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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen ein sog. Mischentgelt aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung

Leitsatz (amtlich)

1. Bringt der Steuerpflichtige einen Betrieb in eine Mitunternehmerschaft ein und wendet er zugleich Dritten unentgeltlich Mitunternehmeranteile zu, sind auf diesen Vorgang die Vorschriften der 搂 6 Abs. 3 EStG und 搂 24 UmwStG nebeneinander anwendbar (gegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letzter Satz).

2. Erh盲lt der Steuerpflichtige im Rahmen der Einbringung seines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft neben dem Mitunternehmeranteil auch eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, schlie脽t dies die Anwendung des 搂 24 UmwStG nicht aus; die Gutschrift auf dem Darlehenskonto ist jedoch als Entgelt anzusehen, das sich grunds盲tzlich gewinnrealisierend auswirken kann.

3. Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt --bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft-- wird bei Wahl der Buchwertfortf眉hrung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der einger盲umten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht 眉bersteigt (gegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07).

Normenkette

UmwStG 搂 24; EStG 搂 6 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Kommanditist der mit notarieller Urkunde vom 28. Dezember 2002 gegr眉ndeten Beigeladenen, einer GmbH & Co. KG (KG).

Rz. 2

Weitere Gesellschafter sind die Komplement盲r-GmbH (G-GmbH) sowie --als Kommanditisten-- die Ehefrau (E) des Kl盲gers und seine beiden T枚chter T und U. Seine Einlage sollte der Kl盲ger durch Einbringung seines Einzelunternehmens mit allen Aktiva und Passiva, die bei Eintragung der KG in das Handelsregister vorhanden waren, im Wege der Einzelrechtsnachfolge unverz眉glich nach der Handelsregister-Eintragung mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1. Januar des Streitjahres 2003 erbringen. Entsprechend wurde in der notariellen Urkunde die 脺bertragung des zu den Aktiva des Einzelunternehmens geh枚renden Grundbesitzes sowie der Gesch盲ftsanteile an zwei GmbH (R-GmbH und C-GmbH) vereinbart.

Rz. 3

Die Einbringung wurde zum Buchwert des Einzelunternehmens vorgenommen, der sich auf 690.217,80 鈧� belief. Soweit das in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene Eigenkapital des Kl盲gers seinen neuen Kapitalanteil (150.000 鈧�) 眉berstieg, sollte der Mehrbetrag seinem "Darlehenskonto" gutgeschrieben werden (搂 3 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags). Auf diesem "Darlehenskonto", welches neben einem "Kapitalkonto", einem "R眉cklagenkonto" und einem "Verlustvortragskonto" gef眉hrt wurde, werden nach 搂 4 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags die entnahmef盲higen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabverg眉tung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der KG und dem Kl盲ger gebucht. Im Falle des Ausscheidens des Kl盲gers aus der KG ist das "Darlehenskonto" nach 搂 14 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags "neben der Abfindung auf den Tag des Ausscheidens auszugleichen". Die Verluste der Gesellschaft, die nicht durch Guthaben auf den "R眉cklagenkonten" gedeckt sind, werden auf den "Verlustvortragskonten" gebucht (搂 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags).

Rz. 4

Die Kommanditisten E, T und U wurden vom Kl盲ger im Wege der Schenkung in die KG aufgenommen. Gem盲脽 搂 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags betrug der Kapitalanteil der E 50.000 鈧�; die Kapitalanteile der T und U betrugen jeweils 25.000 鈧�.

Rz. 5

Im Zuge einer Au脽enpr眉fung kam der Pr眉fer zu der Auffassung, dass die Einbringung des Einzelunternehmens in die KG zwar dem Anwendungsbereich des 搂 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung (UmwStG 2002) unterfalle. Das dortige Bewertungswahlrecht gelte indes nur, soweit dem Einbringenden Gesellschaftsrechte gew盲hrt w眉rden. Die Gegenleistung durch Gutschrift auf dem "Darlehenskonto" schlie脽e die Beg眉nstigung des 搂 24 UmwStG 2002 hingegen aus. Der Pr眉fer berechnete den Einbringungsgewinn mit 392.865,30 鈧�. Entsprechend erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 28. Februar 2008 einen Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des Gewinns 2003, der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 392.865 鈧� auswies.

Rz. 6

Mit dem dagegen eingelegten Einspruch machte der Kl盲ger sinngem盲脽 geltend, die Einbringung unterliege aufgrund der Aufnahme der nahen Angeh枚rigen gem盲脽 搂 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung dem Buchwertzwang. Soweit f眉r den Kl盲ger 搂 24 UmwStG 2002 anzuwenden sei, entstehe entsprechend der Einheitstheorie kein Einbringungsgewinn.

Rz. 7

Das FA half dem Einspruch mit Bescheid vom 22. April 2008 teilweise ab, indem es den Gewinn auf 375.682 鈧� herabsetzte. Hierbei trug es dem Einspruchsvorbringen insoweit Rechnung, als es in Bezug auf die unentgeltliche Zuwendung der Kommanditbeteiligungen an die Angeh枚rigen des Kl盲gers keinen Gewinn mehr ansetzte. Im 脺brigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 zur眉ck.

Rz. 8

Mit seiner Klage trug der Kl盲ger u.a. vor, ein zwischenzeitlich rechtskr盲ftig abgeschlossenes zivilgerichtliches Verfahren habe ergeben, dass s盲mtliche seit dem 3. Mai 2000 gefassten Gesellschafterbeschl眉sse der C-GmbH --darunter auch die Zustimmung zur 脺bertragung des vom Kl盲ger gehaltenen Gesch盲ftsanteils auf die KG-- unwirksam seien. Dieser Gesch盲ftsanteil sei daher mangels wirksamer 脺bertragung im Eigentum des Kl盲gers verblieben und als dessen Sonderbetriebsverm枚gen im Rahmen der KG anzusetzen, so dass sich die Gutschrift auf seinem "Darlehenskonto" bei der KG um den Buchwert der C-GmbH (337.861,68 鈧�) auf 102.356,12 鈧� vermindere. Unter Ber眉cksichtigung dieses Sachvortrags legte das FA eine neue Berechnung des Einbringungsgewinns vor, nach der nunmehr von einem Gewinn in H枚he von 91.462 鈧� auszugehen sei. Im 脺brigen hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.

Rz. 9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb auf 95.717,65 鈧� herabsetzte. Im 脺brigen wies es die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 491).

Rz. 10

Soweit der Kl盲ger sein bisheriges Einzelunternehmen unentgeltlich f眉r Rechnung seiner Ehefrau und der beiden T枚chter eingebracht habe, seien die anteilig auf die nahen Angeh枚rigen entfallenden Buchwerte gem盲脽 搂 6 Abs. 3 EStG fortzuf眉hren gewesen. Dies habe das FA mit dem Teilabhilfebescheid vom 22. April 2008 zutreffend umgesetzt.

Rz. 11

Soweit der Kl盲ger den Betrieb f眉r eigene Rechnung eingebracht habe, finde allein die Vorschrift des 搂 24 UmwStG 2002 Anwendung. Der Kl盲ger habe f眉r die Einbringung ein Mischentgelt erhalten, n盲mlich Gesellschaftsrechte und eine sonstige Ausgleichsleistung in Gestalt der Gutschrift auf seinem Darlehenskonto bei der KG, die Fremdkapital der Gesellschaft darstelle. Die Einbringung sei nur insoweit nach 搂 24 UmwStG 2002 erfolgsneutral m枚glich, als dem Kl盲ger im Gegenzug Gesellschaftsrechte gew盲hrt worden seien.

Rz. 12

Zur Berechnung des Einbringungsgewinns sei auf die Grunds盲tze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98 (BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420) zur眉ckzugreifen, auch wenn dieser Entscheidung die Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts gegen ein Mischentgelt in H枚he des Teilwerts des eingebrachten Wirtschaftsguts zu Grunde gelegen habe. Im Ergebnis stelle sich die vorliegende Einbringung des Betriebs gegen ein Mischentgelt, das neben der Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten die Einr盲umung einer "echten" Darlehensforderung umfasse, wie eine Betriebseinbringung gegen eine Zuzahlung in das Privatverm枚gen des Einbringenden dar.

Rz. 13

Das FG berechnete den Einbringungsgewinn wie folgt:

14

Rz. 15

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung des 搂 24 Abs. 1 UmwStG 2002. Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft komme es nicht zu einer Gewinnrealisierung, soweit die erhaltenen Gesellschaftsrechte sowie die anderen Gegenleistungen (hier: Gutschrift auf dem Darlehenskonto) den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens nicht 眉berstiegen.

Rz. 16

Der Kl盲ger beantragt,das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 aufzuheben und unter 脛nderung des Bescheids 眉ber die gesonderte Feststellung des Gewinns 2003 vom 22. April 2008 die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb auf 0 鈧� festzustellen.

Rz. 17

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 18

Die Buchwertfortf眉hrung des 搂 24 UmwStG 2002 finde ihren Rechtsgrund in der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements. Daran fehle es, soweit der Gesellschafter f眉r die Einbringung --neben Gesellschaftsrechten-- ein weiteres Entgelt erhalte. Ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven sei nur insoweit gerechtfertigt, als eine Mitunternehmerstellung durch entsprechende Gesellschaftsrechte gew盲hrt werde. Auch die --nur auf Einbringungen in Kapitalgesellschaften anwendbaren-- Vorschriften des 搂 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002 zeigten, dass in den F盲llen des 搂 24 UmwStG 2002 keine sonstigen Gegenleistungen zugelassen seien. W眉rde man 搂 24 UmwStG 2002 auf solche Leistungen anwenden, k枚nnte insoweit auf stille Reserven sp盲ter nicht mehr zugegriffen werden. Zumindest aber w眉rde das Subjektsteuerprinzip verletzt, weil stille Reserven auf andere Gesellschafter 眉bergingen.

Rz. 19

Die Anwendung der in F盲llen teilentgeltlicher Betriebsver盲u脽erungen zur L枚sung des Widerstreits zwischen 搂 16 EStG und 搂 6 Abs. 3 EStG entwickelten Einheitstheorie auf F盲lle eines Mischentgelts sei nicht sachgerecht, weil es sich um eine entgeltliche 脺bertragung handele.

Rz. 20

Die Beigeladene hat sich zum Rechtsstreit inhaltlich nicht ge盲u脽ert.

Rz. 21

Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterst眉tzt in der Sache aber die Auffassung des FA.

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Rz. 22

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 und zur 脛nderung des angefochtenen Bescheids dahingehend, dass Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 0 鈧� festgestellt werden (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 23

Das FG hat zwar zu Recht 搂 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf die unentgeltliche Aufnahme der E, T und U in den Betrieb des Kl盲gers und 搂 24 UmwStG 2002 in Bezug auf die Einbringung des Einzelunternehmens angewendet (unten 1.). Auch schlie脽t die Gew盲hrung der Darlehensforderung, die sich grunds盲tzlich gewinnrealisierend auswirkt, die Anwendung des 搂 24 UmwStG 2002 nicht aus (unten 2.). Jedoch ist im Streitfall trotz der Gutschrift auf dem Darlehenskonto kein Gewinn angefallen, weil die Summe aus dem Nominalwert des Kapitalkontos des Kl盲gers bei der KG und dem gemeinen Wert der einger盲umten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht 眉berschritten hat (unten 3.).

Rz. 24

1. Zu Recht hat das FG den Anwendungsbereich des 搂 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur insoweit als er枚ffnet angesehen, als der Kl盲ger im Zuge der Einbringung seines Einzelunternehmens seinen Angeh枚rigen E, T und U unentgeltlich Gesellschaftsbeteiligungen an der KG zugewendet hat.

Rz. 25

a) Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich 眉bertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsg眉ter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften 眉ber die Gewinnermittlung ergeben (搂 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG); dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer nat眉rlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen 脺bertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine nat眉rliche Person (搂 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

Rz. 26

搂 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG ist auch dann anwendbar, wenn mehrere nat眉rliche Personen in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen werden (ebenso z.B. Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂 6 EStG Rz 1368; Schmidt/ Kulosa, EStG, 32. Aufl., 搂 6 Rz 661). F眉r diesen Fall kann --ausgehend vom Normzweck, die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge von ertragsteuerlichen Belastungen zu verschonen-- nichts anderes gelten als bei der Aufnahme nur einer einzigen nat眉rlichen Person.

Rz. 27

b) In Bezug auf die Einbringung des Einzelunternehmens gegen Gew盲hrung eines Mitunternehmeranteils an den Kl盲ger hat das FG zu Recht 搂 24 UmwStG 2002 angewendet. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04 (BFH/NV 2006, 521), das eine insoweit vergleichbare Fallgestaltung im Jahr 1995 betraf, den Vorgang aufgespalten: Soweit der dortige Kl盲ger seine beiden Betriebe gegen Gew盲hrung eines eigenen Mitunternehmeranteils in die Personengesellschaft eingebracht hatte, hielt der Senat die Vorschrift des 搂 24 UmwStG --in der im Jahr 1995 geltenden, mit 搂 24 UmwStG 2002 insoweit 眉bereinstimmenden Fassung-- grunds盲tzlich f眉r einschl盲gig. Soweit der Kl盲ger seine Betriebe hingegen zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme seines Sohnes eingebracht hatte, lag nach Auffassung des Senats ein gesondert zu beurteilender 脺bertragungsvorgang vor.

Rz. 28

Diese Entscheidung hat sowohl Zustimmung (Fuhrmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, 搂 24 Rz 164, 26; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 6 Rz 1056; Korn/Strahl in Korn, 搂 6 EStG Rz 475.1, sowie Korn, K枚lner Steuerdialog 2005, 14633, 14642) als auch --insbesondere nach Erg盲nzung des 搂 6 Abs. 3 Satz 1 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001-- Kritik hervorgerufen. Nach der Gegenauffassung soll sich die in 搂 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordnete zwingende Buchwertfortf眉hrung bei der unentgeltlichen Aufnahme von nat眉rlichen Personen in ein Einzelunternehmen auf alle beteiligten Personen --einschlie脽lich des Einbringenden-- beziehen und 搂 24 UmwStG daneben nicht mehr zur Anwendung kommen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letzter Satz; Patt in D枚tsch/Patt/Pung/M枚hlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., 搂 24 Rz 72; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 16 Rz 204; HHR/Gratz, 搂 6 EStG Rz 1368, m.w.N. zum Streitstand; Rasche in R枚dder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., 搂 24 Rz 15; Werndl, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 6 Rz J 8, sowie Prinz in Bordewin/Brandt, 搂 6 EStG Rz 847: 搂 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG als lex specialis zu 搂 24 UmwStG).

Rz. 29

Der erkennende Senat h盲lt an seiner im Urteil in BFH/NV 2006, 521 ge盲u脽erten Rechtsauffassung fest. Die Aufteilung der teils gegen Gew盲hrung eines eigenen Mitunternehmeranteils sowie teils zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme der Angeh枚rigen vorgenommenen Einbringung beruht darauf, dass zwei --rechtlich getrennt zu w眉rdigende-- Vorg盲nge vorliegen. Ebenso wie bei der entgeltlichen Aufnahme eines Dritten in ein Einzelunternehmen werden auch bei einer unentgeltlichen Aufnahme die steuerrechtlichen Tatbest盲nde der Ver盲u脽erung und der Einbringung parallel verwirklicht (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.II., vor 1.).

