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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderabschreibungen f眉r Handelsschiffe (搂 82f EStG) bei Gesellschafterwechsel

Leitsatz (amtlich)

Der Erwerb von Mitunternehmeranteilen aufgrund eines nach dem 24. April 1996 geschlossenen Kaufvertrags gegen Zahlung des Kaufpreises (oder eine sonstige Leistung) in das Eigenverm枚gen des bisherigen Mitunternehmers berechtigt nicht zur Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach 搂 82f EStDV. Ein entgeltliches Rechtsgesch盲ft dieser Art begr眉ndet insbesondere keinen Beitritt i.S. von 搂 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV.

Normenkette

EStDV 搂 82f; UmwStG 1995 搂搂听24, 22, 12

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob der Erwerber eines KG-Anteils berechtigt ist, Sonderabschreibungen f眉r Handelsschiffe nach 搂 82f der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) i.V.m. 搂 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch zu nehmen.

Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine Schifffahrtsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH und Co. KG (KG). Die Gesellschaft erwarb mit Kaufvertrag vom 10. M盲rz 1994 das Containerschiff "X", das ihr am 30. November 1995 眉bergeben und in ein inl盲ndisches Schiffsregister eingetragen wurde. F眉r die Jahre 1994 und 1995 hat die Kl盲gerin 眉ber die lineare Abschreibung hinaus nach 搂 82f EStDV Sonderabschreibungen in H枚he von 40 v.H. der Anschaffungskosten des Schiffes (einschlie脽lich der hierf眉r geleisteten Anzahlungen) vorgenommen (insgesamt rd. 26,6 Mio. DM).

An der KG waren u.a. M听 --der w盲hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbene Ehemann der Beigeladenen-- sowie dessen Sohn (D) mit einem Kommanditkapital von jeweils 1,5 Mio. DM beteiligt. Zum 1. Januar 1998 ver盲u脽erte D seinen KG-Anteil an M zum Nennwert (1,5 Mio. DM) mit der Folge, dass der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die D f眉r die Jahre 1994 und 1995 zugewiesenen Verluste um die darin enthaltenen Anteile an den Sonderabschreibungen (insgesamt 983 686 DM) wegen Versto脽es gegen die Verbleibensfrist des 搂 82f Abs. 3 EStDV verminderte und f眉r ihn mit Bescheid 1998 vom 5. Juli 2000 einen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 556 180,25 DM feststellte. Diesen Betrag erfasste das FA zugleich in einer f眉r M gebildeten Erg盲nzungsbilanz als Mehr-Anschaffungskosten und gew盲hrte hierf眉r zur Bestimmung des Gewinnanteils von M lineare Abschreibungen nach Ma脽gabe der Restnutzungsdauer des Schiffes (55 618,10 DM). Dem Begehren, den auf M entfallenden Ergebnisanteil 1998 dar眉ber hinaus um Sonderabschreibungen nach 搂 82f EStDV in H枚he von 983 686 DM zu k眉rzen, entsprach das FA nicht. Auch im Rahmen des im Anschluss an eine Betriebspr眉fung ge盲nderten Feststellungsbescheids 1998 (vom 20. Juni 2002) hielt es an dieser Beurteilung fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 504).

Mit der Revision beantragt die Kl盲gerin sinngem盲脽, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 20. Juni 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2002 dahin abzu盲ndern, dass der Gewinnanteil der Beigeladenen (Gesamtrechtsnachfolgerin des verstorbenen M) unter Ber眉cksichtigung von Sonderabschreibungen nach 搂 82f EStDV in H枚he von 983 686 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

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II. Die Revision ist nicht begr眉ndet. Sie ist deshalb zur眉ckzuweisen.

