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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Absetzung f眉r Substanzverringerung setzt Anschaffungskosten voraus

Leitsatz (amtlich)

Legt der Kommanditist ein in seinem Privatverm枚gen entdecktes Kiesvorkommen in die KG ein, hat diese das Kiesvorkommen mit dem Teilwert anzusetzen. AfS und Teilwertabschreibungen sind auch dann nicht zul盲ssig, wenn die KG das Kiesvorkommen nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet (Anschluss an Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).

Normenkette

EStG 搂听6 Abs. 1 Nr.听1 S. 2, Nr.听5 S. 1 Hs. 1, 搂听7 Abs. 6, 搂听51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p; EStDV 搂 11d Abs. 2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 6. November 2012 13 K 943/09 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine 1992 gegr眉ndete und im Januar 1993 in das Handelsregister eingetragene GmbH & Co. KG mit Wirtschaftsjahr vom 1. April bis zum 31. M盲rz. Unternehmensgegenstand ist der Erwerb und die Verpachtung von Grundst眉cken mit Kiesvorkommen und alle sonstigen damit zusammenh盲ngenden Gesch盲fte. Komplement盲rin der Kl盲gerin ist eine verm枚gensm盲脽ig nicht beteiligte GmbH, der die Gesch盲ftsf眉hrung der Kl盲gerin obliegt. Alleiniger Kommanditist war in den Streitjahren (1993 und 1996) A und seit dessen Tod im Jahr 2001 B.

Rz. 2

Der Gesellschaftsvertrag (GV) der Kl盲gerin enth盲lt u.a. folgende Regelungen:

鈥澛� 5 Gesellschafter, Kapitalanteile, Einlagen, Haftsummen

1. 鈥�

2.Kommanditist ist 鈥� <A> mit einem Kapitalanteil von 100.000 DM. Der Kommanditist erbringt seinen Kapitalanteil durch Geldeinlage bei Abschlu脽 dieses Gesellschaftsvertrages. Der Kapitalanteil bildet das Festkapital des Gesellschafters im Sinne dieses Vertrages.

搂 6 Konten der Gesellschafter

1. F眉r jeden Gesellschafter wird ein festes Kapitalkonto bei der Gesellschaft gebildet, das seine Beteiligung am Gesellschaftsverm枚gen und an den Gesellschaftsrechten widerspiegelt. Dieses Kapitalkonto entspricht beim Kommanditisten der zum Handelsregister angemeldeten Hafteinlage (Kapitalkonto I).

2. Ferner wird f眉r jeden Gesellschafter ein Verrechnungskonto eingerichtet, 眉ber das der Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern abgewickelt wird. Auf diesem Konto werden Gewinn- und Verlustanteile sowie Einlagen und Entnahmen erfa脽t (Kapitalkonto II). Guthaben und Schulden 鈥� werden nicht verzinst.鈥�

Rz. 3

Nach 搂 9 Abs. 6 GV gew盲hren 鈥瀓e 1.000 DM Kapitalkonto gem盲脽 搂 6 Abs. 1鈥� eine Stimme.

Rz. 4

A war in den Streitjahren zugleich Eigent眉mer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dem mehrere Grundst眉cke mit Kiesvorkommen geh枚rten.

Rz. 5

Streitjahr 1993

Rz. 6

Mit einem als 鈥濾ertrag 眉ber die Einbringung von Grundbesitz in eine Kommanditgesellschaft鈥� bezeichneten notariellen Vertrag vom August 1992 verpflichtete sich A, aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Teilfl盲chen sowie das in deren Boden vorhandene Kiesvorkommen (Abbaugebiet 1) einschlie脽lich des Rechts der Wiederverf眉llung an die Kl盲gerin zu 眉bereignen. Der Wert der Grundst眉cke sollte deren Buchwerten im Betriebsverm枚gen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprechen. Der Wert des im Boden vorhandenen Kiesvorkommens einschlie脽lich des Rechts der Wiederverf眉llung wurde nach Nr. 3 des Vertrags pauschal mit einem Betrag von 鈥� Mio. DM angesetzt und in der Bilanz der Kl盲gerin als Anlageverm枚gen ausgewiesen. Sowohl der Wert der Grundst眉cke als auch der Wert des Kiesvorkommens wurden 鈥揘r. 3 des Vertrags entsprechend鈥� ausschlie脽lich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben.

Rz. 7

Im September 1992 verpachtete die Kl盲gerin die Grundst眉cke zur Substanzausbeute an einen Abbauunternehmer, dem bereits 1991 f眉r die Grundst眉cke eine Abbaugenehmigung f眉r das Kiesvorkommen erteilt worden war.

Rz. 8

Mit der Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r das Jahr 1993 erkl盲rte die Kl盲gerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Den Umsatzerl枚sen aus dem Pachtvertrag stellte sie dabei u.a. Absetzungen f眉r Substanzverringerung (AfS) in H枚he von 鈥� DM gegen眉ber.

Rz. 9

Im Anschluss an eine Betriebspr眉fung u.a. f眉r das Streitjahr 1993 erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) am 2. Juli 1997 einen nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge盲nderten Feststellungsbescheid, in dem die geltend gemachten AfS nicht mehr ber眉cksichtigt wurden.

Rz. 10

Streitjahr 1996

Rz. 11

Mit notariell beurkundetem und als 鈥濳aufvertrag鈥� bezeichnetem Vertrag vom Mai 1995 眉bereignete A eine weitere Teilfl盲che aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb sowie das darin enthaltene Kiesvorkommen und das Recht zur Wiederverf眉llung an die Kl盲gerin. Der 鈥濳aufpreis鈥� sollte f眉r das Kiesvorkommen und das Recht der Wiederverf眉llung pauschal 鈥� Mio. DM betragen. Ausweislich des Vertrags wurde 鈥瀉uf die Vereinbarungen von Verzugszinsen und die Unterwerfungserkl盲rung 鈥� ausdr眉cklich verzichtet鈥�. Die Kl盲gerin aktivierte das Kiesvorkommen (Abbaugebiet 2) in ihrer Bilanz entsprechend. Der 鈥濳aufpreis鈥� in H枚he von insgesamt 鈥� DM war laut Best盲tigung des Notars im Juni 1995 zur Zahlung f盲llig. In den Jahresabschl眉ssen der Kl盲gerin zum 31. M盲rz 1996 und zum 31. M盲rz 1997 wurde auf dem Konto 鈥濾erbindlichkeiten gegen眉ber Gesellschafter鈥� eine Forderung in H枚he von 鈥� DM ausgewiesen. Eine schriftliche Stundungsvereinbarung wurde nicht geschlossen. Die Tilgung der Verbindlichkeit erfolgte den Angaben des Kl盲gervertreters im Klageverfahren zufolge zinslos unter Ber眉cksichtigung der Liquidit盲t der Gesellschaft; die Verbindlichkeit sei im Wirtschaftsjahr 2000/2001 vollst盲ndig getilgt gewesen.

Rz. 12

Im November 1995 verpachtete die Kl盲gerin auch dieses Grundst眉ck zur Substanzausbeute an den Abbauunternehmer.

Rz. 13

Mit der Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r das Jahr 1996 erkl盲rte die Kl盲gerin Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Den Erl枚sen hatte sie dabei AfS hinsichtlich des Kiesvorkommens f眉r das Abbaugebiet 1 in H枚he von 鈥� DM und f眉r das Abbaugebiet 2 in H枚he von 鈥� DM, insgesamt 鈥� DM, gegen眉bergestellt.

Rz. 14

Im Anschluss an eine Betriebspr眉fung u.a. f眉r das Streitjahr 1996 erging am 23. Juni 1999 ein nach 搂 164 Abs. 2 AO ge盲nderter Feststellungsbescheid, in dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb f眉r das Streitjahr 1996 in H枚he von 鈥� DM festgestellt wurde. Das FA versagte f眉r beide Abbaugebiete die geltend gemachten AfS.

Rz. 15

Einspr眉che und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 421 ver枚ffentlicht.

Rz. 16

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 17

Sie beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2009 aufzuheben und die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1993 vom 2. Juli 1997 und f眉r 1996 vom 23. Juni 1999 dahin zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb jeweils auf den Betrag festgestellt werden, der sich ergibt, wenn AfS nach 搂 7 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), hilfsweise Teilwertabschreibungen, f眉r 1993 in H枚he von 鈥� DM und f眉r 1996 in H枚he von 鈥� DM f眉r das Abbaugebiet 1 und in H枚he von 鈥� DM f眉r das Abbaugebiet 2 ber眉cksichtigt werden.

Rz. 18

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 19

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren beigetreten ist, hat keinen Antrag gestellt.

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Rz. 20

B. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�).

Rz. 21

I. Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass es sich bei der 脺bertragung des Grundst眉cks und des Kiesvorkommens im Streitjahr 1993 um eine Einlage gehandelt hat mit der Folge, dass die Kl盲gerin das Kiesvorkommen in ihrer Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen hatte, aber weder in 1993 noch in 1996 f眉r die Abbau bedingte Substanzverringerung AfS nach 搂 7 Abs. 6 EStG oder eine Teilwertabschreibung nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vornehmen durfte.

Rz. 22

1. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass A die Grundst眉cke und das Kiesvorkommen in das Gesamthandsverm枚gen der Kl盲gerin nicht gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten eingebracht, sondern unentgeltlich eingelegt hat. Denn der Gegenwert der Wirtschaftsg眉ter wurde 鈥搘ie im Vertrag auch ausdr眉cklich vorgesehen鈥� ausschlie脽lich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Jedenfalls dies reicht f眉r eine Einbringung gegen Gesellschaftsrechte nicht aus.

Rz. 23

a) Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. dann angenommen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung f眉r das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gew盲hrt werden. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Ver盲u脽erung und auf der Seite der 眉bernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgesch盲ft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

Rz. 24

F眉r die Frage, ob als Gegenleistung f眉r die 脺bertragung Gesellschaftsrechte gew盲hrt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der Einbringende (erstmals) einen Gesellschaftsanteil erh盲lt bzw. 鈥搃m Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung鈥� ob sein Gesellschaftsanteil erh枚ht wird. Dies bestimmt sich grunds盲tzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuchs (HGB) f眉r die ma脽geblichen Gesellschaftsrechte, insbesondere f眉r die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.

Rz. 25

Die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. 搂搂 109, 161 Abs. 2 HGB). Entscheidend sind danach die Regelungen im Gesellschaftsvertrag der erwerbenden Gesellschaft. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die ma脽gebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelm盲脽ig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelm盲脽ig auf dem sog. Kapitalkonto I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung f眉r den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten, d.h. von einem Ver盲u脽erungsgesch盲ft ausgegangen, was eine Einlage ausschlie脽t.

Rz. 26

Dar眉ber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Gesch盲ft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamth盲nderisch gebundene R眉cklage eingestellt wird (z.B. BFH-Urteile in BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

Rz. 27

b) Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird (zur fortw盲hrenden Diskussion z.B. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Rei脽, in: Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, EStG, 搂 15 Rz E 170 ff.). Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsverm枚gen 眉bertragenen Einzelwirtschaftsguts 鈥搘ie hier鈥� allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, Deutsches Steuerrecht 2016, 217, zur amtlichen Ver枚ffentlichung vorgesehen; gegen BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).

Rz. 28

aa) Die Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten setzt jedenfalls die erstmalige Einr盲umung eines Mitunternehmeranteils oder 鈥搃m Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung鈥� eine Erh枚hung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die ma脽gebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, richten. Das ist regelm盲脽ig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem ma脽geblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelm盲脽ig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

Rz. 29

bb) Soweit es in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 713, unter I.1. hei脽t, dass als ma脽gebliche Gesellschaftsrechte 鈥搉eben dem Gewinnbezugsrecht鈥� auch Entnahmerechte und die Auseinandersetzungsanspr眉che in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Auch wenn im Einzelfall 鈥搃nsoweit abweichend von 搂 169 Abs. 1 i.V.m. 搂 122 HGB鈥� im Gesellschaftsvertrag einer KG f眉r Kommanditisten ein gewinnunabh盲ngiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. f眉r sog. 鈥濧ussch眉ttungen aus der Liquidit盲t鈥�), richtet sich dessen Umfang regelm盲脽ig 鈥揺benso wie das Gewinnbezugsrecht鈥� nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt f眉r die Beteiligung des Gesellschafters an einem etwaigen Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Der im Rahmen der Auseinandersetzung dem Gesellschafter zustehende Anspruch auf R眉ckzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im Ansatz kein Gesellschaftsrecht dar, das die Gesellschaft als Entgelt f眉r die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter gew盲hren k枚nnte.

Rz. 30

2. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Kl盲gerin das Kiesvorkommen in ihrer Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen hatte und weder zu aufwandswirksamen AfS noch zu einer Teilwertabschreibung berechtigt war.