Rz. 30

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Einf眉gung des 搂 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG durch das UntStFG, denn damit sollte die bereits zuvor praktizierte steuerneutrale Behandlung dieser F盲lle --nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich klarstellend-- auf eine gesetzliche Grundlage gestellt werden (Begr眉ndung des Regierungsentwurfs eines UntStFG vom 17. August 2001, BRDrucks 638/01, S. 49; ebenso BTDrucks 14/6882, S. 32).

Rz. 31

2. Ebenfalls zutreffend hat das FG erkannt, dass die Gew盲hrung der Darlehensforderung neben den Gesellschaftsrechten die Anwendung des 搂 24 UmwStG 2002 nicht ausschlie脽t, wobei sich die Gutschrift auf einem Darlehenskonto grunds盲tzlich gewinnrealisierend auswirkt.

Rz. 32

a) Die Anwendung des 搂 24 UmwStG 2002 wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass dem Einbringenden neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gew盲hrt werden.

Rz. 33

搂 24 Abs. 1 UmwStG 2002 verlangt lediglich die Einr盲umung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung f眉r die Einbringung, so dass diese Norm auch in F盲llen der Gew盲hrung eines Mischentgelts --unabh盲ngig von der rechtlichen Einordnung und den Rechtsfolgen des nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Teils der Gegenleistung-- Anwendung finden kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschlie脽lich in der Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten besteht (allgemeine Meinung; vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, unter II.3.a aa; BMF-Schreiben vom 25. M盲rz 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07).

Rz. 34

b) Im Streitfall hat der Kl盲ger --in Gestalt seines Kommanditanteils an der KG-- Gesellschaftsrechte im Nominalbetrag von 150.000 鈧� erhalten. Der auf dem Darlehenskonto gutgeschriebene Betrag in H枚he von 102.356,12 鈧� ist hingegen aus der Sicht der KG Fremdkapital. Insoweit wurden dem Kl盲ger keine Gesellschaftsrechte gew盲hrt. Es handelt sich daher um eine zus盲tzliche Gegenleistung.

Rz. 35

Die Darlehensforderung war als echte unentziehbare Forderung ausgestaltet, die insbesondere nicht mit etwaigen Verlusten der KG verrechnet werden konnte (zu den Abgrenzungskriterien zwischen Eigen- und Fremdkapital bei Gew盲hrung von Darlehensforderungen vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 521, und vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

Rz. 36

c) Der erkennende Senat geht mit der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07) und dem 眉berwiegenden Teil des Schrifttums davon aus, dass eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto grunds盲tzlich als Entgelt anzusehen ist und sich gewinnrealisierend auswirken kann (Schmitt/H枚rtnagl/ Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., 搂 24 UmwStG Rz 140; Patt in D枚tsch/Patt/Pung/M枚hlenbrock, a.a.O., 搂 24 Rz 59 f.; ders., Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 303, 305; ders. in Patt/Rupp/A脽mann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 178; J盲schke in Lademann, UmwStG, 搂 24 Rz 20; Brandenberg, Die Steuerberatung --Stbg-- 2012, 145, 155; W眉llenkemper, Anmerkung zum vorinstanzlichen Urteil, EFG 2011, 491, 495 f.; Wacker, Betriebs-Berater 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 1, 30, rechte Spalte; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2006, 521, in dem der erkennende Senat im Rahmen der Voraussetzungen des 搂 24 Abs. 1 UmwStG 1995 gepr眉ft hat, ob es sich bei dem dortigen variablen Gesellschafterkonto um ein "echtes" Kapitalkonto oder um ein Darlehenskonto gehandelt hat, sowie BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; a.A. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 搂 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527; Schl枚脽er in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., 搂 24 Rz 59; nunmehr unklar Schl枚脽er in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., 搂 24 Rz 77 und 78).

Rz. 37

Dem in 搂 24 Abs. 2 UmwStG 2002 enthaltenen Bewertungswahlrecht liegt der Gedanke zu Grunde, dass in der Personengesellschaft das unternehmerische Engagement in mitunternehmerischer Form fortgesetzt wird (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, und vom 20. September 2007 IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265). Daran fehlt es, soweit der Gesellschafter f眉r die 脺bernahme des Wirtschaftsguts ein 眉ber die Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten hinausgehendes Entgelt erh盲lt. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung n盲mlich nicht zur St盲rkung der Gesellschaft oder seiner Gesellschafterstellung (BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; ebenso W眉llenkemper, EFG 2011, 495). In Gestalt der Gutschrift auf dem Darlehenskonto erh盲lt der Einbringende vielmehr eine Verm枚gensposition als weiteren Gegenwert (ebenso Patt, GmbH-StB 2011, 303, 305).

Rz. 38

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Darlehensforderung des Kl盲gers, der in der Steuerbilanz der KG eine entsprechende Verbindlichkeit als Fremdkapital gegen眉bersteht, in einer Sonderbilanz bei der KG (notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen) zu aktivieren ist und damit zum steuerrechtlichen Betriebsverm枚gen der KG geh枚rt (so aber Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 搂 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 526; Schl枚脽er in Haritz/Benkert, a.a.O., 搂 24 Rz 59; nunmehr unklar Schl枚脽er in Haritz/Menner, a.a.O., 搂 24 Rz 77 und 78). Dies folgt daraus, dass die Darlehensforderung nicht dem Verm枚gensbereich der Personengesellschaft als Bestandteil des eingebrachten Verm枚gens zugef眉hrt, sondern erst im Zusammenhang mit der Einbringung --als Gegenleistung f眉r die 脺bertragung des eingebrachten Betriebsverm枚gens-- begr眉ndet wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; ebenso Patt in D枚tsch/ Patt/Pung/M枚hlenbrock, a.a.O., 搂 24 Rz 60).

Rz. 39

3. Zu Unrecht hat das FG jedoch aufgrund der Gutschrift auf dem Darlehenskonto des Kl盲gers einen steuerpflichtigen Gewinn in H枚he von 95.717,65 鈧� angenommen. Im Streitfall ist bei der vorgenommenen Einbringung des Einzelunternehmens gegen ein sog. Mischentgelt --bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die KG-- kein Gewinn entstanden, weil die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Kl盲gers bei der KG und dem gemeinen Wert der einger盲umten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht 眉berschritten hat.

Rz. 40

a) Der BFH hatte bislang eine derartige Fallkonstellation nicht zu beurteilen. Die Finanzverwaltung vertritt zwischenzeitlich die Auffassung, bei Einbringung gegen ein Mischentgelt sei der Vorgang entsprechend dem Verh盲ltnis der jeweiligen Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07, unter Verweis auf das zur 脺bertragung von Einzelwirtschaftsg眉tern gegen ein "dritt眉bliches" Mischentgelt in H枚he des Teilwerts bzw. gemeinen Werts des 眉bertragenen Wirtschaftsguts ergangene BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; hingegen war in dem --f眉r das Streitjahr noch anzuwendenden-- BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08 keine ausdr眉ckliche Stellungnahme zu der im Streitfall verwirklichten Gestaltung enthalten).

Rz. 41

Ein Teil der Literatur hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen (Patt in D枚tsch/Patt/Pung/M枚hlenbrock, a.a.O., 搂 24 Rz 60, 62; ders., GmbH-StB 2011, 303, 308 f.; W眉llenkemper, EFG 2011, 495 f.). Andere Autoren meinen, dass es jedenfalls insoweit nicht zu einer Gewinnrealisierung komme, als die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf den Kapitalkonten und dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens nicht 眉bersteige (so Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 搂 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 526, unter der Pr盲misse, dass man mit der h.M. die Gew盲hrung eines Darlehensanspruchs als potenziell gewinnrealisierend erachte; Strahl in Carl茅-Korn-Stahl-Strahl, Umwandlungen - Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2. Aufl., S. 149; ders., Stbg 2011, 147, 156).

Rz. 42

b) Der erkennende Senat schlie脽t sich im Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Auch in den F盲llen des Mischentgelts kommt es nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven, sofern das Entgelt (bzw. die Summe der Teilentgelte) den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens nicht 眉bersteigt.

Rz. 43

aa) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gem盲脽 搂 24 Abs. 1 UmwStG 2002 in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, liegt darin ein tausch盲hnlicher Vorgang, der den Tatbestand einer Betriebs-, Teilbetriebs- oder Anteilsver盲u脽erung nach 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erf眉llt (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Entscheidungen vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, und in BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265). Die grunds盲tzlich gewinnrealisierende Rechtsfolge eines solchen Ver盲u脽erungsvorgangs kann indes durch Aus眉bung des Bewertungswahlrechts gem盲脽 搂 24 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 vermieden werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 13/04, BFHE 215, 260, BStBl II 2008, 545).

Rz. 44

Im Rahmen des 搂 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG ist nach st盲ndiger h枚chstrichterlicher Rechtsprechung eine teilentgeltliche 脺bertragung der dort genannten betrieblichen Sachgesamtheiten (Gewerbebetrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) als einheitlicher Rechtsvorgang anzusehen (sog. Einheitstheorie) und daher nicht nach Ma脽gabe der sog. Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. In diesen F盲llen entsteht ein (Ver盲u脽erungs-)Gewinn nur, wenn die Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen den Buchwert der 眉bertragenen betrieblichen Sachgesamtheit sowie die Ver盲u脽erungskosten 眉bersteigt (z.B. BFH-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, und vom 7. November 2000 VIII R 27/98, BFHE 193, 549; aus dem Schrifttum z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 16 Rz 58 f.; HHR/Geissler, 搂 16 EStG Rz 76). Dabei sind bilanzierte betriebliche Verbindlichkeiten als unselbst盲ndige Bestandteile der jeweiligen Sachgesamtheit anzusehen, so dass der Netto-Buchwert des 眉bertragenen Betriebsverm枚gens (Aktiva ./. Passiva) der Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen gegen眉berzustellen ist (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436, und vom 21. M盲rz 2002 IV R 1/01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519).

Rz. 45

bb) Die Anwendung dieser Rechtsgrunds盲tze ist auch im Rahmen der Einbringung eines Betriebs gegen Gew盲hrung eines --aus der Einr盲umung von Gesellschaftsrechten sowie der Begr眉ndung einer Darlehensforderung bestehenden-- Mischentgelts sachgerecht. Dies beruht darauf, dass es sich bei den unter 搂 24 Abs. 1 UmwStG 2002 fallenden Einbringungsvorg盲ngen --wie oben dargestellt-- ebenfalls um die 脺bertragung betrieblicher Sachgesamtheiten handelt.

Rz. 46

Zwar sind die unter aa) angef眉hrten Entscheidungen zur Anwendung der "Einheitstheorie" in den F盲llen des 搂 16 Abs. 1 EStG zu teilentgeltlichen Ver盲u脽erungen ergangen, w盲hrend Einbringungen nach 搂 24 Abs. 1 UmwStG 2002 --auch solche, die wie im Streitfall gegen ein "Mischentgelt" vorgenommen werden-- dem Grunde nach vollentgeltliche Vorg盲nge darstellen. Gleichwohl ist das vorliegende Mischentgelt f眉r Zwecke der hier vorzunehmenden Ermittlung der H枚he des anteilig realisierten Gewinns wie ein Teilentgelt zu behandeln, weil 搂 24 Abs. 2 UmwStG 2002 es erm枚glicht, den in der Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten bestehenden Teil des Mischentgelts mit dem Buchwert zu bewerten. In diesen F盲llen bleibt die f眉r Zwecke der Einkommensbesteuerung anzusetzende H枚he des Mischentgelts --insoweit wie bei einem Teilentgelt-- hinter dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsverm枚gens zur眉ck, was die Gleichsetzung beider Vorg盲nge rechtfertigt; allein entscheidend ist der Umstand, ob das gesamte Teil- oder Vollentgelt den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens nicht 眉bersteigt.

Rz. 47

Der Einwand des FA, die "Einheitstheorie" sei entwickelt worden, um in F盲llen teilentgeltlicher Betriebsver盲u脽erungen den Widerstreit zwischen den Vorschriften des 搂 16 EStG einerseits und des 搂 6 Abs. 3 EStG andererseits zu l枚sen, ist zwar im Ansatz zutreffend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Er f眉hrt aber nicht zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls, weil hier ein vergleichbarer Normenwiderstreit zu l枚sen ist. So ist vorliegend eine Kombination aus einer unter 搂 16 EStG fallenden Betriebsver盲u脽erung (soweit es um die Darlehensforderung geht) und einer unter 搂 24 UmwStG 2002 fallenden, die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements pr盲mierenden --und ebenso wie in den F盲llen des 搂 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert m枚glichen-- Einbringung verwirklicht worden. Die Anwendung der Einheitstheorie stellt sich vor diesem Hintergrund als ebenso sachgerecht dar wie in F盲llen der teilentgeltlichen Betriebsver盲u脽erung.

Rz. 48

c) Auch die weiteren Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Rz. 49

aa) So kann der vorliegende Sachverhalt nicht mit einer Betriebseinbringung gegen die Zuzahlung eines neu eintretenden Gesellschafters in das Privatverm枚gen des Einbringenden verglichen werden.

Rz. 50

In derartigen F盲llen ist anerkannt, dass der Ver盲u脽erungsvorgang getrennt von der Einbringung zu beurteilen ist und in H枚he der Differenz zwischen der Zuzahlung und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsg眉ter des eingebrachten Betriebsverm枚gens zu einer Gewinnrealisierung f眉hrt (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, sowie Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Dabei hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 ausdr眉cklich keine Bedenken gegen eine Berechnung der anteiligen Buchwerte entsprechend dem Verh盲ltnis, in welchem die Zuzahlung zum Gesamtwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens steht, ge盲u脽ert.

Rz. 51

Teile der Literatur halten diese Zuzahlungs-F盲lle mit denen der Einbringung gegen Mischentgelt f眉r vergleichbar, weil zwischen ihnen weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich ein Unterschied bestehe (Patt, GmbH-StB 2011, 303, 304; W眉llenkemper, EFG 2011, 496; a.A. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 搂 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527).

Rz. 52

Der Vergleichbarkeit steht jedoch entgegen, dass sich die Zuzahlung eines k眉nftigen Mitgesellschafters aus der Sicht der Altgesellschafter als Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten darstellt, die von der Einbringung des Betriebs in die Personengesellschaft zu trennen ist. Zudem bewirkt eine an der H枚he der erworbenen anteiligen stillen Reserven orientierte Zuzahlung in das Verm枚gen des Einbringenden im Regelfall, dass die Gesamtgegenleistung 眉ber den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens hinausgehen wird.

Rz. 53

bb) Auch der vom FA vorgenommene Umkehrschluss aus den Vorschriften des 搂 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002 hat f眉r den Streitfall keine Bedeutung. Die genannten Vorschriften erfassen nach ihrem klaren Wortlaut nur solche Zusatz-Gegenleistungen, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens 眉bersteigt. In derartigen F盲llen k盲me auch der erkennende Senat zu einer Gewinnrealisierung (vgl. oben 2.c). Der Streitfall liegt aber in tats盲chlicher Hinsicht anders; er ist dadurch gekennzeichnet, dass der gemeine Wert der dem Kl盲ger einger盲umten Darlehensforderung auch zusammen mit dem Nominalbetrag seines Kapitalkontos in der KG den Buchwert des von ihm eingebrachten Betriebsverm枚gens nicht 眉bersteigt.

Rz. 54

cc) Gegen die vom Senat vorgenommene Auslegung des 搂 24 Abs. 1 UmwStG 2002, die zur Steuerneutralit盲t derartiger Einbringungsvorg盲nge f眉hrt, kann nicht eingewendet werden, dass auf stille Reserven, die in der eingebrachten Sachgesamtheit im Zeitpunkt der Einbringung enthalten sind, sp盲ter teilweise nicht mehr zugegriffen werden k枚nne.

Rz. 55

In Teilen des Schrifttums wird zwar vertreten, dass sich ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Verm枚gens nach 搂 24 UmwStG 2002 nur rechtfertigen lasse, soweit diese in einem Substrat gebunden seien, mit dem eine Rechtstr盲gerschaft verbunden ist. Dies sei allein der Mitunternehmeranteil (so W眉llenkemper, EFG 2011, 495).

Rz. 56

Dies ist indes unzutreffend. Durch die Einr盲umung der Darlehensforderung --auf Seiten der KG eine Darlehensverbindlichkeit-- anstelle einer Gutschrift auf dem Kapitalkonto 盲ndert sich zwar das Verh盲ltnis zwischen Eigen- und Fremdkapital und damit --bei fehlenden Erg盲nzungsbilanzen-- die Verteilung der Anteile an den stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern. Das Bilanzbild auf der Aktivseite --einschlie脽lich des Umfangs der in den Aktiva enthaltenen stillen Reserven-- bleibt jedoch unver盲ndert, so dass die stillen Reserven der Gesellschaft der Besteuerung nicht entzogen werden.

Rz. 57

dd) Das dargestellte --vom FA ebenfalls beanstandete-- 脺bergehen stiller Reserven auf andere Gesellschafter ist von der gesetzgeberischen Konzeption mit abgedeckt. Diese Rechtsfolge beruht darauf, dass der Kl盲ger den Einbringungsvorgang --in rechtlich zul盲ssiger und in der Praxis 眉blicher Weise-- mit einem unentgeltlichen 脺bertragungsvorgang i.S. des 搂 6 Abs. 3 EStG gekoppelt hat. Die letztgenannte Vorschrift ist vom Gesetzgeber aber bewusst geschaffen worden, um das 脺bergehen stiller Reserven in F盲llen unentgeltlicher 脺bertragungen --typischerweise auf Angeh枚rige-- zu erm枚glichen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das 脺bergehen stiller Reserven zwar in den F盲llen des 搂 6 Abs. 3 EStG sachgerecht und vom Gesetzgeber gewollt sein soll, nicht aber dann, wenn ein unter 搂 6 Abs. 3 EStG fallender Vorgang mit der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gem盲脽 搂 24 UmwStG 2002 gekoppelt wird.

Rz. 58

Zwar enth盲lt das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 III R 38/00 (BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.2.b) die Aussage, 搂 24 UmwStG erm枚gliche nur deshalb eine gewinnneutrale Einbringung, weil die stillen Reserven 眉ber die gew盲hrten Gesellschaftsrechte weiterhin demselben Steuersubjekt zugeordnet blieben. Dieses Urteil ist jedoch --ebenso wie diejenigen Entscheidungen, auf die der III. Senat f眉r die zitierte Aussage verweist-- zu einem Fall ergangen, in dem ein gegen Entgelt neu eintretender Gesellschafter eine Zuzahlung in das Privatverm枚gen des Einbringenden geleistet hatte. Derartige Fallgestaltungen sind mit dem Streitfall aber nicht vergleichbar (vgl. bereits oben aa).

Rz. 59

Im 脺brigen kann es auch bei ausschlie脽licher Anwendung des 搂 24 UmwStG 2002 durchaus zu einem 脺bergehen stiller Reserven auf andere Steuersubjekte kommen. Bringt beispielsweise bei einer Gesellschaft, an der zwei Gesellschafter zu je 50 % beteiligt sind, ein Gesellschafter einen Betrieb mit hohen stillen Reserven zu Buchwerten ein, erh枚ht sich zwar buchm盲脽ig nur sein Kapitalkonto in der Personengesellschaft. Wirtschaftlich sind die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aber teilweise auch auf den Anteil des anderen Gesellschafters 眉bergesprungen.

Rz. 60

Zudem gehen in den --systematisch eng mit 搂 24 UmwStG 2002 verwandten-- F盲llen des 搂 16 EStG ebenfalls stille Reserven auf andere Steuersubjekte 眉ber, wenn eine Betriebsver盲u脽erung als teilentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Die Anwendung der --gerade zu 搂 16 EStG entwickelten-- Einheitstheorie bringt diese Rechtsfolge denknotwendig mit sich.

Rz. 61

4. Nach diesen Grunds盲tzen hat der Kl盲ger im Streitfall aus dem Einbringungsvorgang keinen Gewinn realisiert.

Rz. 62

Die dem Kl盲ger seitens der KG gew盲hrte Gegenleistung ist mit 252.356,12 鈧� zu bewerten (150.000 鈧� Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto zzgl. 102.356,12 鈧� gemeiner Wert der einger盲umten Darlehensforderung).

Rz. 63

Der (Netto-)Buchwert des vom Kl盲ger eingebrachten Betriebsverm枚gens bel盲uft sich ebenfalls auf 252.356,12 鈧�. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt:

64

Rz. 65

Da die Summe des Nominalbetrags der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Kl盲gers und des gemeinen Werts der Gutschrift auf dem Darlehenskonto den steuerlichen Buchwert der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit nicht 眉bersteigt, kommt es nicht zu einer Gewinnrealisierung.

Rz. 66

a) Die Verminderung der Gutschrift auf dem Darlehenskonto um den Buchwert der C-GmbH aufgrund der Unwirksamkeit der 脺bertragung des Gesch盲ftsanteils an dieser Gesellschaft ist zwar im Gesellschaftsvertrag nicht ausdr眉cklich geregelt. Sie entspricht jedoch dem Willen des Kl盲gers sowie der 眉brigen Gesellschafter der KG und ergibt sich damit --aufgrund der insoweit gegebenen L眉ckenhaftigkeit des Gesellschaftsvertrags-- aus der salvatorischen Klausel in 搂 15 des Gesellschaftsvertrags. Im 脺brigen ist diese Vorgehensweise zwischen den Beteiligten unstreitig.

Rz. 67

b) Der in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene Wert des Kapitalkontos ist zudem um den Nominalbetrag der Kommanditeinlagen zu mindern, die der Kl盲ger seinen Angeh枚rigen zugewendet hat.

Rz. 68

Die vom FA vertretene prozentuale Aufteilung des Kapitalkontos nach Ma脽gabe der Beteiligungsverh盲ltnisse an der KG --danach w眉rde auf den Kl盲ger ein Anteil von 60 % entfallen-- kommt hingegen nicht in Betracht.

Rz. 69

Dies ergibt sich aus der --bereits vom FG vorgenommenen-- Auslegung der notariellen Urkunde, die Grundlage der Einbringung und der Gesellschaftsgr眉ndung war (ebenso auf die Auslegung der getroffenen Vereinbarungen abstellend: BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; aus dem Schrifttum Groh, Der Betrieb 2001, 2162, 2163; Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 搂 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 532). 搂 3 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags zeigt, dass zum einen der Kl盲ger ein Kapitalkonto in H枚he von 100.000 鈧� --zuz眉glich der Darlehensforderung-- und zum anderen seine Angeh枚rigen feste Kapitalkonten von je 25.000 鈧� bzw. 50.000 鈧� erhalten sollten. Eine prozentuale Beteiligung der Angeh枚rigen am Betriebsverm枚gen des bisherigen Einzelunternehmens im Umfang von je 10 % bzw. 20 % war danach nicht gewollt.

Rz. 70

5. Der Senat kann durcherkennen. Eine Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO) ist insbesondere nicht im Hinblick auf die Korrektur der Einbringungsbilanz um den letztlich nicht mit eingebrachten Anteil an der C-GmbH angezeigt. Dies entspricht auch der im Revisionsverfahren ge盲u脽erten eigenen Auffassung des Kl盲gers. Zudem hat er nach eigenen Angaben --insoweit unwidersprochen-- zwischenzeitlich eine berichtigte Einbringungsbilanz eingereicht, in der die Unwirksamkeit der 脺bertragung des Gesch盲ftsanteils an der C-GmbH ber眉cksichtigt worden ist.

Rz. 71

6. Soweit der Kl盲ger 3/4 der Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens zu tragen hat, ergibt sich die Kostenentscheidung aus 搂 137 Satz 1 FGO, da der Kl盲ger die entscheidungserhebliche Unwirksamkeit der 脺bertragung des Gesch盲ftsanteils an der C-GmbH bereits im Rechtsbehelfsverfahren h盲tte geltend machen k枚nnen und m眉ssen. Das zivilgerichtliche Verfahren, in dem die Unwirksamkeit der Anteils眉bertragung gekl盲rt worden ist, ist noch w盲hrend des Einspruchsverfahrens rechtskr盲ftig abgeschlossen worden.

Rz. 72

Im 脺brigen beruht die Kostenentscheidung, nach der das FA die Kosten des Revisionsverfahrens sowie 1/4 der Kosten des Klageverfahrens zu tragen hat, auf 搂 135 Abs. 1 FGO.

Rz. 73

Da die Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, k枚nnen ihr keine Kosten auferlegt werden (搂 135 Abs. 3 FGO). Andererseits entspricht es nicht der Billigkeit, ihre au脽ergerichtlichen Kosten dem FA oder der Staatskasse aufzuerlegen (搂 139 Abs. 4 FGO). Nach dem Grundgedanken des Kostenrechts setzt die Erstattungsf盲higkeit der Kosten ein Obsiegen der Beigeladenen voraus. Im Streitfall ist jedoch nicht erkennbar, dass sich die steuerliche Rechtsposition der Beigeladenen aufgrund der Entscheidung des erkennenden Senats verbessert h盲tte.

Fundstellen