1. Entstehungsgeschichte des 搂 82f EStDV (搂 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG)

Die Bewertungsfreiheit f眉r Handelsschiffe nach 搂 82f EStDV beruht auf der Erm盲chtigungsgrundlage des 搂 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG, die durch das Steuer盲nderungsgesetz (St脛ndG) 1964 vom 16. November 1964 (BGBl I 1964, 885, BStBl I 1964, 553) mit dem Ziel in das EStG aufgenommen wurde, den deutschen Schifffahrtsunternehmen die f眉r die Sicherung ihrer internationalen Wettbewerbsf盲higkeit erforderlichen Rationalisierungs- und Modernisierungsinvestitionen zu erleichtern (BTDrucks IV/2400, 74; vgl. auch BTDrucks 12/5016, 90).

a) Die Vorschrift gew盲hrte in der f眉r die Jahre 1993 und 1994 geltenden Fassung Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach 搂 5 EStG ermittelten, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines in ein inl盲ndisches Seeschiffsregister eingetragenen Handelsschiffes Sonderabschreibungen in H枚he von 40 v.H. der Herstellungs- oder Anschaffungskosten sowie der hierf眉r geleisteten Anzahlungen (Abs. 1 und 4). Weitere Voraussetzung war zum einen, dass im Falle der Anschaffung das Handelsschiff in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworben wurde (Abs. 2). Zum anderen durfte das Schiff innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung nicht ver盲u脽ert werden (Verbleibensfrist); gleiches galt f眉r Anteile an einem Handelsschiff (Abs. 3).

b) Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) wurde die Beg眉nstigung auf die Anschaffung von Handelsschiffen ausgedehnt, die nach dem 31. Dezember 1995 bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden sind (BTDrucks 13/901, 140: F枚rderung des Erwerbs qualit盲tsvoller Zweithand-Tonnage als Folge verk眉rzter Innovationszeitr盲ume; zu den Genehmigungen der EU-Kommission vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. September 1995 IV B 3 -S 2056- 121/95, BStBl I 1995, 628; vom 17. Februar 1997 IV B 3 -S 2185- 1/97, BStBl I 1997, 194).

c) Zur Umsetzung der von der damaligen Bundesregierung beschlossenen Sparma脽nahmen wurde mit dem JStG 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) die Geltungsdauer der Sonderabschreibungen auf Schiffsinvestitionen beschr盲nkt, die auf einem vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen Kauf- oder Bauvertrag beruhen (搂 82f Abs. 5 EStDV 1997; 搂 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i.d.F. des JStG 1997; zu Einzelheiten s. unten II.4. der Gr眉nde).

2. Gesellschafterbezogene Auslegung

Nach st盲ndiger Rechtsprechung sind die Voraussetzungen von Steuerverg眉nstigungen, die an sog. personenbezogene Merkmale ankn眉pfen, zur Wahrung ihres (speziellen) F枚rderzwecks nicht mit R眉cksicht auf die von der Personengesellschaft (d.h. den Gesellschaftern in ihrer mitunternehmerschaftlichen Verbindung), sondern nach Ma脽gabe der von dem (einzelnen) Gesellschafter verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu pr眉fen (Beschluss des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b ff. der Gr眉nde; H.G., Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 168; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., 搂 15 Rz. 411). Diese gesellschafterbezogene (mitunternehmerbezogene) Beurteilung ist nicht nur der Gew盲hrung erh枚hter Absetzungen beispielsweise nach den 搂搂 7b, 7d, 7h EStG, 搂 14 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; vom 17. Juli 2001 IX R 50/98, BFHE 196, 124, BStBl II 2001, 760; Gleiches gilt dar眉ber hinaus --vorbehaltlich einer gesetzlichen Sonderbestimmung (vgl. 搂 1 Abs. 1 Satz 2 des F枚rdergebietsgesetzes --贵枚谤诲骋--; 搂 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1999)-- auch f眉r Sonderabschreibungen und damit auch f眉r die Bewertungsfreiheit nach 搂 82f EStDV (BFH-Urteile vom 19. Januar 1977 I R 89/74, BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517; vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; Urteil des Finanzgerichts --FG-- D眉sseldorf vom 17. November 1995听 14 K 1782/91 F, EFG 1996, 171, best盲tigt durch BFH-Beschluss vom 8. April 1998 VIII R 19/96, nicht ver枚ffentlicht --n.v.--). Demgem盲脽 kann --wie die Regelung des 搂 7a Abs. 7 Satz 1 EStG best盲tigt (dazu BFH-Urteil in BFHE 196, 124, BStBl II 2001, 760)-- auch diese Abschreibungsverg眉nstigung nur von den "Steuerpflichtigen" i.S. von 搂 82f Abs. 1 Satz 1 EStDV, d.h. von den Mitunternehmern in Anspruch genommen werden, die in eigener Person die hierf眉r erforderlichen F枚rdervoraussetzungen erf眉llen.