Rz. 31

a) Nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 (BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508) ist ein 鈥搘ie hier (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449)鈥� im Privatverm枚gen entdecktes Kiesvorkommen bei Zuf眉hrung zu einem Betriebsverm枚gen zwar gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des Kiesvorkommens d眉rfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden, da dies der gesetzgeberischen Grundentscheidung widerspricht, den Abbauertrag stets der Besteuerung zu unterwerfen. Der erkennende Senat teilt diese Auffassung und hat daher keinen Anlass, dem Gro脽en Senat des BFH die Frage vorzulegen, ob eine Personengesellschaft, in deren Gesamthandsverm枚gen ein Gesellschafter einen in seinem Privatverm枚gen entdeckten und dort zu einem Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatz eingelegt hat, von diesem mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgut AfS vornehmen kann.

Rz. 32

Der Teilwert des Bodenschatzes verk枚rpert das Volumen dessen, was durch den sp盲teren Abbau zu Ertr盲gen f眉hren wird. Der Abbauertrag unterliegt nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung beim Abbau von Bodensch盲tzen stets der Besteuerung. Wird das Kiesvorkommen im Privatverm枚gen entdeckt, darf der Steuerpflichtige, der das Kiesvorkommen einem Dritten im Wege der Verpachtung nach 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zum Abbau 眉berl盲sst, bei der Ermittlung seiner Verpachtungseink眉nfte nach 搂 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) keine AfS vornehmen. Wird das Kiesvorkommen im Betriebsverm枚gen entdeckt, was nur ausnahmsweise in Betracht kommt (siehe BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449), darf der Steuerpflichtige bei der Ermittlung seiner gewerblichen Eink眉nfte 鈥揳us dem eigenen Abbau ebenso wie aus der 脺berlassung zum Abbau durch einen Dritten鈥� nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls keine AfS vornehmen. Nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung unterliegen damit beim Abbau von Bodensch盲tzen der Abbauertrag selbst bzw. die Einnahmen aus der 脺berlassung des Abbaus an einen Dritten stets der Besteuerung. Dieser gesetzgeberischen Grundentscheidung muss dann aber auch Rechnung getragen werden, wenn das im Privatverm枚gen entdeckte Kiesvorkommen vor seinem Abbau bzw. vor seiner 脺berlassung zum Abbau durch einen Dritten aus dem Privatverm枚gen in ein Betriebsverm枚gen (unentgeltlich) eingelegt wird. Zwar ist das Kiesvorkommen als materielles Wirtschaftsgut in diesem Fall nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Um die gesetzgeberische Grundentscheidung sicherzustellen, den Abbauertrag selbst bzw. die Einnahmen aus der 脺berlassung des Abbaus an einen Dritten stets der Besteuerung zu unterwerfen, k枚nnen auch in diesem Fall bei der Ermittlung der Eink眉nfte aus dem Abbau bzw. der 脺berlassung zum Abbau durch einen Dritten keine AfS aufwandswirksam ber眉cksichtigt werden.

Rz. 33

b) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Kl盲gerin greifen nicht durch. Insbesondere steht der Annahme einer gesetzgeberischen Grundentscheidung nicht entgegen, dass diese Entscheidung f眉r im Privatverm枚gen entdeckte Bodensch盲tze nicht in einem formellen Parlamentsgesetz, sondern mit 搂 11d Abs. 2 EStDV in einer Rechtsverordnung getroffen wurde. Dass der Verordnungsgeber sich mit der Regelung in 搂 11d Abs. 2 EStDV nicht im Rahmen der Erm盲chtigungsnorm des 搂 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG gehalten h盲tte oder diese Erm盲chtigungsnorm ihrerseits nicht den Vorgaben des Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes gen眉ge, macht auch die Kl盲gerin nicht geltend. Hat aber der Verordnungsgeber von einer ihm durch den Parlamentsgesetzgeber 眉bertragenen Regelungsbefugnis in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise Gebrauch gemacht, so muss sich der Parlamentsgesetzgeber diese Regelung wie seine eigene zurechnen lassen. Dass der Verordnungsgeber aufgrund der Erm盲chtigungsnorm in 搂 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG auch eine andere Regelung f眉r AfS bei Bodensch盲tzen h盲tte treffen k枚nnen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm geh枚renden Grundst眉ck entdeckt hat, und dass er die in 搂 11d Abs. 2 EStDV f眉r die Streitjahre getroffene Entscheidung jederzeit wieder 盲ndern k枚nnte, steht der Annahme einer gesetzgeberischen Entscheidung in den Streitjahren nicht entgegen. Jeder Gesetzgeber kann eine von ihm getroffene Regelung wieder 盲ndern. Entscheidend ist insofern allein, welche gesetzliche Regelung in den Streitjahren galt. Danach waren bei Bodensch盲tzen, die der Steuerpflichtige im Privatverm枚gen entdeckt hat, AfS nach 搂 11d Abs. 2 EStDV, und bei Bodensch盲tzen, die er im Betriebsverm枚gen entdeckt hat, AfS nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften nicht zul盲ssig. In den Streitjahren entsprach es danach dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, f眉r den Abbau von Bodensch盲tzen keine AfS zu gew盲hren, die der Steuerpflichtige entdeckt hat, f眉r die also weder er selbst noch ein anderer Anschaffungskosten getragen hat.

Rz. 34

Abweichendes l盲sst sich auch 搂 7 Abs. 6 EStG nicht entnehmen, demzufolge bei Bergbauunternehmen, Steinbr眉chen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, 搂 7 Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden ist. Wie sich aus der Bezugnahme auf 搂 7 Abs. 1 EStG ergibt, der die M枚glichkeit der Vornahme von Absetzungen f眉r Abnutzung an das Vorliegen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten kn眉pft, setzt auch Absatz 6 voraus, dass AfS nur m枚glich sind, wenn irgendjemand Anschaffungskosten getragen hat. Auch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den Abzug von AfS, wenn niemand Aufwendungen f眉r das entsprechende Wirtschaftsgut getragen hat.

Rz. 35

c) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin beinhaltet diese Rechtsprechung auch keine unzul盲ssige Rechtsfortbildung.

Rz. 36

Nach st盲ndiger Rechtsprechung stellt die Rechtsfortbildung keine unzul盲ssige richterliche Eigenmacht dar, sofern durch sie der erkennbare Wille des Gesetzgebers nicht beiseitegeschoben und durch eine autark getroffene richterliche Abw盲gung der Interessen ersetzt wird. Erst eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den Wortlaut des Gesetzes hintanstellt und sich 眉ber den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzul盲ssig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juli 2012 1 BvR 3142/07, 1 BvR 1569/08, BVerfGE 132, 99). Das ist hier jedoch nicht der Fall. Vielmehr respektiert die Rechtsprechung, derzufolge auch in einem Fall wie dem Streitfall keine AfS aufwandswirksam vorgenommen werden d眉rfen, gerade den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der AfS f眉r den Abbau von Bodensch盲tzen nicht gew盲hren will, die der Steuerpflichtige ohne eigene Anschaffungskosten erworben hat.

Rz. 37

d) Zu Recht hat das FG entschieden, dass die aufgrund des Abbaus eingetretene Verringerung der Substanz des Kiesvorkommens auch nicht durch eine Teilwertabschreibung nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ber眉cksichtigt werden kann. Denn auch insoweit w眉rde die gesetzgeberisch gewollte Besteuerung der Abbauertr盲ge vereitelt (ebenso bereits BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 8/98, BFH/NV 2008, 33).

Rz. 38

II. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist ferner die Entscheidung des FG, dass auch hinsichtlich des Abbaugebiets 2 kein entgeltliches Gesch盲ft vorliege, da der Kaufvertrag steuerlich nicht anzuerkennen sei mit der Folge, dass auch insoweit die Einlage eines Grundst眉cks mit Kiesvorkommen vorliege, die die Ber眉cksichtigung von AfS und Teilwertabschreibungen ausschlie脽e.

Rz. 39

1. Die 脺bertragung eines Wirtschaftsguts, das dem Gesellschafter einer Personengesellschaft geh枚rt, in das Gesamthandsverm枚gen der Personengesellschaft ist nur dann als Ver盲u脽erung durch den Gesellschafter und als Anschaffung durch die Gesellschaft 鈥搖nd nicht als Einlage鈥� zu werten, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Gesch盲ftsverkehr zwischen Fremden 眉bliche Ver盲u脽erung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145).

Rz. 40

a) Die steuerrechtliche Anerkennung als Ver盲u脽erungsgesch盲ft setzt danach voraus, dass die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt ist, rechtswirksam geschlossen wurde und dementsprechend durchgef眉hrt wird, wobei Inhalt und Durchf眉hrung grunds盲tzlich dem entsprechen m眉ssen, was unter Fremden 眉blich ist. F眉r die abschlie脽ende Beurteilung ist stets eine Gesamtw眉rdigung erforderlich. Dementsprechend schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).

Rz. 41

Die revisionsrechtliche 脺berpr眉fung der Gesamtw眉rdigung des FG durch den BFH beschr盲nkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle ma脽geblichen Beweisanzeichen einbezogen hat und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze versto脽en hat.

Rz. 42

b) Ausgehend von diesen Grunds盲tzen ist die Entscheidung des FG, der Kaufvertrag vom Mai 1995 sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da er nicht wie vereinbart vollzogen worden sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG insoweit entscheidend darauf abgestellt, dass der Vertrag in einem f眉r einen Kaufvertrag wesentlichen Punkt, der Zahlung des Kaufpreises, nicht wie vereinbart durchgef眉hrt wurde, weil der Kaufpreis nicht bei F盲lligkeit im Jahr 1995 gezahlt wurde, sondern die vermeintliche Verbindlichkeit noch in der Bilanz auf den 31. M盲rz 1997 in voller H枚he ausgewiesen war und Zahlungen auch in den Folgejahren nur entsprechend der Liquidit盲t der Gesellschaft aus den von der Kl盲gerin erzielten Erl枚sen geleistet wurden. In seine W眉rdigung hat das FG ferner zutreffend den Umstand mit einbezogen, dass auch keine Vereinbarung 眉ber eine Verzinsung des Betrags bis zu seiner Tilgung getroffen wurde. Die W眉rdigung des FG, dass ein fremder Dritter aufgrund des Vertrags vom Mai 1995 die Bezahlung des Kaufpreises gefordert und kein zinsloses Darlehen auf unbestimmte Zeit gew盲hrt h盲tte, der Vertrag daher steuerrechtlich nicht anzuerkennen, sondern von einer Einlage der Grundst眉cke und des Kiesvorkommens auszugehen sei, ist auf dieser Tatsachengrundlage jedenfalls m枚glich und l盲sst keinen Versto脽 gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze erkennen. Sie bindet den Senat daher nach 搂 118 Abs. 2 FGO.

Rz. 43

c) Die hiergegen gerichteten Einw盲nde der Kl盲gerin greifen nicht durch. So hat das FG schon nicht festgestellt, dass 鈥揳bweichend vom notariell beurkundeten Kaufvertrag鈥� zwischen der Kl盲gerin und A von vornherein eine Tilgungsstreckung und die zinslose Stundung der ausstehenden Betr盲ge vereinbart gewesen sei. Abgesehen davon w盲re auch eine solche Vereinbarung insbesondere angesichts des vereinbarten 鈥濳aufpreises鈥� von rund 鈥� Mio. DM zwischen fremden Dritten nicht 眉blich gewesen. Soweit die Kl盲gerin dem entgegenh盲lt, dass die Akzeptanz von Vertragsbedingungen von einer Vielzahl von Umst盲nden gepr盲gt werde, wie z.B. 鈥瀉uch von der H枚he des Kaufpreises, die im Verh盲ltnis zu Tilgung und Verzinsung steht und diese in den Hintergrund treten lassen kann, aber auch von dem Interesse, sich den Abbau zu sichern鈥�, ist der Bezug zum Streitfall nicht erkennbar. So wird ein Verk盲ufer gerade bei einem 鈥濳aufpreis鈥� von hier rund 鈥� Mio. DM im Fall einer Tilgungsstreckung auf einer Verzinsung und auch auf einer Absicherung seines Zahlungsanspruchs bestehen. Dies gilt umso mehr, als sich das Kiesvorkommen durch den fortschreitenden Abbau zunehmend verringert und so an Wert verliert. Es ist auch nicht ersichtlich, dass ein fremder Dritter in der Situation des A eine zinslose Tilgungsstreckung akzeptiert h盲tte, um sich den Abbau zu sichern. Zur Sicherung des Abbaus h盲tte es 眉berhaupt keiner Ver盲u脽erung des Kiesvorkommens bedurft, denn A h盲tte selbst die Grundst眉cke zum Abbau des darin enthaltenen Kiesvorkommens an einen Abbauunternehmer verpachten k枚nnen.

Rz. 44

Sind danach auch die 脺bertragungen in 1995 nicht als entgeltlicher Erwerb, sondern als (unentgeltliche) Einlage zu werten, scheiden auch hinsichtlich des Abbaugebiets 2 im Streitjahr 1996 die aufwandswirksame Ber眉cksichtigung von AfS und eine Teilwertabschreibung aus.

Rz. 45

III. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen