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Leitsatz (amtlich)

Eine B眉rgschaftsschuld geh枚rt nicht zum Betriebsverm枚gen einer KG, wenn die 脺bernahme der B眉rgschaft nicht betrieblich veranla脽t war, d. h. wenn es nach Lage des Falles als ausgeschlossen angesehen werden kann, da脽 die Gesellschaft die B眉rgschaft auch zugunsten eines Fremden 眉bernommen h盲tte (Anschlu脽 an das BFH-Urteil vom 22. Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听5 Abs. 1, 搂听15 Nr. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine KG. Komplement盲re sind die Geschwister P und F. Einzige Kommanditistin ist die Mutter der beiden Komplement盲re. Die Komplement盲re sind mit je 43 v. H., die Kommanditistin ist mit 14 v. H. am Gewinn und Verlust der Kl盲gerin beteiligt.

Die Kl盲gerin hatte am 22. Juni 1965 mit dem - nach einem Erbauseinandersetzungsvertrag alleinigen - Inhaber eines ... betriebes, der unter der Fa. S gef眉hrt wurde, einen Gesellschaftsvertrag geschlossen. Nach diesem Vertrag sollte das Einzelunternehmen als KG - S-KG - u. a. mit der Kl盲gerin als pers枚nlich haftender Gesellschafterin fortgef眉hrt werden. Der Vertrag wurde indessen am 15. November 1965 zusammen mit dem Erbauseinandersetzungsvertrag aufgehoben. Gleichzeitig 眉bertrugen die nunmehr wieder verf眉gungsberechtigten Erben den ... betrieb mit allen Aktiven und Passiven und mit dem Recht der Fortf眉hrung der Firma zum 30. November 1965 auf eine von den Gesellschaftern P und F der Kl盲gerin und einem weiteren Gesellschafter K neugegr眉ndete OHG (S-OHG). Als Entgelt f眉r diese 脺bertragung stellten die erwerbenden Gesellschafter bzw. die OHG die Erben u. a. von der pers枚nlichen Haftung f眉r die bisherigen Gesch盲ftsschulden frei. Am Gesellschaftsverm枚gen der S-OHG sind K zu 50 v. H. und P und F zu je 25 v. H. beteiligt.

Am 14. M盲rz 1966 wurde die S-OHG aufgel枚st. Auf P und F trafen bis zu diesem Zeitpunkt Verlustanteile von je 34 000 DM. Das Gesellschaftsverm枚gen wurde von dem bisherigen Mitgesellschafter K zum 1. April 1966 眉bernommen. Er stellte die ausscheidenden Gesellschafter im Innenverh盲ltnis von der Haftung f眉r s盲mtliche Schulden der Gesellschaft frei. Am 28. Juli 1967 wurde 眉ber sein Verm枚gen der Konkurs er枚ffnet.

Hauptgl盲ubigerin der S-OHG war die Stadtsparkasse A. Ihre Forderungen gegen眉ber der Gesellschaft betrugen rd. 410 000 DM. Anl盲脽lich des Ausscheidens der beiden Gesellschafter P und F aus der S-OHG stellte sie diese gegen eine am 19. April 1966 unterzeichnete B眉rgschaftserkl盲rung von ihrer Haftung f眉r alle Schulden der OHG frei. Neben den beiden Gesellschaftern verb眉rgte sich auch die Kl盲gerin gesamtschuldnerisch und "ohne zeitliche Beschr盲nkung als Selbstschuldnerin" f眉r alle Anspr眉che der Stadtsparkasse aus ihrer Gesch盲ftsverbindung mit der Fa. S bis zum Betrage von 136 000 DM.

Aus dieser B眉rgschaft wurde die Kl盲gerin im Jahre 1967 in H枚he von 8 000 DM und im Streitjahr 1968 in H枚he von 124 000 DM in Anspruch genommen. Die geleisteten Zahlungen machte sie in H枚he von 102 000 DM als gewinnmindernde Betriebsausgaben geltend. Zur Begr眉ndung tr盲gt sie vor:

Die Beteiligungen an der S-OHG seien zumindest gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen gewesen. Sie habe zu der S-OHG enge gesch盲ftliche Beziehungen unterhalten. Ihr seien deshalb Preisvorteile einger盲umt worden, die mit 20 v. H. unter dem Marktbruttopreis gelegen h盲tten. Ein Ausweis in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 1965 sei wegen versp盲teter Aufstellung der Bilanz der S-OHG nicht m枚glich gewesen. Jedenfalls aber sei die 眉bernommene B眉rgschaftsverpflichtung als solche gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen; sie habe diese Verpflichtung in der Bilanz zum 31. Dezember 1966 "vor dem Strich" ausgewiesen. Die 脺bernahme der B眉rgschaft habe eine sofortige Inanspruchnahme der Fa. S verhindert und damit ihre Lieferf盲higkeit erhalten. An dieser sei sie aber interessiert gewesen, weil sie - wie sich aus dem Auseinandersetzungsvertrag vom 14. M盲rz 1966 ergebe - auch weiterhin zu Vorzugspreisen beliefert werden sollte. Schlie脽lich seien die B眉rgschaftszahlungen Abwehrkosten. Der Abschlu脽 des B眉rgschaftsvertrages sei g眉nstig gewesen. Die Inanspruchnahme der Gesellschafter P und F durch die Stadtsparkasse f眉r alle Verbindlichkeiten der S-OHG h盲tte ihren eigenen Bestand gef盲hrdet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ber眉cksichtigte die Zahlungen bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Kl盲gerin f眉r 1968 nicht. Das FG wies die gegen den Feststellungsbescheid gerichtete Sprungklage ab. Eine au脽erbetrieblich begr眉ndete Verpflichtung der Gesellschafter einer Personengesellschaft k枚nne keine Betriebsschuld der Personengesellschaft selbst begr眉nden. Eine solche au脽erbetriebliche Verpflichtung l盲ge hier vor. Die Kl盲gerin habe auf Verlangen der Stadtsparkasse die (Mit-)B眉rgschaft nur 眉bernommen, um den Gesellschaftern P und F zu einer Freistellung von ihrer pers枚nlichen Haftung f眉r die Verbindlichkeit der S-OHG zu verhelfen. Umst盲nde, die f眉r einen urs盲chlichen Zusammenhang der B眉rgschaft mit dem Betrieb spr盲chen, seien nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Darstellung der Kl盲gerin, sie sei die B眉rgschaftsverpflichtungen nur eingegangen, um eine besonders g眉nstige Gesch盲ftsverbindung aufrechtzuerhalten, durch ihr sp盲teres Verhalten widerlegt. Denn es sei kein weiterer Auftrag mehr erteilt worden.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und - sinngem盲脽 - bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1968 die B眉rgschaftszahlungen bis zu einer H枚he von 113 352 DM als Betriebsausgaben zu ber眉cksichtigen. Sie r眉gt Verletzung materiellen Rechts (搂 4 Abs. 4 EStG), insbesondere, da脽 das FG die vorgelegten Vertr盲ge - auf deren Inhalt im einzelnen die Vorentscheidung Bezug nahm - unzutreffend ausgelegt und deshalb den Tatbestand des Urteils falsch dargestellt habe. Richtig sei, da脽 sie mit den B眉rgschaftszahlungen eine eigene Schuld erf眉llt habe. Das ergebe sich aus ihrer Haftung f眉r die bei Gr眉ndung der S-KG bestehenden Schulden des eingebrachten Einzelunternehmens nach 搂 28 HGB.

Das FA hat den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid w盲hrend des Revisionsverfahrens mit Bescheid vom 26. Juni 1974 nach 搂 94 AO aus Gr眉nden ge盲ndert, die das Revisionsbegehren sachlich nicht ber眉hren. Die Kl盲gerin hat den Antrag gestellt, den ge盲nderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Kl盲ger und Revisionskl盲ger sind neben der KG auch deren Gesellschafter P und F. Es ist davon auszugehen, da脽 die zur Gesch盲ftsf眉hrung berufenen und als Vertreter der klagenden KG auftretenden Gesellschafter die Klage gleichzeitig im eigenen Namen erheben wollten (vgl. Urteil des BFH vom 28. November 1974 I R 62/74, BFHE 114, 167, BStBl II 1975, 209).

2. Die geleisteten Zahlungen d眉rfen den Gewinn der Kl盲gerin nicht mindern. Sie sind zur Erf眉llung einer von der Kl盲gerin 眉bernommenen B眉rgschaftsschuld bestimmt. Diese Schuld geh枚rt nicht zum Betriebsverm枚gen der Gesellschaft (Gesellschaftsverm枚gen).

a) Die - b眉rgerlich-rechtlich - Zuordnung eines Verm枚gensgegenstandes zum Gesamthandsverm枚gen einer Personengesellschaft hat nicht stets auch die - steuerrechtliche - Zurechnung dieses Verm枚gensgegenstandes zum Gesellschaftsverm枚gen der Personengesellschaft zur Folge. Zwar hat der BFH wiederholt entschieden, da脽 bei einer gewerblich t盲tigen und bilanzierenden Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut, das zivilrechtlich Gesamthandsverm枚gen der Personengesellschaft ist, und deshalb gem盲脽 搂 38 HGB in ihre Handelsbilanz aufzunehmen ist, wegen der Ma脽geblichkeit der Handelsbilanz f眉r die Steuerbilanz (搂 5 Abs. 1 EStG) grunds盲tzlich auch einkommensteuerrechtlich Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1965 VI 185/64 U. BFHE 83, 574, BStBl III 1965, 708; vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; vom 6. Juni 1973 I R 194/71, BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705). Zum Gesamthandsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚ren auch eine von dieser 眉bernommene B眉rgschaftsverpflichtung und die mit dieser verbundenen R眉ckgriffsforderungen gegen眉ber dem Schuldner der verb眉rgten Schuld oder gegen眉ber den Mitb眉rgen (vgl. 搂搂 774, 769 BGB; zur Bilanzierung vgl. 搂 172 Abs. 4 AO und BFH-Urteil vom 19. M盲rz 1975 I R 173/73, BFHE 115, 359, BStBl II 1975, 614). Die Ma脽geblichkeit dieser b眉rgerlich-rechtlichen Zuordnung f眉r die Bestimmung des Umfangs des Betriebsverm枚gens gilt jedoch nicht ausnahmslos. Diese Ausnahme ergibt sich aus den einkommensteuerrechtlichen Begriffen des Betriebsverm枚gens und der Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 1 und 4, 搂 5 Satz 2 EStG; BFH-Urteil vom 22. Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804, mit weiteren Nachweisen). Danach geh枚rt im Streitfall die B眉rgschaftsschuld nicht zum Betriebsverm枚gen der Gesellschaft, wenn ihre 脺bernahme nicht betrieblich veranla脽t war, d. h. wenn es nach Lage des Falles als ausgeschlossen angesehen werden kann, da脽 die Gesellschaft die B眉rgschaft auch zugunsten eines Fremden 眉bernommen h盲tte.

b) Die 脺bernahme der B眉rgschaft durch die Kl盲gerin war nicht in diesem Sinne betrieblich veranla脽t. Sie wurde erkl盲rt, um die Gesellschafter P und F von ihrer Haftung f眉r die Verbindlichkeiten der S-OHG freizustellen. Beweggrund der 脺bernahme war insbesondere nicht, da脽 die Kl盲gerin ihre - g眉nstigen - Gesch盲ftsverbindungen zu der Fa. S aufrechterhalten wollte. Diese Feststellungen des FG sind f眉r den erkennenden Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO). Sie beruhen auf der W眉rdigung der von der Kl盲gerin und ihren Gesellschaftern mit der Stadtsparkasse gef眉hrten Verhandlungen und der 脺berzeugung, da脽 im Streitfall eine betriebliche Veranlassung der B眉rgschafts眉bernahme nicht ernstlich in Betracht komme. Diese Beweisw眉rdigung ist m枚glich. Ihr liegt eine zutreffende rechtliche Beurteilung zugrunde:

aa) Als Anla脽 der B眉rgschaftsverpflichtung scheidet insbesondere eine Beteiligung der Kl盲gerin an der SOHG aus. Die Kl盲gerin ist nicht selbst Gesellschafterin dieser OHG gewesen. Nur in diesem Fall w盲ren die Beteiligungen - entsprechend den hierf眉r geltenden handelsrechtlichen Grunds盲tzen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73) - dem Gesamthandsverm枚gen der Kl盲gerin zuzuordnen. Was handelsrechtlich nicht Gesellschaftsverm枚gen sein kann, ist auch einkommensteuerrechtlich nicht - weder notwendiges noch gewillk眉rtes - Betriebsverm枚gen der Gesellschaft.

bb) Die 脺bernahme der B眉rgschaft ist auch nicht deshalb betrieblich veranla脽t, weil eine Inanspruchnahme der Gesellschafter zu einer Existenzbedrohung der Kl盲gerin gef眉hrt h盲tte. Die Haftung des Gesellschafters einer OHG f眉r Gesellschaftsschulden nach 搂 128 HGB umfa脽t zwar dessen gesamtes Verm枚gen, zu dem auch sein Anteil am Gesellschaftsverm枚gen einer anderen Personengesellschaft geh枚rt. Der Zugriff der Gl盲ubiger auf diesen Anteil erfolgt im Wege der Pf盲ndung und 脺berweisung nach 搂 857 und 搂 859 Abs. 1 ZPO und durch anschlie脽ende K眉ndigung des Gesellschaftsverh盲ltnisses (vgl. 搂搂 139, 161 Abs. 2 HGB und dazu im einzelnen St枚ber, Forderungspf盲ndung, 4. Aufl. 1975, S. 516 ff., 522 ff. mit weiteren Nachweisen). Die Gefahr, da脽 durch eine solche Ma脽nahme der Gesellschaft Kapital entzogen wird, reicht aber f眉r die Annahme betrieblich veranla脽ter Abwehrkosten nicht aus. Insoweit gilt nichts anderes als bei einer K眉ndigung des Gesellschaftsvertrages durch den Gesellschafter selbst f眉r die dadurch bedingten Auseinandersetzungszahlungen oder Abfindungsleistungen der Gesellschaft. Diese Zahlungen sind entweder Kapitalr眉ckzahlungen an den Gesellschafter oder Anschaffungskosten f眉r den erworbenen Gesellschaftsanteil. Gewinnmindernde Betriebsausgaben sind in diesen Zahlungen nur in Ausnahmef盲llen enthalten (vgl. zuletzt - f眉r Abfindungsleistungen - BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 129/71, BFHE 116, 335, BStBl II 1975, 807, mit weiteren Nachweisen).

cc) Die Darstellung der Kl盲gerin, sie habe die Zahlungen an die Stadtsparkasse zur Erf眉llung einer eigenen Haftungsschuld geleistet, kann der Senat als neues tats盲chliches Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht mehr ber眉cksichtigen (搂 118 Abs. 2 FGO). Nach den Feststellungen des FG sind die Zahlungen zur Erf眉llung der B眉rgschaftsschuld erbracht worden. Die Kl盲gerin hat in bezug auf diese Feststellungen keine Verfahrensr眉gen erhoben.

Die Kl盲gerin hatte auch keinen Anla脽, wegen einer m枚glichen drohenden Inanspruchnahme als pers枚nlich haftende Gesellschafterin der S-KG gegen眉ber der Stadtsparkasse eine B眉rgschaft zu 眉bernehmen. Ob die Voraussetzungen einer Haftung nach 搂 128, 搂 161 Abs. 2 HGB erf眉llt sind, braucht der erkennende Senat im Streitfall nicht zu pr眉fen. Wird ein ausgeschiedener Gesellschafter von einem fr眉heren Gesellschaftsgl盲ubiger in Anspruch genommen, so ist er im Innenverh盲ltnis zu den 眉brigen Gesellschaftern nur in H枚he seiner Verlustbeteiligung zur endg眉ltigen Schuldentragung verpflichtet (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl. 1971, S. 521 mit weiteren Nachweisen). Wird der Gesellschaftsvertrag - wie im Streitfall zugunsten der nunmehr wieder verf眉gungsberechtigten Erbengemeinschaft - ohne Liquidation der Gesellschaft aufgehoben, ist der Gesellschafter dar眉ber hinaus in vollem Umfang von der pers枚nlichen Haftung freigestellt. Den Zahlungen steht ein R眉ckgriffsanspruch in gleicher H枚he gegen眉ber.

3. Die Zahlungen sind auch keine Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter P und F.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Zahlungen der Kl盲gerin bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht so zu beurteilen sind, als habe sie ihren Gesellschaftern P und F Mittel zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten aus der Haftung f眉r die S-OHG zur Verf眉gung gestellt und diese lediglich im abgek眉rzten Zahlungsweg selbst an den Gl盲ubiger geleistet. Ein Abzug der Zahlungen als Sonderbetriebsausgaben w眉rde im Streitfall schon daran scheitern, da脽 die S-OHG, f眉r deren Verbindlichkeiten ihre ehemaligen Gesellschafter P und F haften, ein gesondertes gewerbliches Unternehmen darstellt. Die Zahlungen h盲ngen daher weder mit dem Betrieb der Kl盲gerin noch mit der Beteiligung der Gesellschafter P und F an der Kl盲gerin wirtschaftlich zusammen.

4. Obwohl die Revision in der materiellen Rechtsfrage keinen Erfolg hat, mu脽 das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen werden. Auf Grund des Antrages der Kl盲gerin ist der auf 搂 94 AO gest眉tzte Berichtigungsbescheid vom 26. Juni 1974 Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden (搂搂 68, 123 Satz 2 FGO). Der Antrag bewirkt, da脽 der Gegenstand des Verfahrens ein anderer geworden ist (vgl. Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 9/70, BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219). Hinsichtlich dieses Verfahrensgegenstandes fehlen die nach 搂 118 Abs. 2 FGO f眉r die Entscheidung des Revisionsgerichts erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen des FG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74).

Fundstellen