechtliche Zwecke aufzuspalten ist (allgemeine Ansicht, vgl. hierzu Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21.听Aufl., 搂听22 Rz听47; HHR/Sch眉ler-T盲sch, 搂听22 EStG Rz听202; Neudenberger/Wernsmann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff --KSM--, EStG, 搂听22 Rz听B听266; Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂听22 Rz听191; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz听257 [dortiges Beispiel]). Der bereits oben aufgezeigte Zweck des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG, die infolge der geleisteten 脺berbeitr盲ge verursachte doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -eink眉nften in pauschalierender Form aufzuheben (u.a. Senatsurteil in BFHE 273, 237, Rz听38, m.w.N.), gebietet es, den hierauf beruhenden Teil der Leistungen auf Antrag einem gesonderten Besteuerungsregime zuzuordnen.

Rz. 45

(2) Aus diesem Grund kann nur noch der Teil der Leibrente der nachgelagerten Besteuerung i.S. von 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听1 EStG "unterliegen", f眉r den das insoweit vorrangige Ertragsanteilsbesteuerungsverfahren nicht gilt. Demzufolge bezieht sich der steuerfreie Teil der Rente nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听4 EStG auch nur auf den Rentenanteil, der nachgelagert zu besteuern ist, und eben nicht auf den gesamten Rentenbezug.

Rz. 46

(3) Die hiervon abweichende Auffassung der 碍濒盲驳别谤, nach der die 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 erst von dem nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听3 EStG zu ermittelnden Besteuerungsanteil des gesamten Rentenbezugs zur Anwendung gebracht werden soll, unterliegt einem systematischen Fehler. Nach dieser Berechnungsmethode w眉rde sich der steuerfreie Teil der Rente anteilig auch auf solche Leistungen erstrecken, f眉r die die nachgelagerte Besteuerung wegen der Anwendung der 脰蹿蹿苍耻苍驳蝉办濒补耻蝉别濒 gerade ausgeschlossen ist. Der steuerfreie Teil der Rente soll typisierend der Vermeidung einer doppelten Besteuerung dienen (BTDrucks 15/2150, S.听41; Senatsurteil vom 03.12.2019听- X听R听12/18, BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386, Rz听15). Eine solche kann sich systematisch aber nur bei der nachgelagerten Besteuerung und nicht auch bei der Ertragsanteilsbesteuerung stellen (ausf眉hrlich Senatsurteil in BFHE 273, 237, Rz听105听ff.). Demzufolge w盲re es verfehlt, in die Berechnung des steuerfreien Teils der Rente anteilig Leistungen einzubeziehen, die vom Regime der nachgelagerten Besteuerung gar nicht ber眉hrt werden.

Rz. 47

(4) Die von den 碍濒盲驳别谤n vertretene Berechnungsmethode h盲tte eine steuerliche 脺berprivilegierung zur Folge (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 258, 317, Rz听29). Die 碍濒盲驳别谤 begehren einerseits, Teile ihrer Rentenbez眉ge nicht der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, sondern insoweit nur den Ertrag ihrer Rentenrechte zu versteuern. Andererseits beanspruchen sie, den steuerfreien Teil ihrer Renten in einem Umfang auszusch枚pfen, der nur zu gew盲hren w盲re, wenn die Renten vollst盲ndig nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG nachgelagert zu besteuern gewesen w盲ren. Auf diese Weise w眉rden die 碍濒盲驳别谤 betragsm盲脽ig 眉berschneidend von beiden Besteuerungsregimen profitieren.

Rz. 48

cc) Der von den 碍濒盲驳别谤n geforderten Beachtung der Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts, sicherzustellen, dass eine unzul盲ssige doppelte Besteuerung der Alterseink眉nfte vermieden wird (Urteil vom 06.03.2002听- 2听BvL听17/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.), wurde Gen眉ge getan. Soweit die Leistungen aus den Altersrenten des Versorgungswerks auf 脺berbeitr盲gen i.S. von 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb Satz听2 EStG beruhen, ist eine doppelte Besteuerung durch Anwendung des Ertragsanteilsbesteuerungsverfahrens ausgeschlossen. Im verbleibenden Umfang der nachgelagerten Besteuerung jener Bez眉ge wird eine doppelte Besteuerung in typisierender Form durch den Abzug eines steuerfreien Anteils der Rente nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听4 EStG vermieden.

Rz. 49

4. Der im Streitjahr abzuziehende steuerfreie Teil der Rente der 碍濒盲驳别谤in aus der gesetzlichen Altersrente betr盲gt --marginal abweichend von der Berechnung des FG-- 2.592听鈧�.

Rz. 50

a) Der nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听4 EStG zu ermittelnde steuerfreie Teil der Rente gilt nach Satz听5 der Vorschrift ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, f眉r die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs; er ist somit statisch. Abweichend von dieser Grundregel bestimmt 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听6 EStG, dass der steuerfreie Teil bei einer Ver盲nderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verh盲ltnis anzupassen ist, in dem der ver盲nderte Jahresbetrag zu demjenigen Jahresbetrag steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt. Als Ausnahme hierzu legt wiederum Satz听7 der Vorschrift fest, dass die auf regelm盲脽igen Anpassungen beruhende Ver盲nderung des Rentenjahresbetrags nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils f眉hrt; zudem bleiben derartige Anpassungen bei einer Neuberechnung au脽er Betracht.

Rz. 51

b) Die Erh枚hung der Rentenleistungen infolge der Einf眉hrung der "M眉tterrente" zum 01.07.2014 l枚st dem Grunde nach eine Anpassung des steuerfreien Teils der Leibrente der 碍濒盲驳别谤in aus der gesetzlichen Rentenversicherung aus.

Rz. 52

aa) Nach 搂听307d Abs.听1 Satz听1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB听VI) wird unter den weiteren dort genannten Voraussetzungen ab dem 01.07.2014 ein Zuschlag an pers枚nlichen Entgeltpunkten i.S. von 搂听66 Abs.听1 SGB听VI f眉r Kindererziehung ber眉cksichtigt, sofern am 30.06.2014 bereits ein Rentenanspruch bestand. Der Zuschlag betr盲gt f眉r jedes Kind einen pers枚nlichen Entgeltpunkt (搂听307d Abs.听1 Satz听2 SGB听VI). Der Rentenbetrag erh枚ht sich somit um ein Jahr der Kindererziehungszeit (BTDrucks 18/909, S.听24). Es handelt sich trotz des landl盲ufig hierf眉r verwendeten Begriffs der "M眉tterrente" nicht um eine eigene Rentenart, sondern um die Erh枚hung bereits festgesetzter Rentenleistungen von Bestandsrentnerinnen und -rentnern (statt vieler K枚rner in Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, 搂听307d SGB听VI Rz听2, 3).

Rz. 53

bb) Vor diesem sozialversicherungsrechtlichen Hintergrund streiten sich die Beteiligten zu Recht nicht dar眉ber, dass der Zuschlag an pers枚nlichen Entgeltpunkten gem盲脽 搂听307d Abs.听1 SGB听VI nicht als regelm盲脽ige Rentenanpassung, sondern als au脽erordentliche --grunds盲tzlich nicht unter 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听7 EStG fallende-- Ver盲nderung des Jahresbetrags der bereits bestehenden Altersrente zu werten ist und somit eine Anpassung des bisherigen steuerfreien Teils der Rente nach Satz听6 der Vorschrift erfordert. Dies entspricht --soweit ersichtlich-- der einhellig hierzu im Schrifttum vertretenen Ansicht (ausf眉hrlich My脽en/Emser, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2383, 2388; ebenso Fischer in Kirchhof/Seer, a.a.O., 搂听22 Rz听41; Brandis/Heuermann/Nacke, 搂听22 EStG Rz听119; HHR/Sch眉ler-T盲sch, 搂听22 EStG Rz听183; Neudenberger/Wernsmann in KSM, EStG, 搂听22 Rz听B听205). Auch der erkennende Senat hat diese Sichtweise in seiner Entscheidung in BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386 (dort Rz听21) best盲tigt und h盲lt hieran fest.

Rz. 54

c) Zu Recht hat das FG entschieden, dass der steuerfreie Teil der Rente nur in dem Umfang anzupassen --d.h. zu erh枚hen-- ist, als die nach 搂听307d Abs.听1 SGB听VI ver盲nderte H枚he des Jahresbetrags der Rente nicht auf zwischenzeitlichen, d.h. seit Beginn der Rente angewachsenen regelm盲脽igen Rentenanpassungen beruht.

Rz. 55

aa) Der Zuschlag von im Streitfall zwei pers枚nlichen Entgeltpunkten f眉hrte unter Ber眉cksichtigung des zum 01.07.2014 geltenden aktuellen Rentenwerts gem盲脽 搂听64 Nr.听3, 搂听68 Abs.听1 SGB听VI von 28,61听鈧� je pers枚nlichem Entgeltpunkt zu einer Erh枚hung des Jahresbetrags der gesetzlichen Altersrente der 碍濒盲驳别谤in um 343,32听鈧� (28,61听鈧� x zwei pers枚nliche Entgeltpunkte x sechs Monate).

Rz. 56

bb) Es griffe allerdings zu kurz, wollte man --wie die 碍濒盲驳别谤-- allein aufgrund der hierdurch ver盲nderten H枚he des Jahresbetrags die nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听6 EStG vorgegebene Verh盲ltnisrechnung zur Anpassung des steuerfreien Anteils der Rente vornehmen. Denn insoweit bliebe unber眉cksichtigt, dass regelm盲脽ige Rentenanpassungen nach Satz听7 der Vorschrift nicht nur eine Neuberechnung des steuerfreien Teils ausschlie脽en (Alternative听1), sondern auch "bei" einer Neuberechnung "au脽er Betracht" bleiben (Alternative听2). Der Gesetzgeber geht somit davon aus, dass es Fallgestaltungen gibt, in denen eine Neuberechnung des steuerfreien Rentenanteils erforderlich ist, die Rentenleistungen aber zugleich regelm盲脽ige Anpassungen enthalten.

Rz. 57

cc) Eine solche Fallgestaltung liegt hier vor. Die auf 搂听307d Abs.听1 SGB听VI beruhende Erh枚hung des Jahresbetrags inkludiert regelm盲脽ige Rentenanpassungen. Dies folgt daraus, dass die ab dem 01.07.2014 wirkende Erh枚hung der Rentenleistungen durch den Zuschlag von zwei pers枚nlichen Rentenentgeltpunkten --wie dargelegt-- nicht als Rentenneubeginn, sondern als Werterh枚hung einer bereits im September 2010 begonnenen Rente anzusehen ist. Die beiden zugeschlagenen Rentenentgeltpunkte wurden mit dem zum 01.07.2014 aktualisierten --d.h. angepassten-- Rentenwert (搂听65 SGB听VI) von jeweils 28,61听鈧� je Monat bewertet. Im Vergleich zu den f眉r das ma脽gebliche Referenzjahr 2011 geltenden Rentenwerten von 27,20听鈧� (01.01. bis 30.06.) bzw. 27,47听鈧� (01.07. bis 31.12.) und dem hieraus abzuleitenden Durchschnittswert von aufgerundet 27,34听鈧� betr盲gt die kumulierte regelm盲脽ige Anpassung des Rentenwerts 1,27听鈧�. Diese Anpassung bleibt bei der Neuberechnung des steuerfreien Anteils der Rente aufgrund der Regelung in 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听7 Alternative听2 EStG au脽er Betracht.

Rz. 58

dd) Die Verh盲ltnisrechnung des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听6 EStG f眉hrt unter Einbeziehung der um die kumulierten regelm盲脽igen Anpassungen gek眉rzten Erh枚hung des Jahresrentenbetrags 2014 zu folgender Anpassung des steuerfreien Teils der Rente:

Rz. 59

d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der 碍濒盲驳别谤 greifen nicht durch.

Rz. 60

aa) Die vom FG vorgenommene und durch den Senat im Ergebnis best盲tigte Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente beruht auf den gesetzlichen Vorgaben in 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa S盲tze听6 und 7 EStG. Das Ergebnis ber眉cksichtigt, dass regelm盲脽ige Rentenanpassungen --auch soweit sie in au脽erordentlichen Werterh枚hungen enthalten sind-- w盲hrend der nach aktueller Rechtslage noch bis ins Jahr 2039 andauernden 脺bergangsphase der Neuregelung der Besteuerung von Alterseink眉nften uneingeschr盲nkt steuerlich zu erfassen sind. Dies hat seinen Grund in der vom Gesetzgeber gesehenen Notwendigkeit, der ansonsten in der 脺bergangsphase eintretenden erneuten Vergr枚脽erung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15/2150, S.听41; vgl. auch Senatsurteile in BFHE 273, 237, Rz听96, sowie in BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386, Rz听20).

Rz. 61

bb) Dem von den 碍濒盲驳别谤n aus Gr眉nden der Praktikabilit盲t erwogenen Verzicht auf komplexe(re) Berechnungen des steuerfreien Teils der Rente steht bereits die vorgenannte Gesetzeslage entgegen. Hieran 盲ndert auch der Umstand nichts, dass f眉r das dem Streitjahr nachfolgende Besteuerungsjahr 2015 der steuerfreie Teil der Altersrente erneut anzupassen ist. Grund hierf眉r ist die Regelung in 搂听307d Abs.听1 SGB听VI, nach der die pers枚nlichen Rentenentgeltpunkte der 碍濒盲驳别谤in erst Mitte des Jahres 2014 erh枚ht wurden. Dies wirkt sich auf die H枚he des Jahresbetrags der Rente f眉r das Streitjahr aus. Nur f眉r sechs Monate sind der 碍濒盲驳别谤in die erh枚hten Rentenbetr盲ge zugeflossen.

Rz. 62

cc) Dementsprechend ist es auch zwingend, f眉r das Streitjahr den steuerfreien Teil der Rente nur in dem Umfang anzupassen, als von der 碍濒盲驳别谤in tats盲chlich erh枚hte Rentenleistungen vereinnahmt wurden. Die gegenteilige Auffassung der 碍濒盲驳别谤 bedeutete die Besteuerung eines rein fiktiven Sachverhalts.

Rz. 63

e) Die nach der vorliegenden Berechnung zutreffende Herabsetzung des steuerfreien Teils der Rente um 1听鈧� auf 2.592听鈧� hat keine verfahrensrechtlichen Konsequenzen, da das FA im ge盲nderten Einkommensteuerbescheid vom 21.01.2020 im Einklang mit der Entscheidung der Vorinstanz einen Betrag von 2.593听鈧� in Abzug gebracht hatte.

Rz. 64

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen