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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlage an GrS: Erstreckung der GewSt-Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft auf das Besitz(personen-)Unternehmen

Leitsatz (amtlich)

Dem Gro脽en Senat des BFH wird gem盲脽 搂 11 Abs. 2 FGO die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Erstreckt sich die Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach 搂 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- und Verpachtungst盲tigkeit des Besitz(personen-)Unternehmens?

Normenkette

GewStG 搂听2 Abs. 1, 搂听3 Nr. 20 Buchst. c; EStG 搂 15 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

A. Sachverhalt

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist Alleinerbin ihres im Jahre 1992 verstorbenen Ehemannes Dr. X. Dieser hatte zum 1. Januar 1989 psychiatrische Wohn- und Pflegeheime erworben. Der Grundbesitz umfasst drei H盲user mit insgesamt 鈥� Betten sowie ein Geb盲ude f眉r Arbeitstherapie und ein B眉rogeb盲ude.

Mit Vertrag vom 15. M盲rz 1989 verpachtete Dr. X diesen Grundbesitz nebst Inventar an die von ihm als alleinigem Gesellschafter gegr眉ndete C-GmbH. Die C-GmbH betreibt seither auf dem gepachteten Grundbesitz ein psychiatrisches Wohn- und Pflegeheim. Sie erf眉llt die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach 搂 3 Nr. 20 Buchst. c des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Seit dem Tod ihres Ehemannes f眉hrt die Kl盲gerin das Pachtverh盲ltnis fort und h盲lt s盲mtliche Anteile an der C-GmbH.

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) die Auffassung, die Kl盲gerin sei mit ihrem Verpachtungsbetrieb nicht deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil die C-GmbH als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erf眉llt habe. Er erlie脽 deshalb gegen眉ber der Kl盲gerin die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Streitjahre 1990 bis 1996.

Mit der nach erfolglosen Einspr眉chen erhobenen Klage begehrte die Kl盲gerin, die Gewerbesteuermessbetr盲ge auf null DM festzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2001, 86).

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts (搂 3 Nr. 20 GewStG). Es macht im Wesentlichen geltend, das angefochtene FG-Urteil weiche von den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Oktober 1983 I R 187/89 (BFHE 139, 406, BStBl II 1984, 115), vom 12. November 1985 VIII R 282/82 (BFH/NV 1986, 362), vom 30. September 1991 IV B 21/91 (BFH/NV 1992, 333), und vom 18. Dezember 1997 X B 133/97 (BFH/NV 1998, 743) ab. Dort vertrete der BFH die Auffassung, dass bei einer Betriebsaufspaltung die Ber眉cksichtigung der die Betriebsgesellschaft von der Gewerbesteuer befreienden Umst盲nde bei der Beurteilung der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens nicht m枚glich sei. Besitz- und Betriebsunternehmen seien trotz ihrer personellen und sachlichen Verflechtung zwei verschiedene Rechtssubjekte im Sinne des GewStG.

Die Steuerbefreiung des 搂 3 Nr. 20 GewStG sei gesundheitspolitisch motiviert. F眉r die Kl盲gerin (Besitzunternehmen) sei diese Subvention nicht erforderlich, weil es eines separaten Besitzunternehmens f眉r das Betreiben eines Pflegeheims nicht bed眉rfe. Der gesundheitspolitische Zweck werde allein durch die T盲tigkeit der Betriebsgesellschaft erreicht. Die Erstreckung der Steuerbefreiung auf die Besitzgesellschaft w盲re eine ungerechtfertigte Subventionierung der Verpachtungst盲tigkeit.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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B. Stellungnahme des beschlie脽enden Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage

I. Vorbemerkung

Nach 搂 3 Nr. 20 GewStG sind unter den dort n盲her bezeichneten Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit Krankenh盲user, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie 鈥晄eit dem Erhebungszeitraum 1994鈥� auch Einrichtungen zur vor眉bergehenden Aufnahme pflegebed眉rftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebed眉rftiger Personen.

Diese Voraussetzungen haben bei der mit dem Verpachtungsunternehmen personell und sachlich verflochtenen C-GmbH nach der zutreffenden Auffassung des FG und der Beteiligten vorgelegen.

II. Bisherige Rechtsprechung des BFH

Die bisherige Rechtsprechung des BFH hat in den F盲llen der Betriebsaufspaltung eine Erstreckung der Befreiungstatbest盲nde des 搂 3 Nr. 20 GewStG und vergleichbarer gewerbesteuerrechtlicher Regelungen auf das Besitzunternehmen abgelehnt.

1. Im Urteil in BFHE 139, 406, BStBl II 1984, 115 hat der I. Senat des BFH entschieden, dass einem Besitzunternehmen, welches ein Sanatorium an die Betriebsgesellschaft verpachtet hatte, die Gewerbesteuerbefreiung nach 搂 11 der Gewerbesteuer-Durchf眉hrungsverordnung (GewStDV) 1968 nicht zustehe. Der I. Senat begr眉ndete diese Ansicht mit der Erw盲gung, dass ein Besitzunternehmen trotz seiner sachlichen und personellen Verflechtung mit der als Krankenanstalt t盲tigen Betriebskapitalgesellschaft ein selbst盲ndiger, gewerbesteuerlich f眉r sich zu qualifizierender Verpachtungsbetrieb sei (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63), der nicht dadurch zur Krankenanstalt werde, dass er mit einer solchen sachlich und personell verflochten sei. Eine Krankenanstalt betreibe im Streitfall nur die Betriebs-GmbH.

2. Dem hat sich der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 1986, 362 f眉r eine nach 搂 3 Nr. 13 GewStG befreite Internatsschule mit derselben Begr眉ndung angeschlossen.

3. Damit im Einklang steht auch der im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde ergangene Beschluss des IV. Senats in BFH/NV 1992, 333. Dort hatte die Betriebs-GmbH ein nach 搂 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreites Alten- und Pflegeheim betrieben. FA und FG hatten die Erstreckung des Befreiungstatbestands auf die Besitzgesellschaft abgelehnt. Der IV. Senat verneinte die grunds盲tzliche Bedeutung dieser Rechtsfrage mit dem Hinweis darauf, durch die Rechtsprechung des BFH sei "hinreichend gekl盲rt, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen grunds盲tzlich als rechtlich selbst盲ndige Gewerbebetriebe zu behandeln (seien)".

4. Auf dieser Linie liegt auch der Beschluss des vorlegenden Senats in BFH/NV 1998, 743. Im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung (AdV) betreffend den hier zu beurteilenden Streitfall hat es der Senat f眉r nicht ernstlich zweifelhaft gehalten, dass die Steuerbefreiung nach 搂 3 Nr. 20 GewStG nur der Betriebs-GmbH, nicht dagegen auch dem Besitzunternehmen zukomme. Besitz- und Betriebsunternehmen seien trotz ihrer personellen und sachlichen Verflechtung als zwei verschiedene Rechtssubjekte im Sinne des GewStG zu behandeln. Hieraus folge, dass zwischen dem Steuergl盲ubiger und dem Besitzunternehmen einerseits und dem Betriebsunternehmen andererseits zwei voneinander unabh盲ngige, jeweils selbst盲ndig zu beurteilende Steuerschuldverh盲ltnisse i.S. der 搂搂 37 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) best眉nden mit der weiteren Konsequenz, dass beide Steuerrechtssubjekte auch hinsichtlich der Verwirklichung abgabenrechtlicher Tatbest盲nde (搂 38 AO 1977) grunds盲tzlich steuerlich getrennt zu behandeln seien. Daraus, dass im Investitionszulagenrecht in F盲llen der Betriebsaufspaltung bisweilen auf die wirtschaftliche Einheit abgestellt werde, k枚nnten schon wegen der speziellen Zwecksetzung und tatbestandsm盲脽igen Ausgestaltung des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) keine allgemeinen, in F盲llen der hier zu beurteilenden Art verwertbaren R眉ckschl眉sse gezogen werden.

5. In seinem Urteil vom 19. M盲rz 2002 VIII R 57/99 (BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662) hat der VIII. Senat des BFH an dieser Rechtsprechung festgehalten. Sie beruhe darauf, dass auch im Falle einer Steuerbefreiung des Betriebsunternehmens eine (echte oder unechte) Betriebsaufspaltung vorliege, weil das Betriebsunternehmen nach Art seiner T盲tigkeit ein Gewerbe betreibe. Das f眉hre dazu, dass die ihrer Art nach verm枚gensverwaltende T盲tigkeit des Vermietens oder Verpachtens auch beim Besitzunternehmen zu einem Gewerbebetrieb werde, wenn dieses mit dem Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten sei. Die M枚glichkeit, 眉ber die personelle und sachliche Verflechtung in einem f眉r die Betriebsf眉hrung des Betriebsunternehmens wesentlichen Bereich beherrschenden Einfluss auf beide Unternehmen auszu眉ben, sei die Grundlage f眉r eine in wertender Betrachtungsweise als gewerblich zu qualifizierende T盲tigkeit des Besitzunternehmens. Diese Verflechtung habe indessen weder eine rechtliche noch eine wirtschaftliche Einheit der beiden Unternehmen zur Folge noch f眉hre sie dazu, dass die T盲tigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen sei. Beide Unternehmen blieben nach Zivil- und Steuerrecht selbst盲ndige Unternehmen und unterl盲gen einer eigenen steuerrechtlichen Beurteilung. Dementsprechend k枚nnten auch die jedem der beiden Unternehmen anhaftenden Merkmale und die von ihnen verwirklichten steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale nicht ohne weiteres dem anderen Unternehmen zugerechnet werden. F眉r den Streitfall bedeute dies, dass die f眉r die jeweilige T盲tigkeit der Unternehmen im GewStG getroffene Regelung zu beachten sei. Danach sei zwar in 搂 3 Nr. 20 GewStG der eigentliche Krankenhausbetrieb steuerfrei gestellt, nicht aber (auch) der Verpachtungsbetrieb des Besitzunternehmens.

Auf die abweichende Rechtsprechung des BFH zur Investitionszulage und dieser folgend die Regelungen der Finanzverwaltung zu den erh枚hten Absetzungen und Sonderabschreibungen besonders f枚rderungsw眉rdiger Wirtschaftsg眉ter im Einkommensteuerrecht (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 10. Dezember 1985, BStBl I 1985, 683, und vom 27. M盲rz 2000, BStBl I 2000, 451) k枚nnten sich die Kl盲ger nicht berufen. Die Zurechnung steuerrechtlicher Merkmale der Betriebsgesellschaft zur Besitzgesellschaft in diesen F盲llen solle gew盲hrleisten, dass der mit diesen steuerrechtlichen F枚rderma脽nahmen erstrebte Investitionsanreiz auch dann erhalten bleibe, wenn das Besitzunternehmen in Wirtschaftsg眉ter investiere, die dem Betriebsunternehmen zur Nutzung 眉berlassen w眉rden. Mit diesen F枚rderungsma脽nahmen seien die Steuerbefreiungen des 搂 3 GewStG nicht ohne weiteres vergleichbar.

III. 脛u脽erungen im Schrifttum

Die ganz 眉berwiegende Literatur widerspricht der bisherigen Rechtsprechung des BFH und tritt f眉r die Erstreckung der Steuerbefreiungstatbest盲nde des 搂 3 Nr. 20 GewStG auch auf das Besitzunternehmen ein (vgl. z.B. S枚ffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S. 274 ff.; derselbe, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1998, 2289; Seer, BB 2002, 1833; S枚ffing/Seer, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 2003, 2457; L. Schmidt, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1984, 128; Wehrheim, BB 2001, 913; Bitz, GmbH-Rundschau 鈥旼mbHR鈥� 2002, 597; Gosch, Die steuerliche Betriebspr眉fung 鈥昐tBp鈥� 2002, 216; G眉roff in Glanegger/G眉roff, Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., 搂 3 Rz. 2; Petersen, Unternehmenssteuerrecht und bewegliches System, S. 72 ff.; a.A. Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 搂 3 Rz. 1; Bl眉mich/von Twickel, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 搂 3 GewStG Rz. 13; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 2002, 896). Sie begr眉ndet dies im Wesentlichen mit folgenden Erw盲gungen:

Unabh盲ngig von der Art und Weise, wie das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung gerechtfertigt werde, sei nach der Rechtsprechung des BFH die gewerbliche T盲tigkeit des Betriebsunternehmens infolge seiner wirtschaftlichen Verflechtung mit dem Besitzunternehmen f眉r die Umqualifizierung der Bet盲tigung des Besitzunternehmens in einen Gewerbebetrieb von ausschlaggebender Bedeutung, ohne dass dem die rechtliche Selbst盲ndigkeit beider Unternehmen entgegen stehe. Das Gleiche m眉sse auch f眉r den Fall gelten, dass das Betriebsunternehmen von der Gewerbesteuer befreit sei. Die Gegenmeinung f眉hre zu dem nicht 眉berzeugenden Ergebnis, dass bei der Betriebsaufspaltung die wirtschaftliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen nur zu Lasten der Steuerpflichtigen, nicht aber auch zu deren Gunsten von Bedeutung sei (S枚ffing, Die Betriebsaufspaltung, a.a.O., S. 281, 290 f.). Sie stehe im Widerspruch zur von der Rechtsprechung des BFH in den F盲llen der Betriebsaufspaltung bef眉rworteten "Merkmals眉bertragung" bei der Investitionszulage (S枚ffing, Die Betriebsaufspaltung, a.a.O., S. 282 ff.; Seer, BB 2002, 1833, 1836), zu der von der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 683) in Betriebsaufspaltungsf盲llen angeordneten "Merkmals眉bertragung" bei verschiedenen anderen Steuerverg眉nstigungen, z.B. den Sonderabschreibungen und erh枚hten Absetzungen nach den 搂搂 7d, 7e und 7g des Einkommensteuergesetzes 鈥旹StG鈥� (S枚ffing, BB 1998, 2289, 2291), zur Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152) betreffend die "Abf盲rberegelung" des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Seer, BB 2002, 1833, 1836 f.) sowie zum Postulat der Willk眉rfreiheit einer verfassungskonformen Rechtsfortbildung (Seer, BB 2002, 1833, 1837 ff.)

IV. Auffassung des vorlegenden Senats

Der Senat bejaht die Vorlagefrage. Die von der bisherigen Rechtsprechung des BFH gegen eine Erstreckung des hier einschl盲gigen gewerbesteuerrechtlichen Befreiungstatbestands auf das Besitzunternehmen angef眉hrten Argumente verm枚gen aus den folgenden Gr眉nden nicht zu 眉berzeugen.

1. Der Hinweis auf die zivil- und steuerrechtliche Selbst盲ndigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen ist zwar zutreffend, rechtfertigt aber f眉r sich genommen nicht die Versagung der Steuerbefreiung nach 搂 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG.

a) Der Gro脽e Senat des BFH hat sich in seinem Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 von der bis dahin herrschenden Vorstellung vom Besitz- und Betriebsunternehmen als einem in wirtschaftlicher Betrachtung einheitlichen Unternehmen gel枚st. Dies 盲ndert aber nichts daran, dass gleichwohl beide Organisationseinheiten 鈥昿er definitionem鈥� sowohl personell als auch sachlich miteinander verflochten sind. In diesem Sinne hebt bereits der Gro脽e Senat in dem zitierten Beschluss als entscheidenden, die Betriebsaufspaltung konstituierenden Umstand hervor, dass "die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen haben. Denn dann unterscheidet sich die T盲tigkeit des Besitzunternehmens von der T盲tigkeit eines normalen Vermieters". Diesen Gesichtspunkt hatte auch schon das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62 (BVerfGE 25, 28, 37) betont: Ein Mietverh盲ltnis, dessen Vertragsparteien 鈥晈ie in den F盲llen der Betriebsaufspaltung鈥� wirtschaftlich identisch seien und gleichgerichtete Interessen verfolgten, k枚nne ohne Verfassungsversto脽 anders beurteilt werden als ein Mietverh盲ltnis zwischen Unternehmen, die betrieblich und personell nicht miteinander verflochten seien. Bei der Betriebsaufspaltung w眉rden die als wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizierenden Wirtschaftsg眉ter in die wirtschaftliche T盲tigkeit der Betriebsgesellschaft einbezogen und infolge der durch den Anteilsbesitz begr眉ndeten Einfluss- und Kontrollm枚glichkeiten dem einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen der hinter beiden Unternehmen stehenden Personen unterstellt. Die Vermietung oder Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft stelle die Entfaltung einer gewerblichen T盲tigkeit des Besitzunternehmens dar. Seine Inhaber n盲hmen mit der Vermietung oder Verpachtung an der gewerblichen T盲tigkeit der Betriebsgesellschaft teil und tr眉gen in gewissem Umfang das Risiko der Betriebsgesellschaft.

b) Auch die im Anschluss an den Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 ergangene 鈥昻euere鈥� Rechtsprechung des BFH folgt dieser Argumentationslinie.

c) Diese Rechtsprechung l盲sst sich dahin gehend zusammenfassen, dass ungeachtet der stets betonten rechtlichen Selbst盲ndigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen die "genuin" verm枚gensverwaltende T盲tigkeit der Vermietung und Verpachtung beim Besitzunternehmen nur deshalb als gewerbliche qualifiziert wird, weil das Besitzunternehmen sachlich und personell mit dem gewerblich t盲tigen Betriebsunternehmen verflochten ist und folglich das Besitzunternehmen "眉ber das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt" (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, unter 2., und vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281, unter II.1.) bzw. "眉ber das Betriebsunternehmen auf die Aus眉bung einer gewerblichen Bet盲tigung gerichtet ist" (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39, unter 2.a, und vom 10. November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136, unter 1.).

d) Hieran wird deutlich, dass der gewerbliche Charakter der "an sich" verm枚gensverwaltenden Bet盲tigung des Besitzunternehmens nicht in einer isolierenden Sichtweise ausschlie脽lich aus Merkmalen abgeleitet werden kann, die allein dem Besitzunternehmen anhaften. Eine Betriebsaufspaltung und damit eine Umqualifizierung der eigentlich verm枚gensverwaltenden T盲tigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche l盲sst sich vielmehr nur unter Heranziehung von Gegebenheiten begr眉nden, die au脽erhalb des Besitzunternehmens liegen.

aa) Dies betrifft zun盲chst solche Merkmale, die allein das Betriebsunternehmen kennzeichnen.

So kommt eine Betriebsaufspaltung nach herrschender und zutreffender Auffassung (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39, und vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., 搂 15 Rdnr. 856; anderer Auffassung Rei脽 in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 3. Aufl., 搂 15 Rdnr. 87) nur dann in Betracht, wenn das Betriebsunternehmen einen Gewerbebetrieb (sei es kraft origin盲rer T盲tigkeit, kraft Abf盲rbung gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, kraft gewerblicher Pr盲gung gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder kraft Rechtsform gem盲脽 搂 8 Abs. 2 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es 鈥昁StG鈥�) unterh盲lt.

Des Weiteren ist die f眉r eine Betriebsaufspaltung zwingend erforderliche Voraussetzung der sachlichen Verflechtung nur dann erf眉llt, wenn die vom Besitzunternehmen zur Nutzung 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter im Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen.

bb) Auch das weitere die Betriebsaufspaltung konstituierende Erfordernis der personellen Verflechtung wird durch Gegebenheiten begr眉ndet, die au脽erhalb des Besitzunternehmens angesiedelt sind, namentlich dadurch, dass dieselben Personen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrschen und damit einen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen entfalten. In dieser "Personalunion" und der dadurch er枚ffneten M枚glichkeit durch die Inhaber beider zwar rechtlich selbst盲ndiger, aber sachlich verflochtener Unternehmen, deren beider Verm枚gen und Ertragskraft zu koordinieren und in der Weise zu instrumentalisieren, dass sie zur Verwirklichung eines einheitlichen Zwecks 鈥昳m Streitfall: dem Betrieb eines als solchen gem盲脽 搂 3 Nr. 20 GewStG steuerbefreiten Wohn- und Pflegeheims鈥� eingesetzt werden, liegt die eigentliche sachliche Rechtfertigung f眉r die von der Rechtsprechung "in wertender Betrachtungsweise" (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662) vorgenommene und vom Gesetzgeber nicht ausdr眉cklich angeordnete Umqualifizierung der 鈥昳soliert betrachtet鈥� verm枚gensverwaltenden Bet盲tigung des Besitzunternehmens in eine gewerbliche (siehe auch Woerner, BB 1985, 1609, 1612: "Die Qualifikation des Besitzunternehmens ist letztlich bestimmt durch den Endzweck, zu dem es von dem Unternehmer oder den Unternehmern eingesetzt wird.").

e) Vor diesem Hintergrund vermag die von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Ablehnung der Ausdehnung des Gewerbesteuerbefreiungstatbestandes angef眉hrte, im Formalen verhaftete Begr眉ndung, Betriebs- und Besitzunternehmen seien rechtlich selbst盲ndige Unternehmen und daher hinsichtlich der Verwirklichung abgabenrechtlicher Tatbest盲nde grunds盲tzlich streng auseinander zu halten, schon deshalb nicht zu 眉berzeugen, weil eine solche "strikte Trennung" dem (ohnehin nicht unumstrittenen, vgl. z.B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 864 ff., m.w.N.) Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung letztlich insgesamt den Boden entz枚ge (zur Kritik an der Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung unter Ber眉cksichtigung der Gesetzes盲nderungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und des Steuersenkungsgesetzes 2001/2002, vgl. z.B. Strahl, Steuerberater-Jahrbuch 鈥昐tbJb鈥� 2001/2002, S. 137 ff.).

Wie bereits die bisherigen Ausf眉hrungen verdeutlichen, beruht das von der Rechtsprechung im Wege der Rechtsfortbildung geschaffene Institut der Betriebsaufspaltung gerade auf einer Absage an eine isolierte Betrachtungsweise, welche beide Unternehmen strikt trennt und je f眉r sich behandelt. Diese Rechtsprechung bezieht ihre gesetzliche Legitimation aus dem Blickwinkel der personellen und sachlichen Verflechtung beider Unternehmen. Setzt eine Betriebsaufspaltung und damit die Umqualifizierung einer vermietenden oder verpachtenden T盲tigkeit zur gewerblichen u.a. zwingend voraus, dass das Betriebsunternehmen seinerseits einen Gewerbebetrieb unterh盲lt (vgl. oben B.IV.1.c), so l盲sst sich dies nicht anders interpretieren, als dass die gewerbliche Bet盲tigung des Betriebsunternehmens unbeschadet und trotz der rechtlichen Eigenst盲ndigkeit beider Unternehmen und entgegen der These von deren strikter Trennung die 鈥昳soliert betrachtet鈥� verm枚gensverwaltende T盲tigkeit des Besitzunternehmens im Wege der "Infektion" oder "Abf盲rbung" in eine gewerbliche wandelt (vgl. auch Wehrheim, BB 2001, 913).

Dann aber erscheint es vor dem Hintergrund des verfassungsrechtlich sanktionierten Gebots der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung (vgl. hierzu z.B. BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271; BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 94 ff.) nur konsequent und geboten, den zur Begr眉ndung der Betriebsaufspaltung und damit zur Umqualifizierung der an sich verm枚gensverwaltenden Bet盲tigung des Besitzunternehmens in eine gewerbliche T盲tigkeit bem眉hten Gedanken der "wirtschaftlichen Einheit" ebenso bei der Beantwortung der Frage heranzuziehen, ob sich die Gewerbesteuerbefreiung des Betriebsunternehmens auch auf das Besitzunternehmen erstreckt. Gegen dieses aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) herzuleitende Gebot der Folgerichtigkeit verstie脽e es nach Auffassung des beschlie脽enden Senats, wenn einerseits f眉r den die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens konstituierenden "Belastungsgrund" ma脽gebend auf den Gesichtspunkt der "wirtschaftlichen Einheit" und andererseits f眉r den die Gewerbesteuerbefreiung ausl枚senden "Entlastungsgrund" auf den Aspekt der "rechtlichen Trennung" abgestellt w眉rde (vgl. auch Seer, BB 2002, 1833, 1835; S枚ffing, BB 1998, 2289, rechte Spalte f.).

2. Diente im Streitfall die Bet盲tigung des Besitzunternehmens 鈥晈iewohl sie sich bei vordergr眉ndig-formaler und isolierter Betrachtung in einer blo脽en Verpachtung an das Betriebsunternehmen ersch枚pfte鈥� letztlich 鈥晈enn auch mittelbar, 眉ber das Betriebsunternehmen鈥� der Erf眉llung des von den beherrschenden Inhabern (Gesellschaftern) beider Unternehmen bestimmten gemeinsamen Zwecks, ein (gewerbesteuerfreies) Wohn- und Pflegeheim zu betreiben, und wurden die vom Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung 眉berlassenen Grundst眉cke und Geb盲ude 鈥晈ie im Streitfall鈥� als wesentliche Betriebsgrundlagen auch tats盲chlich zur Aus眉bung des nach 搂 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG steuerbeg眉nstigten Betriebes eingesetzt, so gebieten es Sinn und Zweck des genannten Befreiungstatbestandes, diesen auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Ertr盲ge auszudehnen.

a) Zur schl眉ssigen Begr眉ndung einer dahin gehenden weiten Auslegung des 搂 3 Nr. 20 GewStG bedarf es nicht der Aufgabe der seit dem Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 in der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH zum Ausdruck gelangten Vorstellung von der (zivil- ebenso wie steuer-) rechtlichen Selbst盲ndigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen. Selbstverst盲ndlich vermag die sachliche und personelle Verflechtung der beiden Betriebe nicht dazu zu f眉hren, dass Besitz- und Betriebsunternehmen im steuerrechtlichen Sinne als ein einziges Unternehmen zu qualifizieren w盲ren mit der Folge, dass der in beiden Organisationseinheiten erzielte und additiv oder 盲hnlich ermittelte Gesamtgewinn einheitlich der Einkommen- oder K枚rperschaftsteuer unterworfen w眉rde. Genauso wenig bedarf es dazu der Heranziehung der ebenfalls verfehlten Sichtweise, dass das in einem Unternehmen erzielte Ergebnis (Gewinn oder Verlust) dem anderen Unternehmen zuzurechnen sei, wie dies in den F盲llen der (k枚rperschaftsteuer- und gewerbesteuerrechtlichen) Organschaft geschieht.

b) Der (sozial- und wirtschaftspolitisch motivierte) Zweck dieser sachlichen Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und pflegebed眉rftiger Personen zu verbessern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67). Der Vorschrift liegt daher dieselbe Zielsetzung wie 搂 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zugrunde. Beide Vorschriften sollen zur Kostenentlastung bei den Tr盲gern von Krankenh盲usern, Altenheimen und 盲hnlichen Einrichtungen beitragen (zu 搂 4 Nr. 16 UStG vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Mai 1996 XI R 47/95, BFHE 180, 209, BStBl II 1997, 151). Sie schaffen mittelbar auch einen Anreiz f眉r die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich.

c) Die mit 搂 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Zwecke werden in den F盲llen der Betriebsaufspaltung entgegen der Intention des Gesetzgebers nur unvollkommen erreicht, sofern man 鈥昺it der bisherigen Rechtsprechung des BFH鈥� eine Erstreckung der entsprechenden Befreiungstatbest盲nde auf das Besitzunternehmen verneint. Denn solchenfalls unterliegen der Gewerbe(ertrag)steuer nicht allein nur diejenigen Ertr盲ge, welche das Besitzunternehmen aus den vom Betriebsunternehmen entrichteten Mieten und Pachten erzielt. Vielmehr gilt dies im Grundsatz f眉r den gesamten im Betriebsunternehmen erwirtschafteten Gewinn und Gewerbeertrag. Dieser bleibt zwar vorl盲ufig 鈥昫.h. solange und soweit die Betriebs-GmbH die in ihrem Betrieb erwirtschafteten Gewinne (Gewerbeertr盲ge) thesauriert鈥� von Gewerbesteuer unbelastet, wird aber sp盲testens in dem Augenblick beim Besitzunternehmen in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterworfen, in welchem er an das Besitzunternehmen oder an dessen Inhaber bzw. an deren Gesellschafter ausgesch眉ttet wird. Letzteres folgt aus dem Umstand, dass die Anteile des Besitzunternehmers oder der Besitzgesellschafter an der Betriebskapitalgesellschaft zu ihrem notwendigen Betriebsverm枚gen oder Sonderbetriebsverm枚gen beim Besitzunternehmen geh枚ren und die Aussch眉ttungen der Betriebskapitalgesellschaft beim Besitzunternehmen mangels Eingreifens des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs (vgl. 搂 9 Nr. 2 Buchst. a GewStG), dessen Anwendung die hier nicht bestehende Gewerbesteuerpflicht auf der Ebene der aussch眉ttenden Kapitalgesellschaft voraussetzt, ungeschm盲lert der Gewerbesteuer unterliegen.

Sachliche Gr眉nde f眉r eine solche 鈥昻ach Auffassung des vorlegenden Senats vor dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralit盲t des Steuerrechts (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht haltbare鈥� Benachteiligung der Betriebsaufspaltung gegen眉ber anderen Unternehmensorganisationsformen bestehen nicht.

3. Die vom erkennenden Senat bef眉rwortete Erstreckung des 搂 3 Nr. 20 GewStG auf das Besitzunternehmen findet ihre Best盲tigung nicht zuletzt in der st盲ndigen Rechtsprechung des III. Senats des BFH zum Investitionszulagenrecht (ebenso ausf眉hrlich S枚ffing, BB 1998, 2289, 2280 ff.; derselbe, Die Betriebsaufspaltung, a.a.O., S. 274 ff.; Seer, BB 2002, 1833, 1836; Wehrheim, BB 2001, 913).

a) In seinem grundlegenden Urteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83 (BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.a) f眉hrt der III. Senat aus:

"Lie脽e man hier (meint: in den F盲llen der Betriebsaufspaltung) die Gew盲hrung der Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbst盲ndige Unternehmen sind, nicht zu, so w盲re eine Zulage in den typischen F盲llen der Betriebsaufspaltung g盲nzlich ausgeschlossen. Denn die Besitzgesellschaft investiert hier zwar, aber sie nutzt die von ihr angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsg眉ter nicht selbst im eigenen Betrieb, die Betriebsgesellschaft nutzt die Wirtschaftsg眉ter zwar, sie hat selbst aber nicht investiert. Dieses Ergebnis widerspr盲che der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung, die weit verbreitet und von der Rechtsprechung anerkannt ist. Ihr Sinn und Zweck besteht gerade darin, dass die Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes bei ihr auf zwei Rechtstr盲ger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind."

b) In weiteren Entscheidungen (BFH-Beschluss vom 26. M盲rz 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, und BFH-Urteil vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75) hat der III. Senat diese Aussagen dahin gehend konkretisiert, dass in dem 鈥昦uch im Streitfall vorliegenden鈥� "Normalfall" der Betriebsaufspaltung, in welchem Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsverm枚gensm盲脽ig miteinander verflochten sind und die Anteile der Inhaber bzw. Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft (Sonder-) Betriebsverm枚gen beim Besitzunternehmen darstellen, eine Ausnahme von den strengen gewerblichen Bindungen des beg眉nstigten Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors m枚glich sei. Denn in einem solchen Fall k枚nne trotz der tats盲chlichen Nutzung der betreffenden Wirtschaftsg眉ter im Betriebsunternehmen noch ein zulagenrechtliches Verbleiben im Besitzunternehmen unterstellt werden und sei es m枚glich und zul盲ssig, "die an sich gegebene rechtliche Selbst盲ndigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachl盲ssigen und dem Prinzip der 'wirtschaftlichen Einheit' der verflochtenen Unternehmen, von dem das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung auch gepr盲gt ist (鈥�), im Investitionszulagenrecht den Vorrang einzur盲umen" (BFH-Urteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.c).

Diesen von der st盲ndigen Rechtsprechung des III. Senats des BFH entwickelten Grunds盲tzen (neben den zitierten Entscheidungen vgl. die umfangreichen Nachweise der Rechtsprechung bei Seer, BB 2002, 1833, 1836, Fu脽note 45) folgt auch die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 5. Mai 1977, BStBl I 1977, 246, Tz. 104, und in BStBl I 1985, 683).

c) Entgegen der bisherigen Rechtsprechung, welche die rechtliche Relevanz dieser zur Investitionszulage getroffenen Aussagen auch im Bereich der gewerbesteuerrechtlichen Befreiungstatbest盲nde mit dem nicht n盲her begr眉ndeten Hinweis auf die spezielle Zwecksetzung und tatbestandsm盲脽ige Ausgestaltung des Investitionszulagenrechts verneint hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 743; BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662), h盲lt der Senat die Heranziehung dieser Erw盲gungen durchaus auch zur Beantwortung der hier zu beurteilenden Streitfrage f眉r tragf盲hig (ebenso 鈥昺it ausf眉hrlicher und 眉berzeugender Begr眉ndung鈥� S枚ffing, BB 1998, 2289, 2290 ff.; derselbe, Die Betriebsaufspaltung, a.a.O., S. 281 ff.; Seer, BB 2002, 1833, 1836).

d) Wie bereits ausgef眉hrt (B.IV.2.b), dient der gesundheits- und wirtschaftspolitisch motivierte Gewerbesteuerbefreiungstatbestand des 搂 3 Nr. 20 GewStG der Kostenentlastung bei den Tr盲gern der dort beg眉nstigten Einrichtungen. Es handelt sich hierbei um eine Sozialzwecknorm, die 鈥昬benso wie das Investitionszulagenrecht鈥� zum Wirtschaftsrecht geh枚rt (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., S. 77 f.; Seer, BB 2002, 1833, 1836) und als sog. Verschonungssubvention in ihrer Wirkung mit offenen Subventionen vergleichbar ist (siehe auch Seer, BB 2002, 1833, 1836). Der Zweck solcher Steuerbefreiungen (und Steuerverg眉nstigungen) ist letztlich der gleiche wie bei den direkten Subventionen (z.B. Investitionszulagen), n盲mlich Anreize zur Verwirklichung eines bestimmten vom Gesetzgeber gew眉nschten Verhaltens des Steuerpflichtigen zu schaffen (S枚ffing, BB 1998, 2289, 2291). F眉r eine Gleichbehandlung der "Merkmals眉bertragung" bei der Investitionszulage und anderen Steuerverg眉nstigungen und Steuerbefreiungen spricht 眉berdies der Umstand, dass die im Investitionszulagenrecht verwendeten Begriffe nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 25. Januar 1985 III R 130/80, BFHE 143, 192, BStBl II 1985, 309, und vom 15. November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367) nach steuerrechtlichen Grunds盲tzen auszulegen sind (S枚ffing, BB 1998, 2289, 2291 f.).

4. Mit dieser Sichtweise steht des Weiteren auch im Einklang, dass die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 683, unter V. die von der Rechtsprechung des III. Senats zur Investitionszulage entwickelten und auch in der Verwaltungspraxis angewendeten Grunds盲tze auch auf andere indirekte Subventionen (Steuerverg眉nstigungen) ausgedehnt hat, namentlich auf die Sonderabschreibungen nach 搂 3 Abs. 2 des Zonenrandf枚rderungsgesetzes (ZRFG), erh枚hte Absetzungen f眉r Wirtschaftsg眉ter, die dem Umweltschutz dienen (搂 7d Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 EStG), die Bewertungsfreiheit f眉r Fabrikgeb盲ude, Lagerh盲user und landwirtschaftliche Betriebsgeb盲ude (搂 7e Abs. 1 Satz 1 EStG), die Sonderabschreibung zur F枚rderung kleiner und mittlerer Betriebe (搂 7g Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG), erh枚hte Absetzungen f眉r unbewegliche Wirtschaftsg眉ter in einer Berliner Betriebsst盲tte (搂 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) und die Bewertungsfreiheit f眉r abnutzbare Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens, die der Forschung und Entwicklung dienen (搂 82d der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung 鈥旹StDV鈥�). Im BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 451 bef眉rwortet die Finanzverwaltung die entsprechende Anwendung dieser Grunds盲tze auch f眉r die Gew盲hrung von Sonderabschreibungen nach dem F枚rdergebietsgesetz.

5. Die hier vertretene Auffassung findet eine St眉tze nicht zuletzt in dem zur "Abf盲rberegelung" des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergangenen BFH-Urteil in BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152.

a) Im dortigen Urteilsfall betrieben drei 脛rzte in Form einer GbR sowohl eine 鈥昮眉r sich genommen als freiberuflich zu qualifizierende鈥� Gemeinschaftspraxis als auch eine 鈥昦ls gewerblich einzustufende, aber nach 搂 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbefreite鈥� Augenklinik. Sei die Kl盲gerin (GbR) demnach teilweise gewerblich und teilweise freiberuflich t盲tig gewesen 鈥晄o f眉hrt der IV. Senat dort aus鈥�, lasse der Wortlaut des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine andere Rechtsfolge als die der "Infizierung" der freiberuflichen durch die gewerblichen Eink眉nfte nicht zu. Dennoch seien die Eink眉nfte aus der 盲rztlichen Gemeinschaftspraxis ebenso nach 搂 3 Nr. 20 GewStG gewerbesteuerfrei zu belassen wie die Eink眉nfte aus dem Klinikbetrieb. Denn der Zweck des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bestehe u.a. darin zu verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsm枚glichkeiten zwischen den beiden T盲tigkeiten gewerbliche Eink眉nfte der Gewerbesteuer entzogen w眉rden. Hieraus wird die Folgerung gezogen: "Daraus l盲sst sich jedoch schlie脽en, dass sich die 'Abf盲rbung' auch auf die Gewerbesteuerfreiheit der Eink眉nfte erstreckt (鈥�). Denn eine Gewerbesteuerpflicht, die nicht besteht, kann auch nicht gef盲hrdet werden."

b) Der Senat verkennt nicht, dass jener Streitfall lediglich eine 脺bertragung des Merkmals der Gewerbesteuerbefreiung nach 搂 3 Nr. 20 GewStG innerhalb ein und desselben Unternehmens 鈥昫er GbR鈥� betraf, wohingegen es in der hier zu beurteilenden Konstellation der Betriebsaufspaltung um eine Ausdehnung des Befreiungstatbestandes 眉ber die Unternehmensgrenzen der Betriebsgesellschaft hinweg auf das rechtlich selbst盲ndige Besitzunternehmen geht. Abstrahiert man indessen von diesem 鈥昺ehr formalen und angesichts der personellen und sachlichen Verquickung von Besitz- und Betriebsunternehmen in den Hintergrund tretenden鈥� Unterschied, so sprechen die vom IV. Senat angestellten Erw盲gungen auch im Streitfall f眉r eine Merkmals眉bertragung (vgl. auch Seer, BB 2002, 1833, 1836 f.; Gosch, StBp 2002, 216, 217, rechte Spalte; Kempermann, FR 2002, 674). Auch bei der richterrechtlichen Schaffung des Instituts der Betriebsaufspaltung ging es 鈥晈ie dessen Entstehungsgeschichte belegt (vgl. etwa Seer, BB 2002, 1833, rechte Spalte f.)鈥� wesentlich auch darum zu verhindern, dass der Gewerbesteuer durch eine organisatorische Aufteilung des zur Verwirklichung der gewerblichen T盲tigkeit dienenden Verm枚gens auf zwei eigenst盲ndige Rechtstr盲ger ausgewichen werde.

Die nach wie vor bestehende Aktualit盲t dieser Erw盲gung wird nicht zuletzt auch daran deutlich, dass 鈥晈ie schon ausgef眉hrt (oben B.IV.1.)鈥� der gewerbliche Charakter des Betriebsunternehmens f眉r die Betriebsaufspaltung schlechterdings konstituierend ist: Unterh盲lt die Betriebspersonengesellschaft keinen 鈥昫.h. weder 眉ber eine origin盲re ("genuine") Bet盲tigung noch kraft Abf盲rbung i.S. von 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, kraft gewerblicher Pr盲gung gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder kraft Rechtsform gem盲脽 搂 8 Abs. 2 KStG als gewerblich zu qualifizierenden鈥� Gewerbebetrieb, sondern etwa ein freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen, so kommt es auch nicht zu einer "Infektion" und damit zu einer Umqualifizierung der verm枚gensverwaltenden Eink眉nfte des potenziellen Besitzunternehmens in gewerbliche Eink眉nfte. Die Notwendigkeit f眉r die Anwendung der Betriebsaufspaltungsgrunds盲tze wird in derartigen F盲llen offensichtlich deswegen nicht gesehen, weil hier eine Umgehung der Gewerbesteuerpflicht durch eine Aufspaltung des Betriebes von vornherein nicht in Betracht kommt.

c) Die vom IV. Senat des BFH f眉r eine Erstreckung der Abf盲rbewirkung auch auf die Gewerbesteuerfreiheit nach 搂 3 Nr. 20 GewStG angef眉hrten Argumente liefern nach Auffassung des erkennenden Senats einen wesentlichen Gesichtspunkt f眉r die Ausdehnung des in Rede stehenden Gewerbesteuerbefreiungstatbestands auf das Besitzunternehmen: Wo wegen 搂 3 Nr. 20 GewStG eine Gewerbesteuerpflicht gar nicht besteht, kann eine solche auch nicht umgangen werden. Im Kern geht es bei der Betriebsaufspaltung darum, eine Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegen眉ber dem "Einheitsunternehmen" zu verhindern. Dieser Zweck ist obsolet, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen (gem盲脽 搂 3 Nr. 20 GewStG) von der Gewerbesteuer befreit w盲re (vgl. auch Bitz, GmbHR 2002, 597; G眉roff in Glanegger/G眉roff, a.a.O., 搂 3 Rz. 2).

6. Die vom vorlegenden Senat im Streitfall bef眉rwortete Merkmals眉bertragung wird schlie脽lich auch nicht durch das BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 I R 100/01 (BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244) in Frage gestellt. Dort hat der I. Senat des BFH entschieden, dass sich die Befreiung einer Organgesellschaft von der Gewerbesteuer gem盲脽 搂 3 Nr. 20 GewStG auch dann nicht auf eine andere, die Befreiungsvoraussetzungen ihrerseits nicht erf眉llende Organgesellschaft (Schwestergesellschaft) desselben Organkreises erstrecke, wenn die T盲tigkeiten der Gesellschaften sich gegenseitig erg盲nzten. Denn die tatbestandlichen Voraussetzungen einer gesetzlichen Steuerbefreiung m眉ssten von der jeweiligen Organgesellschaft selbst erf眉llt werden.

Die im hier vorliegenden Streitfall zu beurteilende Konstellation der Betriebsaufspaltung ist mit dem dort gew眉rdigten Fall der (gewerbesteuerrechtlichen) Organschaft nicht vergleichbar. Gemeinsamkeiten weisen die beiden Konstellationen zwar insoweit auf, als es hier wie dort um die Beurteilung des Verh盲ltnisses zweier rechtlich selbst盲ndiger Unternehmen zueinander geht, die zudem personell miteinander verflochten sind. Anders als bei der hier zu beurteilenden Betriebsaufspaltung fehlte es aber im dort entschiedenen Organschaftsfall bereits an einer sachlichen Verflechtung der beiden Schwester- und Organgesellschaften im Sinne der zur Betriebsaufspaltung entwickelten Grunds盲tze, wenngleich auch die T盲tigkeitsbereiche der beiden Schwesterunternehmen, von denen das eine ein nach 搂 3 Nr. 20 GewStG befreites Krankenhaus und das andere ein 鈥昷edenfalls isoliert betrachtet鈥� nicht gewerbesteuerfreies Thermalwasserbad zur Heil-, Vorsorge- und Kurbehandlung betrieb, einander erg盲nzt haben m枚gen. Vor allem kommt aber hinzu, dass der im Betriebsaufspaltungsfall eingreifende 鈥晈ie dargelegt ein sehr gewichtiges Argument f眉r die Merkmals眉bertragung liefernde鈥� "Abf盲rbe- bzw. Infektionsgedanke" (vgl. oben B.IV.1.e), wonach der gewerbliche Charakter der an sich verm枚gensverwaltenden Bet盲tigung des Besitzunternehmens durch die Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens determiniert wird, im vom I. Senat zu beurteilenden Organschaftsfall, in dem beide Schwestergesellschaften unabh盲ngig voneinander jeweils gewerbliche Unternehmen betrieben, keine Rolle spielte.

Ein weiterer wesentlicher Unterschied zwischen dem die "klassische" Konstellation der Betriebsaufspaltung betreffenden Streitfall, in welchem das Besitzunternehmen die Rechtsform eines Personenunternehmens (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) besitzt und als Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft fungiert, und dem vom I. Senat entschiedenen Sachverhalt der Organschaft besteht darin, dass im letztgenannten Fall die Anteile an der einen Schwestergesellschaft nicht etwa der anderen (gleichgeordneten) Schwestergesellschaft zuzuordnen sind, sondern vielmehr die Anteile an beiden Gesellschaften der gemeinsamen Muttergesellschaft (Organtr盲gerin) geh枚ren. Anders stellt sich die Lage hingegen bei der Betriebsaufspaltung dar. Hier geh枚ren die Anteile der beide Unternehmen beherrschenden Gesellschafter zum notwendigen Betriebs- bzw. Sonderbetriebsverm枚gen beim Besitzunternehmen mit der bereits beschriebenen Folge, dass im Falle einer Ablehnung der Merkmals眉bertragung entgegen der vom Gesetzgeber mit der Gewerbesteuerbefreiung verfolgten Intention eine Nachversteuerung des Gewerbeertrages des Betriebsunternehmens stattfindet, sobald und soweit der dort erwirtschaftete Gewinn (Gewerbeertrag) an den oder die beherrschenden Gesellschafter beider Unternehmen ausgesch眉ttet wird (vgl. oben B.IV.2.c).

C. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Die dem Gro脽en Senat vorgelegte Rechtsfrage ist f眉r den Erlass des vom vorlegenden Senat in Aussicht genommenen Urteils entscheidungserheblich:

Bejaht man die Vorlagefrage, so ist die klagestattgebende Entscheidung des FG zu best盲tigen und die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Verneint man hingegen die Vorlagefrage, so hat die Revision des FA Erfolg; die angefochtene Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

D. Rechtsgrund der Vorlage

Die Vorlage ist gem盲脽 搂 11 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung geboten. Mit der von ihm beabsichtigten Entscheidung weicht der Senat von den unter B.II. genannten Entscheidungen des I., IV. und VIII. Senats ab. Zwar haben der I. und der IV. Senat auf Anfrage des beschlie脽enden Senats mitgeteilt, dass sie an ihrer bisher vertretenen Auffassung nicht mehr festhalten. Jedoch hat der VIII. Senat einer Abweichung von seinen Urteilen in BFH/NV 1986, 362 und in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662 nicht zugestimmt.

Fundstellen