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Leitsatz (amtlich)

Wird bei der Gr眉ndung einer KG vereinbart, da脽 f眉r die ersten beiden Gesch盲ftsjahre die Gewinn- und Verlustverteilung in der Weise erfolgen soll, da脽 s盲mtliche in diesen beiden Gesch盲ftsjahren eintretenden Kommanditisten gleichzustellen sind, und erhalten demzufolge die erst im zweiten Gesch盲ftsjahr der KG beigetretenen Kommanditisten einen h枚heren Anteil am Verlust der KG, als die bereits im ersten Gesch盲ftsjahr beigetretenen, so ist dies steuerlich anzuerkennen, wenn eine solche Gewinn- und Verlustverteilungsabrede betrieblich veranla脽t ist und der nach dem Beitritt eines jeden Kommanditisten im Gesch盲ftsjahr erwirtschaftete Verlust hoch genug ist, um die diesen Kommanditisten zugerechneten Verlustanteile abzudecken.

Orientierungssatz

1. Eine 脛nderung des Gewinnverteilungsschl眉ssels und Verlustverteilungsschl眉ssels einer KG w盲hrend eines Wirtschaftsjahres mit R眉ckbeziehung auf ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr oder auf den Beginn des Wirtschaftsjahres ist steuerrechtlich grunds盲tzlich nicht anzuerkennen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Beim Eintritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft w盲hrend eines Wirtschaftsjahrs ist es nicht zul盲ssig, den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen Gewinn oder Verlust durch eine schuldrechtliche R眉ckbeziehung der Eintrittsvereinbarung als laufenden Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich von den bisherigen Gesellschaftern ganz oder teilweise auf den neu eingetretenen Gesellschafter zu verlagern.

Normenkette

EStG 搂 15 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte zu 39 ist eine Bereederungs-GmbH & Co. KG (KG). Sie wurde 1974 von der Komplement盲r-GmbH und zwei Kommanditisten gegr眉ndet. Au脽erdem war ein atypischer stiller Gesellschafter beteiligt. In den Jahren 1974 und 1975 traten der KG weitere Kommanditisten bei, und zwar in dem Jahr 1975 die Kl盲ger und Revisionsbeklagten zu 1 bis 38 (Kl盲ger zu 1 bis 38).

Der Gewinn der KG war nach Abzug einiger Vorabgewinne aufgrund der im Gesellschaftsvertrag (搂 9 Abs.4) getroffenen Vereinbarung nach den Kapitalfestkonten der Gesellschafter zu verteilen. Eine Sondergewinnverteilung war f眉r die Gesch盲ftsjahre 1974 und 1975 in 搂 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages vereinbart worden. Danach sollte die Gewinn- bzw. Verlustverteilung f眉r diese beiden Jahre so gestaltet werden, "da脽 s盲mtliche in 1974 und 1975 eingetretenen Kommanditisten gleichgestellt sind".

Im Oktober 1974 erwarb die KG ein Motorschiff. Sie 眉bernahm das Schiff im Dezember 1974 und bereedert es seitdem. Aus dem Betrieb des Schiffs sind bis 1978 Verluste entstanden. 1979 und 1980 wurde jeweils ein Gewinn erzielt.

In der Gewinnfeststellungserkl盲rung f眉r 1975 verteilte die KG den Verlust 1975 in der Weise, da脽 alle Kommanditisten per 31.Dezember 1975 an den Verlusten 1974 und 1975 gleichm盲脽ig --entsprechend ihrer Kapitalverh盲ltnisse-- beteiligt waren; die 1975 beigetretenen Kommanditisten erhielten dadurch einen verh盲ltnism盲脽ig h枚heren Anteil am Verlust des Jahres 1975 als die bereits 1974 beigetretenen. Ihre Verlustanteile waren jedoch in keinem Fall h枚her als der Verlust, den die Kl盲gerin zu 39 in der Zeit nach dem Beitritt der Kl盲ger 1 bis 38 bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1975 erwirtschaftet hatte.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. In dem Gewinnfeststellungsbescheid 1975 verteilte er den Verlust f眉r 1975 nach dem normalen in 搂 9 Abs.4 des Gesellschaftsvertrages f眉r die Zeit ab 1976 vereinbarten Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssel.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 620 ver枚ffentlicht.

Das FA r眉gt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, es sei steuerrechtlich nicht zul盲ssig, da脽 die Gesellschafter einer Personengesellschaft Ergebnisverteilungsabreden vereinbarten, die die Betriebsergebnisse mehrerer Jahre zusammenfa脽ten; denn f眉r derartige Vereinbarungen sei kein gesellschaftsbezogener, sondern nur ein gesellschafterbezogener Gesichtspunkt ma脽gebend. Durch derartige Vereinbarungen werde das Verbot umgangen, vertragliche Vereinbarungen steuerrechtlich mit r眉ckwirkender Kraft zu treffen.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sei es unerheblich, ob derartige Gewinnverteilungsabreden bereits bei Gr眉ndung der Gesellschaft oder erst sp盲ter, wenn neue Gesellschafter angeworben werden sollten, getroffen w眉rden.

Die Vorinstanz habe sich nicht mit dem Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.Oktober 1979 IV B 68/79 (BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66) und dem BFH-Urteil vom 26.Mai 1981 IV R 47/78 (BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795) auseinandergesetzt. Nach dem Beschlu脽 in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66 d眉rfe demjenigen Kommanditisten, der erst sp盲ter in eine Gesellschaft eintrete, einkommensteuerrechtlich nur ein Anteil an dem seit dem Zeitpunkt des Beitritts erwirtschafteten Verlustes zugerechnet werden.

Die bis Ende 1974 beigetretenen Kommanditisten h盲tten bei jedem Neueintritt eines Kommanditisten in 1975 Anteile ihrer negativen Kapitalkonten an die neueingetretenen Kommanditisten ver盲u脽ert und damit jeweils einen Ver盲u脽erungsgewinn erzielt. Entsprechendes gelte f眉r die Anfang 1975 beigetretenen Kommanditisten im Verh盲ltnis zu den im Laufe des Jahres 1975 sp盲ter beigetretenen. Das FG h盲tte bei jedem Beitritt eines Kommanditisten eine Abschichtung durchf眉hren m眉ssen. Denn bei jedem Eintritt eines Kommanditisten in 1975 habe dieser von den abgebenden Gesellschaftern einen Teil des negativen Kapitalkontos erworben. Aus dem Urteil in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 ergebe sich, da脽 bei dieser Betrachtung die 1975 beigetretenen Kommanditisten in H枚he der erworbenen negativen Kapitalkonten Anschaffungskosten h盲tten. Durch die Aktivierung dieser Anschaffungskosten w眉rde im Ergebnis ein Teil des 1974 bei den "Altgesellschaftern" angefallenen Verlustes r眉ckg盲ngig gemacht. Daraus folge, da脽 eine gleichm盲脽ige Verteilung aller im Jahre 1974 und 1975 angefallenen Verluste auf alle bis Ende 1975 beigetretenen Gesellschafter nicht m枚glich sei.

In der m眉ndlichen Verhandlung hat das FA au脽erdem darauf hingewiesen, da脽 bei der Kl盲gerin m枚glicherweise das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht (搂 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) niemals vorgelegen habe.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

1. Gem盲脽 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG geh枚ren zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Gewinnanteile i.S. dieser Vorschrift sind die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der Gesellschaft (BFH-Beschlu脽 vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164).

F眉r die Ermittlung des Anteils eines Gesellschafters am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ist grunds盲tzlich der handelsrechtliche Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssel ma脽gebend, so wie er sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) ergibt (BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164). Bei einer KG ist ein Verlust im Regelfall auch dann nach dem handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssel auf die Kommanditisten zu verteilen, wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto eines oder mehrerer Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht (BFHE 132, 244, 254 und 255, BStBl II 1981, 164).

2. Eine 脛nderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssels einer KG w盲hrend eines Wirtschaftsjahres mit R眉ckbeziehung auf ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr oder auf den Beginn des Wirtschaftsjahres ist steuerrechtlich grunds盲tzlich nicht anzuerkennen (BFH-Urteile vom 12.Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723; vom 7.Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).

Diese Rechtsprechung ist von der Erkenntnis getragen, da脽 ein in der Personengesellschaft entstandener Gewinn (oder Verlust) einkommensteuerrechtlich ohne weiteres nach Ma脽gabe des zu diesem Zeitpunkt g眉ltigen Gewinn- oder Verlustverteilungsschl眉ssels aufzuteilen ist, weil die H枚he des Jahresgewinnes oder -verlustes in erster Linie durch die einzelnen Gesch盲ftsvorf盲lle bestimmt wird, "die nicht r眉ckwirkend herbeigef眉hrt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt ver盲ndert werden k枚nnen" (Urteile in BFHE 131, 224, 228, BStBl II 1980, 723, und in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).

3. Aus dem gleichen Grund ist es beim Eintritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft w盲hrend eines Wirtschaftsjahres nicht zul盲ssig, den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen (d.h. durch die Gesch盲ftsvorf盲lle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten) Gewinn oder Verlust durch eine schuldrechtliche R眉ckbeziehung der Eintrittsvereinbarung als laufenden Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich von den bisherigen Gesellschaftern ganz oder teilweise auf den neu eingetretenen Gesellschafter zu verlagern.

4. Im Streitfall liegt --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- jedoch weder eine mit einer R眉ckwirkung versehene Gewinnverteilungsabrede noch eine R眉ckbeziehung der Eintrittsvereinbarung vor.

a) Eine r眉ckwirkende Gewinnverteilungsabrede ist schon deshalb nicht gegeben, weil die Sondergewinnverteilungsvereinbarung f眉r die Wirtschaftsjahre 1974 und 1975 bereits in dem am 1.Mai 1974 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag als 搂 9 Abs.6 enthalten war. Die Vereinbarung, wonach f眉r die Wirtschaftsjahre 1974 und 1975 die Gewinn- bzw. Verlustverteilung so zu gestalten ist, da脽 s盲mtliche in diesen beiden Jahren eingetretenen Kommanditisten gleichzustellen sind, bestand also von Anfang an.

b) In der in 搂 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages getroffenen Vereinbarung liegt auch keine R眉ckbeziehung des Eintrittszeitpunkts der im Laufe des Wirtschaftsjahres 1975 der KG beigetretenen Kommanditisten auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres; denn der bis zum Eintrittszeitpunkt eines Kommanditisten im Wirtschaftsjahr 1975 entstandene (durch die bis zu diesem Zeitpunkt abgewickelten Gesch盲ftsvorf盲lle verwirklichte) Teilverlust ist nach 搂 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages nur auf die bis zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Gesellschafter zu verteilen. Die Regelung des 搂 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages besagt lediglich, da脽 der Verlustanteil des Wirtschaftsjahres 1975, der nach dem Eintritt eines neuen Gesellschafters entstanden ist, vornehmlich diesem Gesellschafter zuzurechnen ist, und zwar solange, bis er hinsichtlich der 1974 und 1975 insgesamt erwirtschafteten Verluste kapitalanteilsm盲脽ig den anderen Kommanditisten gleichgestellt ist.

c) Eine solche Verlustverteilungsabrede ist steuerrechtlich grunds盲tzlich anzuerkennen, wie sich aus dem Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53 ergibt.

Zwar hat der IV. Senat des BFH in diesem Urteil lediglich entschieden, da脽 im allgemeinen auch eine 脛nderung des Gewinnverteilungsschl眉ssels steuerrechtlich anzuerkennen sei, die dahin gehe, da脽 k眉nftige Verluste einer KG f眉r eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter zu verteilen seien, sondern nur auf bestimmte Gesellschafter, insbesondere auf Kommanditisten, die ihre Kommanditeinlage erh枚ht h盲tten. Das gleiche aber mu脽 auch dann gelten, wenn eine Gewinn- und Verlustverteilungsabrede dahin geht, da脽 k眉nftige Verluste einer KG f眉r eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter zu verteilen sind, sondern nur auf neueintretende; denn es kann keinen Unterschied machen, ob einer KG zus盲tzliches Kapital durch Einlageerh枚hung bereits vorhandener Kommanditisten oder durch Neuaufnahme von Kommanditisten zugef眉hrt wird. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor; denn in der Zeit ab dem Beitritt der 1975 beigetretenen Gesellschafter ist ein ihrem Verlustanteil entsprechender oder sogar diesen 眉bersteigender Verlustbetrag erwirtschaftet worden.

d) Die vorstehenden Grunds盲tze gelten nur dann nicht, wenn eine 脛nderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssels bzw. eine Gewinn- und Verlustverteilungsabrede i.S. des 搂 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages au脽erbetrieblich veranla脽t oder rechtsmi脽br盲uchlich ist (vgl. Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).

Beides liegt --wie das FG zutreffend angenommen hat-- im Streitfall nicht vor.

Da脽 die Sondergewinn- und -verlustverteilungsabrede f眉r die Wirtschaftsjahre 1974 und 1975 rechtsmi脽br盲uchlich sei, wird vom FA nicht angenommen.

Die Auffassung des FA, diese Sondergewinn- und -verlustverteilungsabrede sei au脽erbetrieblich veranla脽t, geht fehl; denn nach Auffassung des Senats liegt es im Interesse der Altgesellschafter und damit auch im Interesse der KG, wenn die Altgesellschafter auf Verlustzuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichten, um so einen Anreiz f眉r den Beitritt neuer Kommanditisten und damit einen Anreiz zur Zuf眉hrung neuen Kapitals zu schaffen.

5. Entgegen der Auffassung des FA liegt in einer Gewinn- und Verlustverteilungsabrede der in 搂 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrags der KG getroffenen Art auch keine Umgehung des Verbots der steuerlichen Anerkennung r眉ckwirkender Vereinbarungen. Der VIII. Senat schlie脽t sich insoweit der Auffassung des IV. Senats (BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53) an, wonach ein wesentlicher Unterschied zwischen einer r眉ckbez眉glichen 脛nderung einer Gewinn- und Verlustverteilungsabrede oder einer R眉ckbeziehung des Beitrittszeitpunktes eines Gesellschafters einerseits und einer 脛nderung der Verteilung zuk眉nftiger Gewinne oder Verluste in der hier er枚rterten Art (Zuweisung von "Vorabverlustanteilen" an neueintretende Gesellschafter) andererseits darin besteht, da脽 die Zuweisung von "Vorabanteilen" nur wirksam werden kann, wenn und soweit in Zukunft entsprechende Gewinne oder Verluste entstehen, was im Zeitpunkt der Vereinbarung einer dahingehenden Verlustabrede noch ungewi脽 ist, w盲hrend bei einer Zur眉ckbeziehung der Gewinn- und Verlustverteilung das Betriebsergebnis bereits feststeht.

6. Das FA r眉gt zu Unrecht, das FG habe die BFH-Entscheidungen in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66, und in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 nicht beachtet.

a) Aus dem Beschlu脽 in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66 kann das FA schon deshalb nichts f眉r seine Auffassung herleiten, weil in diesem Beschlu脽 entschieden worden ist, da脽 es ernstlich zweifelhaft sei, ob denjenigen Kommanditisten, die erst w盲hrend des laufenden Gesch盲ftsjahres 1976 Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens geworden seien, die Zurechnung eines Anteils am gesamten Jahresverlust der KG als laufender Verlustanteil versagt werden k枚nne und ob Raum f眉r eine Aktivierung von Anschaffungskosten in H枚he des vor dem Eintritt dieser Kommanditisten entstandenen Verlustes in einer Erg盲nzungsbilanz der Kommanditisten sei.

b) Aus dem Urteil in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 l盲脽t sich nichts f眉r die Auffassung des FA entnehmen, weil diese Entscheidung einen anderen Sachverhalt, n盲mlich die Ver盲u脽erung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto betrifft. Anders als das FA meint, haben im Streitfall die Altgesellschafter aber nichts an die neueintretenden Gesellschafter ver盲u脽ert, sondern die neueingetretenen Gesellschafter sind zus盲tzlich zu den Altgesellschaftern Kommanditisten der KG geworden, ohne da脽 deren Gesellschaftsrechte dadurch eingeschr盲nkt worden w盲ren. Das zeigt sich deutlich daran, da脽 die von den neu eingetretenen Gesellschaftern bezahlten Betr盲ge nicht den Altgesellschaftern als Entgelt f眉r die Ver盲u脽erung eines Teils ihrer Gesellschafterrechte zugeflossen, sondern als Einlage der neuen Gesellschafter ins Gesellschaftsverm枚gen geflossen sind.

Im 眉brigen entnimmt der Senat dem Erla脽 des Nieders盲chsischen Finanzministers vom 4.Juli 1985 - S 2241 - A - 4 - 31 1 (Der Betrieb 1985, 1717), da脽 die Finanzverwaltung die Rechtsansicht aufgegeben hat, die das FA aus dem BFH-Urteil in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 unzutreffenderweise herleitet.

7. Auch der Hilfsantrag des FA ist nicht begr眉ndet; denn die Frage, ob hinsichtlich der T盲tigkeit der Kl盲gerin zu 39 Gewinnerzielungsabsicht vorhanden war, kann im vorliegenden Verfahren nicht gepr眉ft werden. Streitgegenstand ist in diesem Verfahren nur die Gewinnverteilung. Die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids im 眉brigen ist der Pr眉fung durch den Senat entzogen; auch das FG w盲re insoweit nicht zu einer 脛nderung des Bescheids befugt (vgl. BFH-Urteile vom 18.Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591; vom 20.Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).

Fundstellen