3. Folgerungen f眉r die Anteils眉bertragung im Streitfall nach 搂 82f Abs. 1 bis 3 EStDV

a) Aus der gesellschafterbezogenen (mitunternehmerbezogenen) Auslegung des 搂 82f EStDV folgt zum einen, dass --was zwischen den Beteiligten nicht umstritten und auch nicht Gegenstand des anh盲ngigen Verfahrens ist-- die Anteilsver盲u脽erung durch D zu einem Versto脽 gegen die Bindungsvoraussetzung des 搂 82f Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStDV und damit zum r眉ckwirkenden Wegfall der ihm f眉r die Jahre 1994 und 1995 gew盲hrten Sonderabschreibungen gef眉hrt hat (dazu BFH-Urteile in BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517; in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368).

b) Auf der Grundlage der gesellschafterbezogenen Betrachtung kann zum anderen nicht zweifelhaft sein, dass der entgeltliche Erwerb des Mitunternehmeranteils durch M als Anschaffung von Anteilen an den Wirtschaftsg眉tern des Gesamthandsverm枚gens der KG (Kl盲gerin) zu deuten ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; H.G., DStR 1994, 168; zu 搂 82f EStDV vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; BFH-Beschl眉sse vom 13. M盲rz 1980 IV B 58/78, BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499; weiter gehend in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 700; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 16 Rz. 452, 480, m.w.N.). Hiervon ausgehend erf眉llte der Anteilserwerb des M --unter Ber眉cksichtigung des Umstands, dass der nach 搂 82f EStDV beg眉nstigte Investitionsbereich durch das JStG 1996 auf den Erwerb gebrauchter Handelsschiffe ausgedehnt wurde (s.o. unter II. 1.b der Gr眉nde)-- die in den Abs盲tzen 1 und 2 der Vorschrift genannten Tatbestandsvoraussetzungen.

4. Folgerungen f眉r die Anteils眉bertragung im Streitfall nach 搂 82f Abs. 5 EStDV

Gleichwohl ist M von der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung f眉r die auf den von D erworbenen Mitunternehmeranteil entfallenden Anschaffungskosten nach den 脺bergangsbestimmungen des 搂 82f Abs. 5 EStDV ausgeschlossen.

a) Nach dem Wortlaut von 搂 82f Abs. 5 EStDV 1997 (vgl. auch 搂 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i.d.F. des JStG 1997) k枚nnen die Sonderabschreibungen nur noch in Anspruch genommen werden, "wenn das Handelsschiff vor dem 1. Januar 1999 angeschafft oder hergestellt wird und der Kaufvertrag oder Bauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist" (Satz 1). "Bei Steuerpflichtigen, die in eine Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG nach Abschluss des Schiffbauvertrages (Unterzeichnung des Hauptvertrages) eintreten, sind Sonderabschreibungen nur zul盲ssig, wenn sie der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beitreten" (Satz 2).

b) Die Revision vertritt hierzu die Ansicht, das Merkmal "Abschluss des Kaufvertrages vor dem 25. April 1996" sei im Einklang mit der Ansicht des FG gesellschaftsbezogen auszulegen, so dass insoweit nicht auf den mit der Anteils眉bertragung zum 1. Januar 1998 vollzogenen Vergleich aus dem Jahre 1997, sondern auf den Schiffserwerb der KG im Jahre 1995 aufgrund des Kaufvertrags vom 10. M盲rz 1994 abgestellt werden m眉sse. Des Weiteren sei von einem Beitritt im Sinne von Satz 2 auszugehen; hierf眉r gen眉ge das Einr眉cken in die Mitunternehmerstellung (hier: aufgrund Anteilserwerbs), da auch in diesem Fall der Zweck der Vorschrift (Kapitalbindung bei der Schiffsgesellschaft) erf眉llt werde (gl.A. Cla脽en, EFG 2004, 505).

c) Der Senat kann sich dieser Ansicht nicht anschlie脽en (ebenso Horlemann, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1997, 400, 410; Korn/Strahl, K枚lner Steuerdialog --K脰SDI-- 1997, 10991, 11004).

aa) Hiergegen spricht bereits die Auslegung nach dem Wortlaut.

So enth盲lt 搂 82f Abs. 5 Satz 1 EStDV --abweichend von der 脺bergangsregelung des 搂 52 Abs. 4 Satz 2 EStG 1999 zu 搂 2b EStG 1999 (dazu Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform I, 搂 2b EStG Anm. R 5)-- keinerlei Anhaltspunkte daf眉r, dass der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift von seiner die Gesamtregelungen des 搂 82f EStDV kennzeichnenden Konzeption der gesellschafterbezogenen Auslegung (s.o.) habe abr眉cken wollen. Nichts anderes gilt mit R眉cksicht auf die Anweisungen in 搂 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV. Auch dieser Vorschrift l盲sst sich nicht entnehmen, dass sie --im Sinne einer Ausnahmebestimmung-- in F盲llen des entgeltlichen Erwerbs von Mitunternehmeranteilen das Recht zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen 眉ber die Stichtagskriterien des Satzes 1 hinaus er枚ffnen will; 搂 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV setzt vielmehr eine solche Abschreibungsberechtigung des Beitretenden voraus und stellt diese nach dem insoweit eindeutigen Gesetzestext ("nur zul盲ssig") unter das einschr盲nkende Erfordernis, dass in F盲llen des Eintritts nach Abschluss des Schiffbauvertrages --(dazu Schaps/Abraham, Das Seerecht in der Bundesrepublik Deutschland, 4. Aufl., Vor 搂 476 Rz. 44: regelm盲脽ig Werklieferungsvertrag gem盲脽 搂 651 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--; zum sog. Hauptvertrag s. Richtlinie 90/684/EWG des Rates vom 21. Dezember 1990, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften 1990, Nr. L 380/27, 眉ber Beihilfen f眉r den Schiffbau)-- der Steuerpflichtige der Gesellschaft "vor dem 1. Januar 1999 bei(ge)treten" sein muss.

bb) Mit diesem, aus dem Wortlaut gewonnenen Verst盲ndnis nimmt 搂 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV in systematischer Hinsicht ganz offenkundig Bezug auf den in 搂 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1977/UmwStG 1995) geregelten Sachverhalt des Erwerbs von Anteilsrechten gegen Einlage in das Gesamthandsverm枚gen der Personengesellschaft sowie den hieran ankn眉pfenden Folgeanweisungen der 搂搂 24 Abs. 4, 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995.

(1) Zwar ist es zivilrechtlich nicht ausgeschlossen, dass der Begriff des Beitritts auch die Rechtsnachfolge in einen bestehenden Gesellschaftsanteil umfasst, da das Gesellschaftsrecht hiervon einerseits --in einem engeren "technischen" Sinne-- den Fall des Beitritts, der regelm盲脽ig dadurch gekennzeichnet ist, dass der Beitretende aufgrund eines Vertrags mit den vorhandenen Gesellschaftern (oder der Gesellschaft) ein Mitgliedschaftsrecht erlangt, eine Einlage in das Gesellschaftsverm枚gen zu leisten hat sowie im Wege der An- und Abwachsung einen Verm枚gensanteil (搂 738 des BGB) erwirbt, "streng unterscheidet" (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., 搂 45 II S. 1317 und 1319 f., 搂 45 III, S. 1320 f., 搂 57 II, S. 1671 ff., jeweils m.w.N.; zur Anwachsung derselbe in Festschrift f眉r Ulrich Huber, 2006, 969), andererseits aber, je nach Normzweck, auch den Anteilserwerb von einem Gesellschafter als Beitritt --im weiteren Sinne-- qualifiziert (vgl. zu 搂 130 HGB M眉nchKommHGB/ Karsten Schmidt, 搂 130 Rdnr. 13 f.).

(2) Ertragsteuerrechtlich ist demgegen眉ber in F盲llen des entgeltlichen Anteilserwerbs danach zu differenzieren, ob dieser auf einem gewinnrealisierenden Ver盲u脽erungsvorgang im Verh盲ltnis von Alt- und Neugesellschafter (Fallgruppe 1) oder auf einer Einlage des neuen Gesellschafters in das Verm枚gen der Gesellschaft beruht (Fallgruppe 2). So ist Fallgruppe 1 nicht nur die Ver盲u脽erung bestehender Anteilsrechte, sondern auch der Sachverhalt zuzuordnen, dass die Altgesellschafter im Zuge des Beitritts eines weiteren Gesellschafters Ausgleichszahlungen oder sonstige Leistungen, wie z.B. die Befreiung von einer Verbindlichkeit, in ihr Eigenverm枚gen erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695). Tritt hingegen ein Gesellschafter einer bestehenden Personengesellschaft gegen Bar- oder Sacheinlage in das Gesellschaftsverm枚gen bei, so untersteht dieser Vorgang nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH den Regelungen des 搂 24 UmwStG (im Streitfall i.d.F. des UmwStG 1995), da er einer Sachneugr眉ndung gleichwertig und deshalb nach der Zwecksetzung des 搂 24 UmwStG dem Sachverhalt gleichzustellen ist, dass das Verm枚gen der bisherigen Personengesellschaft sowie die Einlage des hinzutretenden Gesellschafters in eine neu gegr眉ndete Personengesellschaft eingebracht werden (BFH-Urteile in BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695; vom 18. M盲rz 1999 IV R 26/98, BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 16 Rz. 562, 567). Mit dieser (ertragsteuerrechtlichen) W眉rdigung, die auch die (entgeltliche) 脛nderung der Beteiligungsverh盲ltnisse (Abtretung eines Mitunternehmerteilanteils) gegen Einlage in das Verm枚gen der Personengesellschaft ergreift (vgl. Senatsurteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, DStR 2006, 1408, m.w.N.), ist zwar --wie 搂 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995/1977 verdeutlicht-- die Annahme eines ver盲u脽erungs盲hnlichen (und gewinnrealisierenden) Ver盲u脽erungsgesch盲fts im Verh盲ltnis der Gesellschafter zueinander ausgeschlossen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; ebenso z.B. BFH-Urteil vom 17. M盲rz 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558). Hiervon unber眉hrt bleibt jedoch, dass die Einlage gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten ein tausch盲hnliches Rechtsgesch盲ft im Verh盲ltnis von Einbringendem zu Personengesellschaft (d.h. den Gesellschaftern in ihrer mitunternehmerschaftlichen Verbundenheit) begr眉ndet (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; Schmitt/ H枚rtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., 搂 24 UmwStG Rn. 1, m.w.N.). Die Rechtsfolgen dieses tausch盲hnlichen Vorgangs k枚nnen indes nach Ma脽gabe der Aus眉bung des Bewertungswahlrechts gem盲脽 搂 24 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 UmwStG vermieden werden mit der weiteren Folge, dass dann, wenn die (personell erweiterte) Personengesellschaft entweder die Buchwerte ihres bisherigen Verm枚gens nicht aufstockt oder einen sog. Zwischenwertansatz w盲hlt, die Absetzungen gem盲脽 搂 24 Abs. 4 i.V.m. 搂搂 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 in vollem Umfang fortgef眉hrt (vgl. BMF-Schreiben vom 25. M盲rz 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, IV B 2 -S 1909- 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.04 i.V.m. 22.06 und 22.09; vgl. auch Begr眉ndung zum UmwStG 1969 BTDrucks V/3186, 17 und V/4245, 7) und auch von dem beitretenden Gesellschafter --ab dem Zeitpunkt seines Beitritts-- in Anspruch genommen werden k枚nnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558; weiter gehend BMF-Schreiben vom 29. Juni 1971, F/IV B 2 -S 2185- 1/71, Der Betrieb --DB-- 1971, 1793). Nach zutreffender Ansicht des Schrifttums sowie der Finanzverwaltung gelten diese Grunds盲tze auch f眉r den Eintritt eines Gesellschafters in Schiffsgesellschaften, deren Investitionen nach der Bewertungsfreiheit des 搂 82f EStDV beg眉nstigt sind; hiernach schlie脽en die spezialgesetzlichen Bestimmungen der 搂 24 Abs. 4 i.V.m. 搂搂 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 insbesondere die Annahme eines Versto脽es gegen die Verbleibensfrist des 搂 82f Abs. 3 EStDV (s.o.) aus (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂 24 UmwStG Rz. 279 ff.; BMF-Schreiben in DB 1971, 1793; s. auch BFH-Beschluss vom 13. M盲rz 1980 IV B 58/78, BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499).

cc) Dass mit der Regelung des 搂 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV die zeitlichen Schranken von Satz 1 der Vorschrift (Kauf- oder Bauvertrag vor dem 25. April 1996) nicht aufgehoben werden sollten und damit der Begriff des Beitritts (bzw. Eintritts; Satz 2) nicht den --aufgrund eines nach dem 24. April 1996 geschlossenen Kaufvertrags beruhenden-- entgeltlichen Erwerb von Mitunternehmeranteilen gegen Leistung in das Eigenverm枚gen des Ver盲u脽erers erfasst, ergibt sich indes nicht nur aus dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang der Bestimmungen mit 搂 24 UmwStG. Best盲tigung findet diese Auslegung vielmehr auch in dem den Gesetzesmaterialien zu entnehmenden Normzweck des 搂 82f Abs. 5 EStDV. So erl盲utert der Zweite Bericht des Finanzausschusses, mit dem der Stichtag (Satz 1) f眉r den Abschluss des Kauf- oder Bauvertrages auf den 25. April 1996 vorverlegt und erstmals die Regelungen zum Gesellschafterbeitritt (Satz 2) in den Gesetzentwurf eingef眉gt wurden, die 脺bergangsbestimmungen dahin, dass einerseits auch die Gesellschafter, die nach Abschluss des vor dem 25. April 1996 geschlossenen Schiffbauvertrages der Personengesellschaft beigetreten sind, die Sonderabschreibungen noch in Anspruch nehmen k枚nnen; andererseits soll diese Abschreibungsbefugnis nach 搂 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV an einen Beitritt vor dem 1. Januar 1999 gebunden sein (BTDrucks 13/5952, 50). Der Bericht enth盲lt damit in doppelter Hinsicht (vorgezogener Stichtag; zeitliche Begrenzung des beg眉nstigten Beitritts) eine Versch盲rfung des Gesetzentwurfes, der seinerseits mit der vorgeschlagenen Fassung des 搂 82f Abs. 5 EStDV lediglich sicherstellen wollte, "dass das zur Finanzierung notwendige Kapital bei den Objekten, f眉r die der Bauvertrag oder 鈥� der Kaufvertrag vor dem 1. Mai 1996 (urspr眉nglicher Stichtag) abgeschlossen worden ist, bis zur Ablieferung des Schiffes 鈥� aufgebracht werden kann" (BTDrucks 13/4839, 79). Es bedarf keiner weiteren Erl盲uterung, dass hiernach nur F盲lle des Anteilserwerbs beg眉nstigt werden sollten, die zu einer Mehrung des Gesellschaftsverm枚gens f眉hren; au脽erhalb der mit den 脺bergangsbestimmungen verfolgten Regelungsziele l盲ge es hingegen, dem Erwerber von Mitunternehmeranteilen auf der Grundlage der in das Eigenverm枚gen des Ver盲u脽erers geleisteten Zahlungen auch dann Sonderabschreibungen nach 搂 82f EStDV zu gew盲hren, wenn die Abrede 眉ber die Ver盲u脽erung des Mitunternehmeranteils nach dem 24. April 1996 getroffen wurde.

dd) Schlie脽lich vermag auch der Einwand nicht durchzugreifen, nach Sinn und Zweck des 搂 82f EStDV (Beg眉nstigung der Kapitalaufbringung zur Finanzierung von Schiffen in Verbindung mit einem Verbot der Doppelf枚rderung) sei die Beg眉nstigung des Erwerbs des Mitunternehmeranteils durch M deshalb geboten, weil die Anteils眉bertragung f眉r den Ver盲u脽erer (D) mit einem Wegfall der Sonderabschreibungen verbunden gewesen sei. Die Erw盲gung vermag bereits deshalb nicht zu greifen, weil die Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 82f EStDV personenbezogen zu pr眉fen sind und dieser Pr眉fungsma脽stab nicht nur f眉r die Verletzung der Sperrfrist (vgl. dazu oben sowie BFH-Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368), sondern --wie aufgezeigt-- auch mit R眉cksicht darauf zu beachten ist, von welchem Mitunternehmer die Sonderabschreibungen unter Wahrung der zeitlichen Grenzen des 搂 82f Abs. 5 EStDV noch in Anspruch genommen werden k枚nnen.

5. Spruchreife

Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung hat die Kl盲gerin gegen die H枚he des hiernach ermittelten Ergebnisanteils der Beigeladenen keine Einwendungen erhoben. Rechtsfehler zu Lasten der Beigeladenen sind insoweit auch nach Aktenlage nicht erkennbar.

Fundstellen