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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Einbringung gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten, wenn Gegenwert des 眉bertragenen Wirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird

Leitsatz (amtlich)

脺bertr盲gt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die ma脽geblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten (gegen BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).

Normenkette

EStG 搂听6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 1, 搂听7 Abs. 6

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 22. Januar 2014 3 K 314/13 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG. Sie wurde 2009 durch eine kapitalm盲脽ig nicht beteiligte Komplement盲rin (GmbH) und den Landwirt A als einzigem Kommanditisten gegr眉ndet. A war zugleich einziger Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH; dieser oblag die Gesch盲ftsf眉hrung der Kl盲gerin. Unternehmensgegenstand der Kl盲gerin ist das Halten und die Verwaltung von Grundbesitz.

Rz. 2

In dem Gesellschaftsvertrag (GV) der Kl盲gerin hei脽t es auszugsweise:

鈥澛� 3 Gesellschafter und Beteiligung

(1) 鈥�

(2) Kommanditist ist <A> mit einer Kommanditeinlage(n) in H枚he von 10.000,00 EUR鈥�

(3) Die Kapitalanteile sind fest; sie k枚nnen nur durch 脛nderung des Gesellschaftsvertrages ge盲ndert werden. Sie bilden zusammen das Festkapital der Gesellschaft im Sinne dieses Vertrages. Sie bestimmen die Beteiligung des Gesellschafters am Verm枚gen der Gesellschaft sowie seine Pflichteinlage und sind als Haftsumme im Handelsregister einzutragen.

(4) F眉r jeden Kommanditisten wird ein Kapitalkonto I, ein Kapitalkonto II sowie ein Privatkonto gef眉hrt. Auf dem Kapitalkonto I wird der feste Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich. Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmef盲higen Gewinne, Verluste und die nicht entnahmef盲higen R眉cklagen verbucht. Es ist ebenfalls unverzinslich. Auf dem Privatkonto werden die entnahmef盲higen Gewinnanteile, Einlagen, Entnahmen, Zinsen sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter gebucht. Es ist 鈥� mit 鈥� 5 % p.a. zu verzinsen. 鈥︹��

Rz. 3

Je 1.000 EUR der bedungenen Einlage gew盲hren eine Stimme in der Gesellschafterversammlung (搂 6 Abs. 6 GV). Den Kommanditisten steht gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 2 GV der Gewinn entsprechend ihrer 鈥瀎esten Kommanditeinlagen鈥� zu.

Rz. 4

A hatte vor 2009 unter einem Teil seiner Fl盲chen ein Sand-/ Kiesvorkommen entdeckt. Der Abbau sollte alsbald beginnen. Ende 2009 schloss er mit der Kl盲gerin einen als 鈥濭rundst眉ckseinbringungsvertrag鈥� bezeichneten Vertrag. Danach brachte er unbebauten Grundbesitz mit einer Gr枚脽e von 93 858 qm mit dem dort befindlichen Kiesvorkommen lastenfrei in die Kl盲gerin ein (搂 1 des notariellen Vertrags).

Rz. 5

搂 4 des Vertrags lautet wie folgt:

鈥滵ie Einbringung erfolgt gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten, und zwar hinsichtlich des Ackerlandes mit 92.408 qm zum Wert von 鈥� EUR und hinsichtlich des Unlandes von 1.450 qm mit 鈥� EUR sowie hinsichtlich des auf dem Grundbesitz vorhandenen Kiesvorkommens mit 鈥� EUR. Eine weitere Gegenleistung erfolgt nicht.鈥�

Rz. 6

In der Folgezeit lie脽 A das Grundst眉ck an die Kl盲gerin auf. Diese schloss anschlie脽end einen Kiesausbeutungsvertrag mit einem Dritten. Der Abbau begann zum 1. Juni 2011.

Rz. 7

Die Kl盲gerin fasste keine Beschl眉sse zur 脛nderung des Gesellschaftsvertrags, auch nicht zum Festkapital bzw. der Kommanditeinlage. Sie bilanzierte das Grundst眉ck und das Kiesvorkommen als Anlageverm枚gen und schrieb den Gegenwert des Kiesvorkommens in vollem Umfang dem Kapitalkonto II des A gut. In ihrer Gewinnermittlung f眉r das Streitjahr 2011 nahm sie erfolgswirksam eine Absetzung f眉r Substanzverringerung (AfS) in H枚he von 11.027,16 EUR auf das aktivierte Kiesvorkommen vor.

Rz. 8

Im ge盲nderten Bescheid f眉r 2011 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Kl盲gerin ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) die AfS nicht mehr. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 900 abgedruckt.

Rz. 9

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG-Urteil verletze 搂 7 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil es ihr AfS auf den erworbenen Bodenschatz verwehre, und 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, weil es zu Unrecht von einer Einlage und nicht von einer entgeltlichen Anschaffung des Bodenschatzes ausgehe. Die AfS sei auch nicht aufgrund der Regelung in 搂 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) zu versagen.

Rz. 10

1. Selbst wenn man die Beschreibung der Gegenleistung im Grundst眉cks眉bertragungsvertrag mit 鈥濭ew盲hrung von Gesellschaftsrechten鈥� f眉r unpr盲zise bzw. auslegungsbed眉rftig halte, ergebe sich aus dem Zusammenhang mit der weiteren Regelung, der zufolge die 鈥濭ew盲hrung von Gesellschaftsrechten鈥� der H枚he nach festgelegt werde und es sich ausdr眉cklich um eine Gegenleistung handeln solle, dass die vertraglichen Werte dem Kommanditisten auf seinen Kapitalanteil (Kapitalbeteiligung) gutgeschrieben werden sollten. Die rechtliche Funktion des Kapitalanteils bestehe darin, den gegenw盲rtigen Anteil eines Gesellschafters am buchm盲脽igen Eigenkapital der Gesellschaft und damit den gegenw盲rtigen Stand seiner Einlage in der Buchf眉hrung und der Bilanz der Gesellschaft wiederzugeben.

Rz. 11

Da sich der Kapitalanteil durch verschiedene Vorg盲nge ver盲ndern k枚nne und deshalb variabel sei, s盲hen Gesellschaftsvertr盲ge h盲ufig einen festen Kapitalanteil vor, an den z.B. die Gewinn- und Verlustverteilung sowie die Stimmrechtsverteilung etc. ankn眉pften. Der feste Kapitalanteil enthalte im Zweifel nur eine Teilmenge des auf einen Gesellschafter entfallenden Anteils am buchm盲脽igen Eigenkapital der Gesellschaft. Der Kapitalanteil eines Gesellschafters errechne sich bei einem System mehrerer Kapitalkonten als Summe oder Saldo der verschiedenen Kapitalkonten, die f眉r einen Gesellschafter gef眉hrt werden.

Rz. 12

Daraus folge, dass einem Gesellschafter Gesellschaftsrechte gew盲hrt w眉rden, wenn ihm ein Betrag auf einem Kapitalkonto gutgeschrieben werde. Auch wenn dieses Kapitalkonto f眉r den Umfang der laufenden Gewinnverteilung und der Stimmrechte keine Bedeutung habe, weil daf眉r feste Kapitalkonten ma脽geblich seien, ver盲nderten sich sein Kapitalanteil, der Wert seines Gesellschaftsanteils und insbesondere sein Abfindungs- bzw. Auseinandersetzungsguthaben.

Rz. 13

Dementsprechend habe A im Streitfall f眉r die Einbringung des Grundst眉cks und des Kiesvorkommens, deren Werte ihm auf dem Kapitalkonto II gutgeschrieben worden seien, eine Gegenleistung erhalten, so dass, was den aus seinem Privatverm枚gen kommenden Bodenschatz betreffe, bei der Kl盲gerin ein Anschaffungsgesch盲ft vorliege.

Rz. 14

Selbst wenn man aber in der Gutschrift des Bodenschatzwertes auf dem Kapitalkonto II keine Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten sehe, liege ein entgeltliches Anschaffungsgesch盲ft (und keine Einlage) vor. Denn das verwendete Gesellschafterkonto w盲re dann ein Fremdkapitalkonto. Da A nach dem Einbringungsvertrag durch die Gutschrift des Bodenschatzwertes Anspr眉che gegen die Kl盲gerin habe erhalten sollen, habe er einen Anspruch darauf, dass die Gutschrift auf ein Kapitalkonto umgebucht werde.

Rz. 15

2. Habe die Kl盲gerin den Bodenschatz entgeltlich angeschafft und dementsprechend Anschaffungskosten, stehe ihr die AfS zu. Die Grunds盲tze des Beschlusses des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 (BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508), der zur Einlage eines Bodenschatzes ergangen sei, seien auf die entgeltliche Anschaffung nicht 眉bertragbar. Das gelte auch dann, wenn, wie im Streitfall, eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter erwerbe. F眉r die Gewinnermittlung komme gewerblichen Personengesellschaften im Verh盲ltnis zum Gesellschafter eine eigenst盲ndige Rechtsf盲higkeit zu. Nur wenn der Gesetzgeber f眉r Gesch盲fte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Sonderregelungen vorsehe (wie z.B. in 搂 16 Abs. 2 Satz 3 und 搂 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), g盲lten andere Ma脽st盲be als f眉r Fremdgesch盲fte. 搂 11d Abs. 2 EStDV sei aber keine ausreichende Rechtsgrundlage daf眉r, AfS auch bei sog. Ver盲u脽erungen an sich selbst zu versagen.

Rz. 16

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das angegriffene Urteil des FG, den Feststellungs-脛nderungsbescheid vom 1. Oktober 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2013 aufzuheben.

Rz. 17

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 18

Das FG habe f眉r den BFH bindend festgestellt, dass es sich bei der streitigen 脺bertragung um eine Einlage gehandelt habe.

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Rz. 19

B. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�). Die Entscheidung des FG, die Kl盲gerin sei zu einer aufwandswirksamen Vornahme von AfS nach 搂 7 Abs. 6 EStG nicht berechtigt gewesen, weil sie das Kiesvorkommen nicht gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten, sondern durch Einlage erhalten hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 20

I. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508), der der Senat folgt, ist ein 鈥搘ie hier (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 386, BStBl II 2009, 449)鈥� im Privatverm枚gen entdecktes Kiesvorkommen bei Einlage in ein Betriebsverm枚gen gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zwar mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des Kiesvorkommens d眉rfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden. Dies gilt ebenso, wenn die Gesellschaft, in deren Betriebsverm枚gen das Kiesvorkommen eingelegt wurde, dieses nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 21

II. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG entschieden, dass die Kl盲gerin das Kiesvorkommen nicht entgeltlich, insbesondere nicht gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten, sondern unentgeltlich durch Einlage erworben hat.

Rz. 22

1. Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des BFH u.a. dann angenommen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung f眉r das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gew盲hrt werden. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Ver盲u脽erung und auf der Seite der 眉bernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgesch盲ft (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

Rz. 23

F眉r die Frage, ob als Gegenleistung f眉r die 脺bertragung Gesellschaftsrechte gew盲hrt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der Einbringende (erstmals) einen Gesellschaftsanteil erh盲lt bzw. 鈥搃m Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung鈥�, ob sein Gesellschaftsanteil erh枚ht wird. Dies bestimmt sich grunds盲tzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuchs (HGB) f眉r die ma脽geblichen Gesellschaftsrechte, insbesondere f眉r die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.

Rz. 24

Die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. 搂搂 109, 161 Abs. 2 HGB). Entscheidend sind danach die Regelungen im Gesellschaftsvertrag der erwerbenden Gesellschaft. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die ma脽gebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelm盲脽ig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelm盲脽ig auf dem sog. Kapitalkonto I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung f眉r den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten, d.h. von einem Ver盲u脽erungsgesch盲ft ausgegangen, was eine Einlage ausschlie脽t.

Rz. 25

Dar眉ber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Gesch盲ft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamth盲nderisch gebundene R眉cklage eingestellt wird (z.B. BFH-Urteile in BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

Rz. 26

2. Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird (zur fortw盲hrenden Diskussion z.B. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Rei脽, in: Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, EStG, 搂 15 Rz E 170 ff.). Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsverm枚gen 眉bertragenen Einzelwirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (gegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥�BMF鈥� vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).

Rz. 27

a) Die Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten setzt jedenfalls die erstmalige Einr盲umung eines Mitunternehmeranteils oder 鈥搃m Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung鈥� eine Erh枚hung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die ma脽gebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten. Das ist regelm盲脽ig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem ma脽geblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelm盲脽ig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

Rz. 28

b) Soweit es in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 713 unter I.1. hei脽t, dass als ma脽gebliche Gesellschaftsrechte 鈥搉eben dem Gewinnbezugsrecht鈥� auch Entnahmerechte und die Auseinandersetzungsanspr眉che in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Auch wenn im Einzelfall 鈥搃nsoweit abweichend von 搂 169 Abs. 1 i.V.m. 搂 122 HGB鈥� im Gesellschaftsvertrag einer KG f眉r Kommanditisten ein gewinnunabh盲ngiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. f眉r sog. 鈥濧ussch眉ttungen aus der Liquidit盲t鈥�), richtet sich dessen Umfang regelm盲脽ig 鈥揺benso wie das Gewinnbezugsrecht鈥� nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt f眉r die Beteiligung des Gesellschafters an einem etwaigen Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Der im Rahmen der Auseinandersetzung dem Gesellschafter zustehende Anspruch auf R眉ckzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im Ansatz kein Gesellschaftsrecht dar, das die Gesellschaft als Entgelt f眉r die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter gew盲hren k枚nnte.

Rz. 29

3. Ausgehend von diesen Grunds盲tzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Kl盲gerin zur aufwandswirksamen Vornahme von AfS auf das Kiesvorkommen nicht berechtigt war. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG den Gesellschaftsvertrag der Kl盲gerin dahin ausgelegt, dass nur der sog. feste Kapitalanteil des Kommanditisten, der nach 搂 3 Abs. 2 GV 10.000 EUR betrug, nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG bereits geleistet und nach 搂 3 Abs. 4 GV auf dem Kapitalkonto I zu buchen war. Die wirtschaftlich bedeutsamen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, wurden nur durch das Kapitalkonto I vermittelt. Der Gesellschaftsvertrag wurde insoweit auch durch den 鈥濫inbringungsvertrag鈥� nicht ge盲ndert. Der Gegenwert des Kiesvorkommens wurde ausschlie脽lich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Es liegt damit keine Einbringung gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten und daher kein entgeltlicher Erwerb, sondern eine Einlage vor.

Rz. 30

III. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen