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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einbringung nach 搂 24 UmwStG auch bei nur absoluter Erh枚hung der Gesellschaftsrechte. Beteiligung des Kommanditisten an Komplement盲r-GmbH als funktional (un)wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils

Leitsatz (amtlich)

1. Die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplement盲r-GmbH ist eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils, wenn erst diese Kapitalbeteiligung den Kommanditisten in die Lage versetzt, 眉ber Fragen der laufenden Gesch盲ftsf眉hrung der KG zu bestimmen. Sie ist hingegen nicht funktional wesentlich, wenn im Einzelfall infolge gesellschaftsvertraglicher oder sonstiger schuldrechtlicher Vereinbarungen nicht seine Kapitalbeteiligung, sondern seine Stellung als Kommanditist den Einfluss auf die laufende Gesch盲ftsf眉hrung der KG begr眉ndet.

2. Der Einbringende kann auch dann im Sinne von 搂 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes Mitunternehmer der Gesellschaft werden, wenn er im Zeitpunkt der Einbringung bereits zu 100 % am Verm枚gen, Gewinn und Verlust sowie an den Stimmrechten der 眉bernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Es reicht aus, wenn sich seine ma脽geblichen Gesellschaftsrechte absolut erh枚hen.

Normenkette

EStG 搂 16 Abs. 3 S. 1; UmwStG 搂 24 Abs.听1, 2 S. 3; ZPO 搂 240; HGB 搂听161 Abs. 2, 搂听116 Abs. 1, 搂听131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 05.12.2018 - 8 K 1236/15 aufgehoben, soweit es die Feststellung des Aufgabegewinns des Kl盲gers in H枚he von 鈥� 鈧� aufgehoben hat.

Die Sache wird insoweit an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des gesamten Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

A.

Rz. 1

Es ist streitig, ob der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) im Zuge der Errichtung einer doppelst枚ckigen Personengesellschaft einen Aufgabegewinn erzielt hat.

Rz. 2

Der Kl盲ger war seit dem 01.01. des Jahres 2011 (Streitjahr) alleiniger Kommanditist der Beigeladenen, der T-GmbH & Co. KG (T-KG). In den Vorjahren waren an der T-KG auch noch weitere Kommanditisten beteiligt. Unternehmensgegenstand der T-KG war die Erbringung von Leistungen im Bereich der Haustechnik f眉r Privat- und Gesch盲ftskunden. Pers枚nlich haftende Gesellschafterin der T-KG war die T-GmbH, die im Streitjahr am Kapital der T-KG nicht beteiligt war. An der T-GmbH waren zu Beginn des Streitjahres der Kl盲ger zu 44,75听%, die T-KG zu 5,25听% und die T-GmbH selbst zu 50听% beteiligt. Die durch die eigenen Anteile vermittelten Stimm- und Gewinnbezugsrechte waren durch Vertrag vom 22.11.2007 auf den Kl盲ger 眉bertragen worden. Gesch盲ftsf眉hrer der T-GmbH waren im Streitjahr der mit Einzelvertretungsmacht ausgestattete Kl盲ger sowie R, der Anfang 2012 abberufen wurde.

Rz. 3

Nach dem Gesellschaftsvertrag (GesV) der T-KG beschr盲nkte sich die Gesch盲ftsf眉hrung der Komplement盲rin auf Handlungen, die der gew枚hnliche Gesch盲ftsverkehr mit sich brachte (搂听6 Abs.听1 und Abs.听2 GesV). Im Fall des Widerspruchs eines Kommanditisten nach 搂听164 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (HGB) entschieden auf Antrag der T-GmbH die Gesellschafter der T-KG (搂听6 Abs.听3 GesV). F眉r Beschl眉sse der Gesellschafterversammlung galt, soweit gesetzlich zul盲ssig, das Erfordernis der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag ge盲ndert wurde, wozu eine Dreiviertelmehrheit notwendig war (搂听7 Abs.听2 GesV).

Rz. 4

Mit Datum vom 01.01.2011 schloss der Kl盲ger mit der T-KG einen Konsortialvertrag (K-Vertrag), nach dem ein "Konsortium" unter dem Namen "鈥�" gebildet wurde, um ein einheitliches Auftreten in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH, den Einfluss auf die Gesch盲ftsf眉hrung der T-GmbH ohne 盲u脽ere Einfl眉sse sowie die Gesch盲ftsf眉hrung des Konsortialf眉hrers sicherzustellen (搂听1 Abs.听3 K-Vertrag). Der Kl盲ger und die T-KG verpflichteten sich, bei Beschl眉ssen durch die Gesellschafter der T-GmbH insbesondere zu bestimmten Punkten (darunter auch die "Gesch盲ftsf眉hrung" der T-GmbH und der T-KG sowie die "Wahrnehmung der Rechte als Komplement盲r der 鈥� [T-KG]") ihre Stimmen in der Weise abzugeben, dass die Stimmen einheitlich abzugeben waren, es sei denn, dass ein Gesellschafter kraft Gesetzes von der Abstimmung ausgeschlossen war (搂听2 Abs.听1 K-Vertrag). Dabei wurde die Einheitlichkeit der Stimmen durch die Stimme des Konsortialf眉hrers sichergestellt, die den Inhalt der Stimmen der anderen Konsorten bestimmte (搂听2 Abs.听2 K-Vertrag). Zum Konsortialf眉hrer wurde die T-KG bestimmt (搂听3 Abs.听1 K-Vertrag). F眉r die T-KG handelten dabei deren Kommanditisten, das hei脽t im Streitjahr der Kl盲ger. Er nahm die Rechte f眉r die T-KG in diesem Konsortium und die Rechte als Gesellschafter der T-GmbH wahr (搂听3 Abs.听2 K-Vertrag). Die Anspr眉che auf Auszahlung des Gewinns der T-GmbH standen ausschlie脽lich der T-KG als Konsortialf眉hrerin zu, an die auch der Kl盲ger seine Gewinnbezugsanspr眉che sowie auch "Anspr眉che auf Zahlung eines Ver盲u脽erungserl枚ses" abtrat (搂听5, 搂听6 K-Vertrag). Falls die Kommanditbeteiligung des Kl盲gers an der T-KG "auf eine andere Gesellschaft des [T]-(Nebenordnungs-)Konzerns" 眉bertragen wurde, gingen die Rechte der T-KG als Konsortialf眉hrerin auf den Erwerber 眉ber (搂听7 Abs.听1 K-Vertrag). Der Konsortialvertrag wurde ohne feste Laufzeit geschlossen und konnte aus wichtigem Grund gek眉ndigt werden.

Rz. 5

Mit notariellem Vertrag vom 03.06.2011 brachte der Kl盲ger --neben weiteren Beteiligungen an Personengesellschaften-- seine Kommanditbeteiligung an der T-KG in die B-GmbH & Co. KG (B-KG) ein. Alleiniger Kommanditist der B-KG war im Streitjahr der Kl盲ger. Das feste Kommanditkapital des Kl盲gers erh枚hte sich um 25.000听鈧�, der verbleibende Wert wurde im variablen Kapital der B-KG erfasst. Komplement盲rin der B-KG war die mit Vertrag vom 23.02.2010 gegr眉ndete B-GmbH. Die B-GmbH war am Kapital der B-KG nicht beteiligt. Alleiniger Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer der B-GmbH war im Streitjahr der Kl盲ger. Ebenfalls mit Vertrag vom 03.06.2011 trat die T-KG ihre Rechte aus dem Konsortialvertrag an die B-KG ab, wobei sich die T-KG zus盲tzlich verpflichtete, das Stimmrecht aus ihrer Minderheitsbeteiligung an der T-GmbH nicht gegen die Interessen der B-KG zu verwenden.

Rz. 6

Die jeweiligen Gesch盲ftsanteile des Kl盲gers, der T-KG und der T-GmbH an der T-GmbH waren nicht Gegenstand der am 03.06.2011 vereinbarten Einbringungen in die B-KG. Erst mit Vertrag vom 14.02.2012 trat der Kl盲ger seinen gesamten Anteil an der T-GmbH in H枚he von 44,75听% zum Kaufpreis von 1听鈧� "r眉ckwirkend zum 01.01.2011" an die B-KG ab, wobei das Gewinnbezugsrecht ebenfalls r眉ckwirkend zum 01.01.2011 auf die B-KG 眉bergehen sollte. Die 眉brigen Gesch盲ftsanteile an der T-GmbH waren nicht Gegenstand dieses Vertrags.

Rz. 7

In der Feststellungserkl盲rung f眉r 2011 behandelte die T-KG die Einbringung der Kommanditbeteiligung des Kl盲gers in die B-KG gewinnneutral (Einbringung zu Buchwerten). In der Gesamthandsbilanz der T-KG zum 31.12.2011 wurde deren Kapitalbeteiligung, nicht aber die Kapitalbeteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH als Anlageverm枚gen ausgewiesen. Die Aufstellung einer Sonderbilanz f眉r den Kl盲ger unterblieb. Das seinerzeit zust盲ndige Finanzamt K (FA听K) erlie脽 zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 einen unter Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f眉r 2011 vom 20.06.2013, der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von insgesamt 鈥μ�鈧� auswies.

Rz. 8

Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung gelangte der Pr眉fer unter anderem zu der Auffassung, dass die Abbildung der "Einbringung des Kommanditanteils zu Buchwerten im Sinne des 搂听6 Abs.听3 EStG" unrichtig gewesen sei. Denn die zur眉ckbehaltenen Anteile des Kl盲gers an der T-GmbH seien funktional wesentliches Sonderbetriebsverm枚gen seines Mitunternehmeranteils gewesen. Danach habe der Kl盲ger seinen Mitunternehmeranteil nach 搂听16 Abs.听3 Satz听1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgegeben. Hieraus resultiere ein Gewinn in H枚he von 鈥μ�鈧�.

Rz. 9

Dar眉ber hinaus seien die f眉r Juni bis Dezember 2011 gezahlten Schuldzinsen des Kl盲gers, die aus der Fremdfinanzierung seiner Beteiligung an der T-KG resultierten und von der T-KG als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht worden seien, nicht abziehbar, weil sie ihre Verkn眉pfung mit der Einkunftsquelle verloren h盲tten. Die Betriebspr眉fung sch盲tzte den nicht abziehbaren Betrag auf 鈥μ�鈧�.

Rz. 10

Das FA听K folgte den Pr眉fungsfeststellungen und erlie脽 den ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid 2011 vom 14.11.2014. In diesem Bescheid wies es insgesamt Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 鈥μ�鈧� aus. Es wurden f眉r den Kl盲ger "Ver盲u脽erungsgewinne (einschl. steuerfr. Ver盲u脽erungsgewinne)" in H枚he von 鈥μ�鈧� und "Sonderbetriebsausgaben" in H枚he von 鈥μ�鈧� festgestellt. Den hiergegen eingelegten Einspruch des Kl盲gers wies das FA听K mit Einspruchsentscheidung vom 05.06.2015 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 11

Dagegen erhob der Kl盲ger Klage. Das Finanzgericht (FG) lud mit Beschluss vom 21.09.2018 die T-KG, 眉ber deren Verm枚gen bereits mit Beschluss vom xx.xx.2014 das Insolvenzverfahren er枚ffnet worden war, notwendig zum Klageverfahren bei. Mit Beschluss vom yy.yy.2015 war auch das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der T-GmbH er枚ffnet worden. Der Beiladungsbeschluss wurde Dr.听A "als Insolvenzverwalter der 鈥� [T-GmbH] als Liquidatorin der 鈥� [T-KG]" bekanntgegeben.

Rz. 12

Die Klage war in vollem Umfang erfolgreich. Mit Urteil vom 05.12.2018 盲nderte das FG den Gewinnfeststellungbescheid 2011 vom 14.11.2014 dahin, dass ein auf den Kl盲ger entfallender Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils in H枚he von 鈥μ�鈧� dem Grunde und der H枚he nach nicht anzusetzen sei und die geltend gemachten Schuldzinsen in H枚he von 鈥μ�鈧� als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen seien. Zur Begr眉ndung f眉hrte das FG aus, dass der Tausch eines Mitunternehmeranteils gegen einen neuen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) grunds盲tzlich einen gewinnrealisierenden Ver盲u脽erungsvorgang nach 搂听16 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG begr眉nde, sofern der Vorgang nicht nach 搂听24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) erfolgsneutral sei. W眉rden nur einzelne Wirtschaftsg眉ter gegen einen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft getauscht, k盲me 搂听6 Abs.听6 Satz听1 EStG zur Anwendung. Danach sei im Streitfall im Grundsatz ein gewinnrealisierender Tauschvorgang gegeben, und zwar unabh盲ngig davon, ob der Kl盲ger seinen gesamten Mitunternehmeranteil 眉bertragen habe; entweder sei 搂听16 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 oder 搂听6 Abs.听6 Satz听1 EStG anwendbar. Entgegen der vom Pr眉fer und vom FA听K vertretenen Auffassung greife 搂听6 Abs.听3 Satz听1 EStG nicht ein, weil eine (entgeltliche) 脺bertragung gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten stattgefunden habe, die auch nicht teilweise unentgeltlich gewesen sei. Im Streitfall greife jedoch 搂听24 UmwStG ein. Unter diese Norm falle auch die Gr眉ndung einer doppelst枚ckigen Personengesellschaft im Wege der Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine andere Personengesellschaft gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten. Dies erfordere, dass neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Gesellschafters s盲mtliche Wirtschaftsg眉ter seines Sonderbetriebsverm枚gens听II zivilrechtlich oder zumindest wirtschaftlich ebenfalls auf die Personengesellschaft 眉bertragen werden, sofern und soweit es sich hierbei um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen handele.

Rz. 13

Nach der Rechtsprechung des I.听Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplement盲r-GmbH dann keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils, wenn er mittels dieser Beteiligung seinen gesch盲ftlichen Willen in der Komplement盲r-GmbH nicht durchsetzen k枚nne (BFH-Urteil vom 25.11.2009听- I听R听72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471). Eine funktionale Wesentlichkeit lasse sich allenfalls daraus ableiten, dass die Beteiligung an der Komplement盲r-GmbH im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers in der KG durch die Erweiterung seines Einflusses auf die dortige Gesch盲ftsf眉hrung nachhaltig st盲rke. Dies k枚nne nur dann angenommen werden, wenn erst diese Beteiligung den Kommanditisten in die Lage versetze, 眉ber Fragen der laufenden Gesch盲ftsf眉hrung in der KG zu bestimmen. Hieran fehle es, wenn der Kommanditist seinen Willen in der Komplement盲r-GmbH nicht durchsetzen k枚nne. Danach handele es sich bei der Beteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH in H枚he von 44,75听% nicht um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage. Dem Kl盲ger sei es nicht m枚glich gewesen, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH allein aufgrund seiner eigenen Beteiligung durchzusetzen. Auf das Hinzutreten sonstiger Rechte oder Durchsetzungsm枚glichkeiten des Kommanditisten (zum Beispiel in Gestalt abgetretener Stimmrechte eines anderen Gesellschafters oder einer weiteren mittelbaren Beteiligung an der Komplement盲r-GmbH) komme es nicht an, da allein die unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gens zu beurteilen sei. Danach sei unerheblich, dass der Kl盲ger 眉ber seine Beteiligung an der T-KG und 眉ber die abgetretenen Stimmrechte aus den eigenen Anteilen der T-GmbH im Ergebnis (das hei脽t wirtschaftlich) 眉ber 100听% der Stimmrechte der Komplement盲rin habe verf眉gen k枚nnen. Auch die Regelungen des Konsortialvertrags st眉nden diesem Ergebnis nicht entgegen, da sie lediglich eine inhaltliche Abstimmungspflicht der Gesellschafter begr眉ndeten.

Rz. 14

Die Beteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH sei auch nicht deshalb funktional wesentlich, weil diese zur Aufrechterhaltung der zweigliedrigen T-KG ben枚tigt worden sei. Denn an der T-KG seien zum Zeitpunkt ihrer Gr眉ndung sowie auch noch kurz vor dem 01.01.2011 weitere Kommanditisten beteiligt gewesen. Au脽erdem sei ma脽gebliches Kriterium f眉r die Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit die durch die Gesch盲ftsanteile an der T-GmbH erm枚glichte Einflussnahme des Kommanditisten auf die Gesch盲ftsf眉hrung der T-KG. Ebenso sei mangels Entscheidungserheblichkeit unbeachtlich, ob die T-GmbH --neben ihrer Haftungs- und Gesch盲ftsf眉hrungsfunktion in der T-KG-- einer ins Gewicht fallenden eigenwirtschaftlichen T盲tigkeit nachgegangen sei.

Rz. 15

Die Abzugsf盲higkeit der Schuldzinsen in H枚he von 鈥μ�鈧� ergebe sich aus 搂听15 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG. Nach dieser Vorschrift stehe der mittelbar 眉ber eine Personengesellschaft beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter im Bereich des Sonderbetriebsverm枚gens gleich. Danach k枚nne der Kl盲ger die Schuldzinsen aus dem Darlehen, das Sonderbetriebsverm枚gen des Kl盲gers bei der T-KG sei, weiter dort als Sonderbetriebsausgaben abziehen.

Rz. 16

Hiergegen richtet sich die Revision des Beklagten und Revisionskl盲gers (Finanzamt --FA--), mit welcher er die Verletzung des 搂听24 UmwStG 谤眉驳迟.

Rz. 17

Das FA beantragt,

das Urteil des Hessischen FG vom 05.12.2018听- 8听K听1236/15 aufzuheben, soweit es die Feststellung des Aufgabegewinns des Kl盲gers in H枚he von 鈥μ�鈧� aufgehoben hat, und die Klage insoweit abzuweisen.

Rz. 18

Der Kl盲ger beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 19

Die Beigeladene beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 20

Die Beigeladene (T-KG) hat sich im Revisionsverfahren umfassend ge盲u脽ert. Sie h盲lt ihre Beiladung f眉r wirksam.

Rz. 21

Mit Beschluss vom zz.zz.2022 ist das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der T-KG nach der Schlussverteilung aufgehoben worden. Die T-KG ist nach wie vor im Handelsregister eingetragen (Handelsregisterauszug HRA听鈥�4 des Amtsgerichts --AG-- 鈥� vom 30.01.2024). Auch die T-GmbH ist bis heute im Handelsregister eingetragen (Handelsregisterauszug HRB听鈥�8 des AG 鈥� vom 30.01.2024).

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B.

Rz. 22

Das vormals zust盲ndige FA听K wurde mit einem weiteren Finanzamt zu dem nunmehr zust盲ndigen FA fusioniert. Die bisherigen Zust盲ndigkeiten des FA听K sind auf das FA 眉bergegangen. Dieser w盲hrend des Revisionsverfahrens eingetretene Zust盲ndigkeitswechsel f眉hrt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2017听- VIII听R听9/14, BFHE 260, 345, BStBl II 2018, 387, Rz听11).

C.

Rz. 23

Die Revision des FA, mit welcher es sich gegen die Vorentscheidung wendet, soweit das FG die Feststellung des Aufgabegewinns des Kl盲gers in H枚he von 鈥μ�鈧� (Gewinnfeststellung 2011) aufgehoben hat, ist begr眉ndet.

Rz. 24

Das FA hat sein Revisionsbegehren zul盲ssigerweise auf den im Gewinnfeststellungsbescheid 2011 festgestellten Aufgabegewinn des Kl盲gers beschr盲nkt (dazu I.). Die so verstandene Revision des FA ist begr眉ndet; insoweit ist das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; dazu II.).

Rz. 25

I. Das FA war berechtigt, das FG-Urteil nur insoweit anzufechten, als dieses die Feststellung des Aufgabegewinns des Kl盲gers aufgehoben hat.

Rz. 26

1. Die Revision kann auf einen von mehreren selbst盲ndigen Streitgegenst盲nden einer Klage begrenzt werden (Lange in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听120 FGO Rz听169; Gr盲ber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9.听Aufl., 搂听115 Rz听39). Bei einem Gewinnfeststellungsbescheid im Sinne des 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a der Abgabenordnung stellt jede selbst盲ndig anfechtbare Feststellung einen eigenen Streitgegenstand dar (z.B. BFH-Urteil vom 09.02.2011听- IV听R听15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz听14; BFH-Beschluss vom 19.09.2017听- IV听B听85/16, Rz听4听f.). Zu diesen selbst盲ndig anfechtbaren Feststellungen geh枚ren unter anderem der laufende Sonderbetriebsgewinn und der vom Mitunternehmer erzielte Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019听- IV听R听12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz听19).

Rz. 27

2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist danach nur noch die Feststellung des Aufgabegewinns des Kl盲gers, nicht auch die Feststellung seines laufenden Sonderbetriebsgewinns, die auch noch Gegenstand des Klageverfahrens war.

Rz. 28

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet.

Rz. 29

Das FG hat zwar nicht dadurch gegen die Grundordnung des Verfahrens versto脽en, dass es trotz der Er枚ffnung der Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der T-KG und 眉ber das Verm枚gen der T-GmbH 眉ber die Gewinnfeststellung f眉r das Streitjahr entschieden hat (dazu 1.). Das FG-Urteil ist aber aufzuheben, weil der erkennende Senat auf Grundlage der vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen nicht abschlie脽end beurteilen kann, ob der Tatbestand des 搂听24 UmwStG insgesamt erf眉llt ist. Das Fehlen ausreichender tats盲chlicher Feststellungen stellt einen materiellen Mangel (BFH-Urteil vom 12.08.2015听- I听R听2/13, Rz听11, m.w.N.) dar (dazu 2.). Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (dazu 3.).

Rz. 30

1. Die Er枚ffnung der Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der T-KG und 眉ber das Verm枚gen der T-GmbH hat nicht zu einer Unterbrechung des Gewinnfeststellungsverfahrens (搂听240 der Zivilprozessordnung --ZPO-- analog) gef眉hrt. Das FG war daher nicht daran gehindert, in der Sache zu entscheiden.

Rz. 31

Die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen der T-KG am xx.xx.2014 lie脽 das Gewinnfeststellungsverfahren 2011 (sowie das nachfolgende Rechtsbehelfs- und Klageverfahren) unber眉hrt. Denn die steuerrechtlichen Folgen des Gewinnfeststellungsbescheids 2011 betreffen nur die Gesellschafter pers枚nlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Verm枚gensbereich der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 20.12.2018听- IV听R听2/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526, Rz听9).

Rz. 32

Ebenso lie脽 die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen der T-GmbH am yy.yy.2015 das Rechtsbehelfsverfahren gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2011 (wie auch das nachfolgende Klageverfahren) unber眉hrt. Zwar ist die Insolvenzmasse bei einem (gerichtlichen) Streit 眉ber die Rechtm盲脽igkeit eines Gewinnfeststellungsbescheids auch dann im Sinne von 搂听240 ZPO "betroffen", wenn das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen einer Person er枚ffnet wird, die zwar nicht selbst Rechtsbehelfsf眉hrer, aber als Feststellungsbeteiligte rechtsbehelfsbefugt ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2007听- IV听R听75/05, unter B.I.1., zur Insolvenzer枚ffnung im gerichtlichen Verfahren). Letztere Voraussetzung ist im Streitfall aber nicht gegeben, weil die T-GmbH von den angefochtenen selbst盲ndigen Feststellungen rechtlich nicht betroffen sein kann.

Rz. 33

2. Das FG-Urteil ist mangels ausreichender tats盲chlicher Feststellungen aufzuheben.

Rz. 34

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten nach 搂听24 Abs.听1 UmwStG f眉r die Bewertung des eingebrachten Betriebsverm枚gens die Abs盲tze听2 bis 4. Nach 搂听24 Abs.听2 Satz听1 UmwStG hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsverm枚gen in ihrer Bilanz einschlie脽lich der Erg盲nzungsbilanzen f眉r ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen; f眉r die Bewertung von Pensionsr眉ckstellungen gilt 搂听6a EStG. Nach 搂听24 Abs.听2 Satz听2 UmwStG kann abweichend von Satz听1 das 眉bernommene Betriebsverm枚gen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem h枚heren Wert, h枚chstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes听1, angesetzt werden, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsverm枚gens nicht ausgeschlossen oder beschr盲nkt wird. Nach 搂听24 Abs.听2 Satz听3 UmwStG gilt 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG entsprechend; danach ist der Antrag sp盲testens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem f眉r die Besteuerung der 眉bernehmenden Gesellschaft zust盲ndigen Finanzamt zu stellen. Nach 搂听24 Abs.听3 Satz听1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsverm枚gen in der Bilanz der Personengesellschaft einschlie脽lich der Erg盲nzungsbilanzen f眉r ihre Gesellschafter angesetzt wird, f眉r den Einbringenden als Ver盲u脽erungspreis.

Rz. 35

Das FG ist zwar im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Kl盲ger seinen Mitunternehmeranteil nach 搂听24 Abs.听1 UmwStG ohne R眉ckbehalt einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage auf die B-KG 眉bertragen hat (dazu a). Der erkennende Senat kann aber nicht abschlie脽end beurteilen, ob die Einbringung (insgesamt) gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist (dazu b).

Rz. 36

a) Der Kl盲ger hat seinen Mitunternehmeranteil im Sinne des 搂听24 Abs.听1 UmwStG auf die B-KG 眉bertragen. Denn die Beteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH war --selbst wenn sie notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen听II des Kl盲gers bei der T-KG gewesen sein sollte-- nach der anzuwendenden funktionalen Betrachtungsweise (dazu aa) weder infolge nachhaltiger St盲rkung seines Einflusses auf die Gesch盲ftsf眉hrung der T-KG (dazu bb) noch aufgrund ihrer Erforderlichkeit zur Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der T-KG (dazu cc) eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils.

Rz. 37

Es kann daher dahinstehen, ob die Beteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH bereits kein notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen听II bei der T-KG gewesen ist, weil die T-GmbH gegebenenfalls einen eigenen Gesch盲ftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhalten hat (dazu ausf眉hrlich BFH-Urteil vom 21.12.2021听- IV听R听15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz听34, m.w.N.) oder weil diese Kapitalbeteiligung mit Abschluss des Konsortialvertrags am 01.01.2011 nicht mehr dem Kl盲ger, sondern der T-KG als wirtschaftliche Eigent眉merin h盲tte zugeordnet werden m眉ssen.

Rz. 38

aa) Der Tatbestand des 搂听24 Abs.听1 UmwStG setzt --soweit hier von Bedeutung-- die Einbringung eines Mitunternehmeranteils voraus. Dies erfordert, dass neben dem Gesellschaftsanteil (Beteiligung an den Wirtschaftsg眉tern des Gesamthandsverm枚gens) zugleich die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Anteils z盲hlenden Wirtschaftsg眉ter des Sonderbetriebsverm枚gens eingebracht werden (BFH-Urteil vom 25.11.2009听- I听R听72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b听aa, zu 搂听20 UmwStG; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz听24.03 i.V.m. Rz听20.10, 20.06; Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听24 UmwStG Rz听70, m.w.N.).

Rz. 39

(1) Ob Wirtschaftsg眉ter wesentliche Betriebsgrundlagen sind, richtet sich im Anwendungsbereich des 搂听24 UmwStG --wie bei 搂听20 UmwStG (BFH-Urteil vom 25.11.2009听- I听R听72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b听bb听aaa)-- ausschlie脽lich nach der funktionalen Betrachtungsweise (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz听24.03 i.V.m. Rz听20.10, 20.06; Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听24 UmwStG Rz听70). Die quantitative Betrachtungsweise, das hei脽t das Vorhandensein stiller Reserven im 脺bertragungsobjekt, ist hierf眉r unerheblich. Als funktional wesentlich werden gemeinhin alle Wirtschaftsg眉ter angesehen, die f眉r den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin f眉r die Fortf眉hrung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepr盲ge geben (BFH-Urteil vom 25.11.2009听- I听R听72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b听bb听aaa, m.w.N.).

Rz. 40

(2) Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils k枚nnen nicht nur die Wirtschaftsg眉ter des Sonderbetriebsverm枚gens听I, sondern auch diejenigen des Sonderbetriebsverm枚gens听II und damit auch Kapitalbeteiligungen des Kommanditisten an der Komplement盲r-GmbH geh枚ren (BFH-Urteil vom 25.11.2009听- I听R听72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b听bb, zu 搂听20 UmwStG; Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听20 UmwStG Rz听70, m.w.N.).

Rz. 41

(3) Die Frage, ob derartige Kapitalbeteiligungen funktional wesentlich sind, ist anhand der tats盲chlichen Verh盲ltnisse des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. Denn auch sonst ist bei der Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit eines Wirtschaftsguts auf dessen tats盲chliche Verwendung (vor der entgeltlichen oder unentgeltlichen 脺bertragung) abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 17.04.1997听- VIII听R听2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II.2.b, zur Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit bei Betriebsverpachtung). Dies bedeutet zugleich, dass die Kapitalbeteiligung eines Kommanditisten an einer Komplement盲r-GmbH nicht schon deshalb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils ist, weil sie notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen听II bei der KG ist (BFH-Urteil vom 25.11.2009听- I听R听72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b听bb听bbb听aaaa, m.w.N.; vgl. Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5.听Aufl., Rz听3.132听ff.). Ma脽geblich ist vielmehr die konkrete Funktion dieser Kapitalbeteiligung f眉r den Mitunternehmeranteil. Der Kapitalbeteiligung muss f眉r die unmittelbare St盲rkung oder Begr眉ndung der mitunternehmerischen Beteiligung ein erhebliches beziehungsweise nachhaltiges Gewicht zukommen.

Rz. 42

(4) Die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplement盲r-GmbH kann seine mitunternehmerische Beteiligung unmittelbar dadurch st盲rken, dass er 眉ber diese Kapitalbeteiligung Einfluss auf die Gesch盲ftsf眉hrung in der KG gewinnt, und deshalb notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen听II sein (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021听- IV听R听15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz听33). Eine funktionale Wesentlichkeit erfordert aber, dass die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten seinen Einfluss auf die Gesch盲ftsf眉hrung der KG nachhaltig st盲rkt. Dies setzt voraus, dass (erst) diese Kapitalbeteiligung den Kommanditisten in die Lage versetzt, 眉ber Fragen der laufenden Gesch盲ftsf眉hrung der KG zu bestimmen (BFH-Urteil vom 25.11.2009听- I听R听72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.b听bb听bbb听bbbb).

Rz. 43

Diese Frage ist --entgegen der Auffassung des FG-- nicht isoliert anhand der aus der Kapitalbeteiligung (abstrakt) resultierenden Stimmrechte, sondern anhand der tats盲chlichen Verh盲ltnisse des konkreten Einzelfalls zu beurteilen.

Rz. 44

Danach muss in jedem Einzelfall untersucht werden, ob und inwieweit diese Kapitalbeteiligung Einfluss auf die Gesch盲ftsf眉hrung der KG 眉ber die Komplement盲r-GmbH vermittelt. Folglich sind auch Regelungen in der Satzung der Komplement盲r-GmbH und im Gesellschaftsvertrag der KG zu ber眉cksichtigen, soweit diese Einfluss auf die Gesch盲ftsf眉hrung in der KG nehmen. Ebenso sind (schuldrechtliche) --das Abstimmungsverhalten in der Gesellschafterversammlung der Komplement盲r-GmbH betreffende-- Stimmbindungsvertr盲ge (zur Zul盲ssigkeit derartiger Vertr盲ge vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.05.1967听- II听ZR听105/66, BGHZ 48, 163; Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23.听Aufl., 搂听47 Rz听113, m.w.N.) zu ber眉cksichtigen, soweit sie die Gesch盲ftsf眉hrung in der KG beeinflussen. Solche Vertr盲ge k枚nnen au脽erhalb der Satzung abgeschlossen werden und bed眉rfen keiner Form (Oberlandesgericht --OLG-- K枚ln, Urteil vom 25.07.2002听- 18听U听60/02; Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23.听Aufl., 搂听47 Rz听113, m.w.N.; anderer Ansicht Schmidt in Scholz, GmbHG, 13.听Aufl., 搂听47 Rz听46, f眉r Stimmbindung bezogen auf formbed眉rftigen Beschluss). Mit ihnen verpflichten sich die Gesellschafter, ihr Stimmrecht in der GmbH nicht frei, sondern in bestimmtem Sinn auszu眉ben, der entweder in dem Stimmbindungsvertrag inhaltlich festgelegt sein kann oder nach dem Vertrag auf andere Weise k眉nftig konkretisiert werden soll (Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23.听Aufl., 搂听47 Rz听113). Auch wenn bindungswidrig abgegebene Stimmen grunds盲tzlich g眉ltig sind (z.B. OLG K枚ln, Urteil vom 25.07.2002听- 18听U听60/02, unter I.1.; Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23.听Aufl., 搂听47 Rz听117; zu den Ausnahmen derselbe in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23.听Aufl., 搂听47 Rz听118), begr眉nden Stimmbindungsvertr盲ge eine entsprechende schuldrechtliche Wirkung, die f眉r die Frage der funktionalen Wesentlichkeit zu ber眉cksichtigen ist.

Rz. 45

Folglich ist die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplement盲r-GmbH dann keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, wenn im Einzelfall infolge gesellschaftsvertraglicher oder schuldrechtlicher Vereinbarungen nicht seine Kapitalbeteiligung, sondern seine Stellung als Kommanditist den Einfluss auf die laufende Gesch盲ftsf眉hrung der KG begr眉ndet.

Rz. 46

bb) Nach Anwendung dieser Grunds盲tze ist der Kl盲ger nicht aufgrund seiner Beteiligung an der T-GmbH in der Lage, 眉ber Fragen der laufenden Gesch盲ftsf眉hrung der T-KG zu bestimmen.

Rz. 47

(1) Diese Kapitalbeteiligung w盲re zwar, w眉rde man --dem FG folgend-- isoliert auf die sich aus dem Kapitalanteil des Kl盲gers an der T-GmbH ergebenden Stimmrechte abstellen, eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage.

Rz. 48

骋别尘盲脽 搂听161 Abs.听2, 搂听116 Abs.听1 HGB erstreckt sich die Gesch盲ftsf眉hrungsbefugnis der Komplement盲rin auf alle Handlungen, die der gew枚hnliche Betrieb des Handelsgewerbes der KG mit sich bringt. Gew枚hnliches Gesch盲ft ist, was in dem Handelsgewerbe der KG und dem Handelszweig, der den Unternehmensgegenstand bildet, normalerweise nach Inhalt und Umfang vorkommen kann. Damit f眉hrte die T-GmbH die gew枚hnlichen (laufenden) Gesch盲fte der T-KG. Die Gesch盲ftsf眉hrung der Komplement盲r-GmbH unterliegt wiederum kraft Gesetzes dem Weisungsrecht ihrer GmbH-Gesellschafter. Diese k枚nnen Angelegenheiten der Gesch盲ftsf眉hrung an sich ziehen und dem Gesch盲ftsf眉hrer infolge mit einfacher Mehrheit zu fassender Gesellschafterbeschl眉sse allgemeine Richtlinien und konkrete Weisungen erteilen (搂听37 Abs.听1, 搂听47 Abs.听1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung). Der Kommanditist, der zugleich als Gesellschafter 眉ber die Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung der Komplement盲r-GmbH verf眉gt, kann daher bei isolierter Betrachtung dieser Stimmrechte 眉ber die laufenden Gesch盲fte der KG bestimmen. Dem Kommanditisten kommt, sofern nichts anderes vereinbart ist, ein solches Weisungsrecht aufgrund seiner Stellung als Kommanditist nicht zu. Dies gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- die Komplement盲r-GmbH keinen Kapitalanteil h盲lt (M眉KoHGB/Grunewald, 5.听Aufl., 搂听161 Rz听73; Oetker/Oetker, HGB, 8.听Aufl., 搂听164 Rz听53; anderer Ansicht Schmidt in Scholz, GmbHG, 13.听Aufl., 搂听46 Rz听119).

Rz. 49

Dies vorausgeschickt w眉rde der Kl盲ger --entgegen der Auffassung des FG-- aufgrund seiner Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH 眉ber die laufende Gesch盲ftsf眉hrung in der T-KG bestimmen k枚nnen. Auch wenn der Kl盲ger nur zu 44,75听% am Stammkapital der T-GmbH beteiligt ist, ist zu ber眉cksichtigen, dass die T-GmbH eigene Anteile in H枚he von 50听% des Stammkapitals gehalten hat. H盲lt eine GmbH eigene Anteile, ruhen die Rechte und Pflichten aus diesen Anteilen, insbesondere Stimmrechte, Bezugsrechte und Gewinnanteile (BGH-Urteil vom 30.01.1995听- II听ZR听45/94, unter 1.; Hommelhoff in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 21.听Aufl., 搂听33 Rz听39). Dies wirkt sich zwangsl盲ufig auf das interne (Stimmrechts-)Verh盲ltnis der Gesellschafter aus (Hommelhoff in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 21.听Aufl., 搂听33 Rz听33). Danach haben im Streitfall 50听% der Stimmrechte geruht, so dass dem Kl盲ger 89,5听% und der T-KG 10,5听% der Stimmrechte zugestanden haben.

Rz. 50

(2) Abweichendes ergibt sich aber aus dem Konsortialvertrag vom 01.01.2011.

Rz. 51

(2.1) In dieser Vereinbarung haben sich die Gesellschafter der T-GmbH --der Kl盲ger und die T-KG-- verpflichtet, insbesondere bei Beschl眉ssen, welche die Gesch盲ftsf眉hrung der T-GmbH betreffen, ihre Stimmen einheitlich abzugeben (搂听2 Abs.听1 K-Vertrag). Dabei ist die Stimmabgabe der T-KG als Konsortialf眉hrerin ma脽geblich (搂听2 Abs.听2, 搂听3 Abs.听1 K-Vertrag), die durch den beziehungsweise die Kommanditisten der T-KG --im Streitfall den Kl盲ger-- vertreten wird. In der Gesellschafterversammlung der T-GmbH wird daher das Stimmrecht der T-KG durch den Kommanditisten, nicht durch die Komplement盲rin, vertreten durch ihren Gesch盲ftsf眉hrer, ausge眉bt. Diese Stimmabgabe des Kommanditisten gibt den Inhalt f眉r die Stimmabgabe des Kl盲gers als Gesellschafter der T-GmbH vor.

Rz. 52

Damit versetzt den Kl盲ger gerade nicht seine Kapitalbeteiligung an der T-GmbH, sondern seine Stellung als Kommanditist der T-KG in die Lage, 眉ber Fragen der laufenden Gesch盲ftsf眉hrung der T-KG zu bestimmen. Die Kapitalbeteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH begr眉ndet nicht seinen Einfluss auf die laufende Gesch盲ftsf眉hrung der T-KG.

Rz. 53

(2.2) Ohne Einfluss auf dieses Ergebnis ist die nach den Feststellungen des FG mit Vertrag vom 22.11.2007 (vorgeblich) erfolgte 脺bertragung der durch die eigenen Anteile der T-GmbH vermittelten Stimmrechte auf den Kl盲ger. Dem erkennenden Senat erschlie脽t sich schon nicht, wie ruhende Stimmrechte auf den Kl盲ger h盲tten 眉bertragen werden k枚nnen. Abgesehen davon hei脽t es in den Vorbemerkungen unter I.3. des zeitlich nachfolgend abgeschlossenen Konsortialvertrags, dass die Stimmrechte aus den eigenen Anteilen der T-GmbH ruhen.

Rz. 54

(2.3) Ohne Erfolg macht das FA geltend, dass der Kl盲ger als an der T-KG und an der T-GmbH allein beteiligte nat眉rliche Person nur einen Willen habe bilden k枚nnen. Denn f眉r die Qualifikation der Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplement盲r-GmbH als funktional wesentlich bleibt auch in diesem Fall ma脽geblich, ob ihn (erst) diese Kapitalbeteiligung und nicht bereits seine Kommanditbeteiligung in die Lage versetzt, 眉ber Fragen der laufenden Gesch盲ftsf眉hrung der KG zu bestimmen. Resultiert daher der Einfluss des Kommanditisten auf die laufende Gesch盲ftsf眉hrung aus seiner Stellung als Kommanditist, ist die Kapitalbeteiligung f眉r die St盲rkung der mitunternehmerischen Beteiligung nicht mehr funktional wesentlich.

Rz. 55

(2.4) Anhaltspunkte daf眉r, dass der Konsortialvertrag unwirksam sein k枚nnte, bestehen nicht.

Rz. 56

cc) Entgegen der Auffassung des FA ist die Kapitalbeteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH auch nicht deshalb funktional wesentlich, weil sie zur Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der T-KG erforderlich gewesen ist.

Rz. 57

Wie oben dargelegt, handelt es sich bei der Beteiligung des Kommanditisten an der Komplement盲r-GmbH nur dann um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, wenn ihr f眉r die unmittelbare St盲rkung oder Begr眉ndung der mitunternehmerischen Beteiligung ein erhebliches beziehungsweise nachhaltiges Gewicht zukommt. Ein solches Gewicht kann einer Kapitalbeteiligung f眉r die Begr眉ndung beziehungsweise Aufrechterhaltung der mitunternehmerischen Beteiligung aber allenfalls bei einer Ein-Personen-GmbH & Co. KG zukommen, das hei脽t, wenn der alleinige Kommanditist zugleich Alleingesellschafter der Komplement盲r-GmbH ist. Auch dies ist allerdings im Hinblick darauf zweifelhaft, dass die Kapitalbeteiligung selbst in diesem Fall nicht unmittelbar zur Begr眉ndung oder Aufrechterhaltung der mitunternehmerischen Beteiligung, sondern unmittelbar zur Begr眉ndung oder Aufrechterhaltung der Komplement盲r-GmbH erforderlich ist. Letztlich kann dies hier jedoch dahinstehen (im BFH-Urteil vom 21.12.2021听- IV听R听15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz听50 offengelassen auch f眉r die Frage, ob die Kapitalbeteiligung in einem solchen Fall 眉berhaupt zum Sonderbetriebsverm枚gen听II geh枚ren kann). Sind --wie im Streitfall-- weitere Gesellschafter an der Komplement盲r-GmbH beteiligt, besitzt die Kapitalbeteiligung des alleinigen Kommanditisten f眉r die Begr眉ndung beziehungsweise Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der GmbH & Co. KG schon deshalb kein erhebliches Gewicht, weil die Komplement盲r-GmbH strukturell auch ohne den Kommanditisten als GmbH-Gesellschafter bestehen und ihre Funktion als (pers枚nlich haftende) Gesellschafterin der GmbH & Co. KG aus眉ben kann.

Rz. 58

b) Der erkennende Senat kann mangels ausreichender tats盲chlicher Feststellungen nicht abschlie脽end beurteilen, ob 搂听24 UmwStG insgesamt zur Anwendung kommt.

Rz. 59

搂听24 Abs.听1 UmwStG verlangt die Einr盲umung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung f眉r die Einbringung der Sachgesamtheit. Eine derartige Einr盲umung w盲re im Streitfall zwar nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Kl盲ger gegebenenfalls sowohl vor als auch nach der Einbringung zu 100听% am Verm枚gen, am Gewinn und Verlust und an den Stimmrechten beteiligt gewesen ist (dazu aa). Der erkennende Senat kann aber nicht abschlie脽end pr眉fen, ob die Einbringung (insgesamt) gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten oder auch gegen Einr盲umung eines sonstigen Entgelts (zum Beispiel einer Darlehensforderung) erfolgt ist (dazu bb).

Rz. 60

aa) Eine Mitunternehmerstellung kann auch dann einger盲umt werden, wenn der Einbringende im Zeitpunkt der Einbringung bereits zu 100听% am Verm枚gen, am Gewinn und Verlust und an den Stimmrechten der 眉bernehmenden Personengesellschaft --wie bei einer zweigliedrigen GmbH & Co. KG vorstellbar-- beteiligt ist (gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz听24.07; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂听24 UmwStG Rz听396; wohl auch Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听24 UmwStG Rz听133). Denn es ist ausreichend, wenn sich die ma脽geblichen Gesellschaftsrechte absolut erh枚hen.

Rz. 61

(1) 搂听24 Abs.听1 UmwStG setzt nicht die Einr盲umung einer bestimmten Mindestbeteiligungsquote voraus (z.B. Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听24 UmwStG Rz听120, 135; B盲r/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5.听Aufl., 搂听24 Rz听75, m.w.N.). Die Gr枚脽e und Bedeutung des gew盲hrten Mitunternehmeranteils im Verh盲ltnis zu den 眉brigen Mitunternehmern ist f眉r die Anwendung des 搂听24 UmwStG im Grundsatz ohne Bedeutung. Es ist ausreichend, dass dem Einbringenden absolut ein --wenn auch geringer-- Mitunternehmeranteil einger盲umt wird. Zudem findet 搂听24 UmwStG nicht nur dann Anwendung, wenn der Einbringende durch die Einbringung der Sachgesamtheit --wie es in 搂听24 Abs.听1 UmwStG hei脽t-- Mitunternehmer "wird", sondern auch, wenn der Einbringende im Zeitpunkt der Einbringung bereits Mitunternehmer der 眉bernehmenden Personengesellschaft ist und sich sein Mitunternehmeranteil erh枚ht (allgemeine Meinung; BFH-Urteil vom 29.10.1987听- IV听R听93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374, unter 1., zu 搂听24 UmwStG 1977; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz听24.07; B盲r/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5.听Aufl., 搂听24 Rz听77, m.w.N.). All dies zeigt, dass nach 搂听24 UmwStG eine absolute Erh枚hung der ma脽geblichen Gesellschaftsrechte ausreichend ist. Eine derartige Erh枚hung ist aber auch dann m枚glich, wenn der Einbringende bereits vor der Einbringung zu 100听% Inhaber dieser Gesellschaftsrechte gewesen ist. Denn in einem solchen Fall liegt nunmehr ein um das eingebrachte Betriebsverm枚gen vergr枚脽erter Betrieb vor. Dies f眉hrt beim Einbringenden zu einer zus盲tzlichen Teilhabe am Verm枚gen sowie am Gewinn und Verlust. Zugleich wird sich die absolute Zahl der Stimmrechte erh枚hen (vgl. Geissler, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2023, 864).

Rz. 62

(2) Danach ist es unerheblich, ob der Kl盲ger --was im Streitfall m枚glich, jedoch vom FG nicht festgestellt ist-- sowohl vor als auch nach der Einbringung seines Mitunternehmeranteils zu 100听% am Verm枚gen, am Gewinn und Verlust und an den Stimmrechten der B-KG beteiligt gewesen ist.

Rz. 63

bb) Mangels ausreichender tats盲chlicher Feststellungen des FG l盲sst sich aber nicht beurteilen, ob dem Kl盲ger f眉r den eingebrachten Mitunternehmeranteil ausschlie脽lich Gesellschaftsrechte an der B-KG gew盲hrt worden sind.

Rz. 64

(1) Es ist zwar nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschlie脽lich in der Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten besteht. 搂听24 UmwStG ist auch in F盲llen der Gew盲hrung eines Mischentgelts anwendbar (allgemeine Meinung; z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2013听- X听R听42/10, BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639, Rz听33, m.w.N.; B盲r/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5.听Aufl., 搂听24 Rz听78, m.w.N.). Soweit dem Einbringenden aber Verm枚gensvorteile gew盲hrt werden, die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen, kann dies zu einer (anteiligen) Gewinnrealisierung f眉hren.

Rz. 65

(1.1) Die Einr盲umung einer Mitunternehmerstellung zeigt sich dadurch, dass der Wert des eingebrachten Betriebsverm枚gens dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird, welches nach dem Gesellschaftsvertrag die Mitunternehmerstellung (Gesellschaftsrechte) repr盲sentiert (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.2023听- IV听R听27/19, BFHE 279, 563, BStBl II 2023, 1112, Rz听24). Im Fall eines Mehrkontenmodells wird dieses Konto 眉blicherweise als Kapitalkonto听I oder als Festkapitalkonto bezeichnet. Eine Einbringung gegen Gew盲hrung ausschlie脽lich von Gesellschaftsrechten liegt auch dann vor, wenn der eingebrachte Wert des Betriebsverm枚gens teilweise dem Festkapitalkonto und daneben einem anderen Gesellschafterkonto mit gesellschaftsrechtlichem Kapitalcharakter (oft als variables Kapitalkonto oder Kapitalkonto听II bezeichnet) gutgeschrieben wird (allgemeine Meinung, z.B. Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂听24 UmwStG Rz听390; Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听24 UmwStG Rz听131; B盲r/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5.听Aufl., 搂听24 Rz听76; Patt in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, Die K枚rperschaftsteuer, 搂听24 UmwStG Rz听108; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.03.2023听- IV听R听27/19, BFHE 279, 563, BStBl II 2023, 1112, Rz听25听ff.). Eine Verbuchung des eingebrachten Werts ausschlie脽lich auf dem variablen Kapitalkonto beziehungsweise Kapitalkonto听II f眉hrt hingegen zu keiner Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten; es liegt eine Einlage vor (z.B. BFH-Urteil vom 29.07.2015听- IV听R听15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Rz听26, zur Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts; BMF-Schreiben vom 26.07.2016, BStBl I 2016, 684; B盲r/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5.听Aufl., 搂听24 Rz听76, m.w.N.). Die Qualifizierung der Konten als Kapital- oder Forderungskonten des Gesellschafters richtet sich nicht nach ihrer Bezeichnung (BFH-Beschluss vom 18.09.2007听- IV听B听87/06, BFH/NV 2008, 105, unter II.1.a; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂听24 UmwStG Rz听385; Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听24 UmwStG Rz听131). Bei einem Mehrkontenmodell ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das hei脽t ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen.

Rz. 66

(1.2) Bei Gew盲hrung eines Mischentgelts (zum Beispiel Gutschrift auf dem Festkapital- und dem Darlehenskonto) kommt es nach 搂听24 UmwStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) dann zu einer Gewinnrealisierung, wenn die Summe aus den Gutschriften auf dem Kapitalkonto und dem Darlehenskonto den steuerlichen Buchwert der eingebrachten Sachgesamtheit 眉berschreitet. Wird der steuerliche Buchwert der eingebrachten Sachgesamtheit hingegen nicht 眉berschritten, erfolgt keine Gewinnrealisierung (z.B. BFH-Urteile vom 18.09.2013听- X听R听42/10, BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639, Rz听39; vom 01.03.2018听- IV听R听38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz听48).

Rz. 67

(2) Das FG hat diesbez眉glich in seiner Vorentscheidung lediglich festgestellt, dass sich --wie auch im notariell beurkundeten Einbringungsvertrag vom 03.06.2011 ausgef眉hrt-- durch die Einbringung das feste Kommanditkapital um den Nennbetrag von 25.000听鈧� erh枚ht habe und der verbleibende Wert der Kommanditbeteiligung im variablen Kapital der B-KG erfasst worden sei. Das FG hat aber nicht den Inhalt des Gesellschaftsvertrags der B-KG festgestellt. Damit l盲sst sich nicht beurteilen, ob die nach Ma脽gabe dieses Gesellschaftsvertrags offensichtlich eingerichteten Gesellschafterkonten Eigen- oder Fremdkapitalcharakter besitzen. Die im Einbringungsvertrag vom 03.06.2011 gebrauchten Begriffe ("festes Kapital" und "variables Kapital") deuten zwar darauf hin, dass dem Kl盲ger ausschlie脽lich Gesellschaftsrechte gew盲hrt worden sind. Die verwendeten Kontenbezeichnungen sind aber hierf眉r gerade nicht entscheidend. Ma脽geblich ist die anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermittelnde zivilrechtliche Rechtsnatur der Konten.

Rz. 68

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Rz. 69

Dem FG wird hiermit die Gelegenheit gegeben, im zweiten Rechtsgang die bisher fehlenden erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen nachzuholen, welche die Beurteilung erm枚glichen, ob die Gutschriften auf den Gesellschafterkonten des Kl盲gers bei der B-KG insgesamt zur Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten gef眉hrt haben.

Rz. 70

4. Der erkennende Senat stellt klar, dass die mit Beschluss des FG vom 21.09.2018 erfolgte Beiladung der T-KG von Anfang an ins Leere gegangen ist. Denn die T-KG war zu diesem Zeitpunkt bereits zivilrechtlich liquidationslos vollbeendet.

Rz. 71

a) aa) Wird das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der Komplement盲r-GmbH einer zweigliedrigen KG er枚ffnet und scheidet die Komplement盲rin infolgedessen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung gem盲脽 搂听161 Abs.听2, 搂听131 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 HGB aus der KG aus, f眉hrt das Ausscheiden der Komplement盲rin zur liquidationslosen Vollbeendigung der KG unter Gesamtrechtsnachfolge des verbliebenen Kommanditisten (BGH-Urteil vom 15.03.2004听- II听ZR听247/01). Dies gilt auch dann, wenn zuvor bereits das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der KG er枚ffnet worden ist (BGH-Urteil vom 01.06.2017听- VII听ZR听277/15; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 13.07.2011听- 8听C听10/10, BVerwGE 140, 142, zur Simultaninsolvenz der KG und des Kommanditisten bei zweigliedriger KG).

Rz. 72

bb) So verh盲lt es sich im Streitfall. Mit der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen der T-GmbH durch Beschluss vom yy.yy.2015 ist die T-GmbH --mangels abweichender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag der T-KG-- kraft Gesetzes aus der T-KG ausgeschieden (搂听161 Abs.听2, 搂听131 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 HGB). Die Beigeladene hat trotz Aufforderung im Revisionsverfahren keine Unterlagen (insbesondere keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen) beigebracht, aus denen sich Abweichendes ergeben k枚nnte. Hierdurch ist der B-KG das Verm枚gen der T-KG als deren alleiniger Kommanditistin angewachsen. Unerheblich ist, dass 眉ber das Verm枚gen der T-KG bereits durch Beschluss vom xx.xx.2014 das Insolvenzverfahren er枚ffnet worden war.

Rz. 73

cc) Die von der Beigeladenen hiergegen vorgetragenen Einw盲nde f眉hren zu keinem anderen Ergebnis.

Rz. 74

Der nachtr盲gliche Anfall von Verm枚gen der ehemaligen T-KG kann die bereits eingetretene liquidationslose Vollbeendigung nicht r眉ckg盲ngig machen. Denn das 眉ber das Verm枚gen der ehemaligen T-KG er枚ffnete Insolvenzverfahren wird nach deren liquidationsloser Vollbeendigung als Partikularinsolvenzverfahren 眉ber das von der B-KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erlangte (Sonder-)Verm枚gen der liquidationslos beendeten T-KG fortgesetzt (BGH-Urteil vom 01.06.2017听- VII听ZR听277/15, Rz听40). Ebenso ist es unerheblich, dass die T-KG weiterhin im Handelsregister eingetragen ist. Die liquidationslose Vollbeendigung der T-KG (Erl枚schen der Firma) war nach 搂听31 Abs.听2 HGB eintragungspflichtig (vgl. M眉KoHGB/Schmidt, 5.听Aufl., 搂听157 Rz听5, 8; Hopt/Merkt, HGB, 43.听Aufl., 搂听31 Rz听8); die L枚schungseintragung besitzt aber nur deklaratorische Bedeutung (M眉KoHGB/Krafka, 5.听Aufl., 搂听31 Rz听1; Hopt/Merkt, HGB, 43.听Aufl., 搂听31 Rz听8). Eine konstitutive Bedeutung dieser Eintragung l盲sst sich --jedenfalls im Streitfall-- auch nicht aus 搂听394 Abs.听1 und Abs.听4 des Gesetzes 眉ber das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ableiten. Nach dieser Vorschrift kann im Grundsatz eine verm枚genslose KG, bei der keiner der pers枚nlich haftenden Gesellschafter eine nat眉rliche Person ist, von Amts wegen gel枚scht werden. Diese Vorschrift ist im Streitfall aber schon deshalb nicht anwendbar, weil die T-KG liquidationslos vollbeendet wurde. Damit kann sie auch nicht mehr als verm枚genslose KG l枚schungsf盲hig sein.

Rz. 75

dd) Nach alledem konnte die T-KG infolge ihrer vor ihrer Beiladung eingetretenen liquidationslosen Vollbeendigung nicht Verfahrensbeteiligte werden. Damit ist auch ihr im Revisionsverfahren gestellter Antrag auf Zur眉ckweisung der Revision unwirksam. Auch wenn das FG noch 眉ber die Erstattungsf盲higkeit der au脽ergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu entscheiden hat (搂听139 Abs.听4 FGO), ist die Beigeladene infolge der liquidationslosen Vollbeendigung nicht mehr am Verfahren des zweiten Rechtsgangs zu beteiligen.

Rz. 76

b) Der Senat kann diese Klarstellung --was hiermit geschieht-- auch im Revisionsverfahren treffen. Es handelt sich bei dieser Klarstellung nicht um eine dem BFH im Revisionsverfahren grunds盲tzlich nicht mehr m枚gliche Aufhebung des Beiladungsbeschlusses (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004听- I听R听83/03, BFHE 206, 58, unter B.I.c).

Rz. 77

c) Anstelle der vollbeendeten T-KG sind auch nicht sonstige Feststellungsbeteiligte zum gerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen. Insbesondere ist die T-GmbH auch nicht als ausgeschiedene Gesellschafterin notwendig beizuladen (vgl. BFH-Beschluss vom 05.01.2010听- IV听R听43/07, Rz听13听ff.). Denn durch den f眉r den Kl盲ger festgestellten Aufgabegewinn in H枚he von 鈥μ�鈧�, der noch alleiniger Verfahrensgegenstand ist, k枚nnen andere Feststellungsbeteiligte nicht beschwert sein.

Rz. 78

5. Zur weiteren Beschleunigung des Verfahrens weist der erkennende Senat --ohne Bindungswirkung-- f眉r den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

Rz. 79

a) Das FA hat im Revisionsverfahren erstmals vorgetragen, dass der nach 搂听24 Abs.听2 Satz听2 UmwStG f眉r die Fortf眉hrung der Buchwerte erforderliche Antrag nicht gestellt worden sei.

Rz. 80

Nach 搂听24 Abs.听2 Satz听3 UmwStG gilt 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG entsprechend. Dort hei脽t es, dass der Antrag --auf den vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz-- sp盲testens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem f眉r die Besteuerung der 眉bernehmenden Gesellschaft zust盲ndigen Finanzamt zu stellen ist. Diese Vorschrift ist dahin zu verstehen, dass die 眉bernehmende Personengesellschaft --hier die B-KG-- den Antrag stellen muss (einhellige Auffassung; z.B. BFH-Urteil vom 25.04.2006听- VIII听R听52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, unter II.B.3.b, zu 搂听24 UmwStG 1977; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz听24.03 i.V.m. Rz听20.21; Schmitt/H枚rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9.听Aufl., 搂听24 UmwStG Rz听195, m.w.N.). Der Antrag bedarf keiner besonderen Form; er kann --wie vom FA ausgef眉hrt-- auch konkludent durch einen entsprechenden Wertansatz in der Schlussbilanz gestellt werden. Der Antrag ist im Grundsatz als gestellt anzusehen, wenn in der Schlussbilanz der 眉bernehmenden Personengesellschaft die fortgef眉hrten Buchwerte der eingebrachten Sachgesamtheit enthalten sind (Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂听24 UmwStG Rz听720).

Rz. 81

Weshalb im Streitfall Abweichendes gelten soll, weil der Kl盲ger beziehungsweise die T-KG von einer 脺bertragung nach 搂听6 Abs.听3 EStG ausgegangen seien, ist f眉r den erkennenden Senat nicht ohne Weiteres erkennbar. So ist schon nicht ersichtlich, dass der Kl盲ger oder die T-KG von einer 脺bertragung nach 搂听6 Abs.听3 EStG ausgegangen sind. Vielmehr ergibt sich aus dem FG-Urteil, dass das FA听K im Rahmen der Betriebspr眉fung die Auffassung vertreten habe, dass die Vorschrift des 搂听6 Abs.听3 EStG nicht einschl盲gig sei (Seite听13 des FG-Urteils). Abgesehen davon wird das Wahlrecht von der 眉bernehmenden Personengesellschaft ausge眉bt. Die Annahmen des 眉bertragenden Mitunternehmers oder der 眉bertragenden Personengesellschaft sind daher nicht ma脽geblich.

Rz. 82

b) Ohne Bedeutung f眉r die Beurteilung des Streitfalls sind nach Aktenlage die Verm枚gensqualit盲t (Privatverm枚gen oder Sonderbetriebsverm枚gen听II) und das weitere rechtliche Schicksal der Kapitalbeteiligung des Kl盲gers an der T-GmbH.

Rz. 83

In dem f眉r den Kl盲ger festgestellten --allein noch verfahrensgegenst盲ndlichen-- Aufgabegewinn ist kein Gewinn aus der Aufgabe seiner Kapitalbeteiligung an der T-GmbH enthalten. Nach Auffassung des FA sind in dieser Kapitalbeteiligung keine stillen Reserven enthalten. Dementsprechend hat das FA听K in dem Gewinnfeststellungsbescheid 2011 vom 14.11.2014 auch keine im Ver盲u脽erungsgewinn enthaltenen Teileink眉nfte festgestellt (zur selbst盲ndigen Anfechtbarkeit einer derartigen Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019听- IV听R听47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz听12, 14). Demnach entf盲llt der festgestellte Ver盲u脽erungsgewinn insgesamt auf die Aufgabe der Kommanditbeteiligung. Es ist daher f眉r das vorliegende Verfahren unerheblich, ob die Kapitalbeteiligung an der T-GmbH im Streitjahr Privat- oder Betriebsverm枚gen des Kl盲gers gewesen ist und wem diese nach Einbringung des Mitunternehmeranteils des Kl盲gers in die B-KG zuzuordnen war.

Rz. 84

III. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zur眉ckverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung 眉ber die gesamten Kosten des Verfahrens 眉bertragen werden (z.B. BFH-Urteil vom 20.04.2021听- IV听R听20/17, Rz听71, m.w.N.).

Fundstellen