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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anspruchsberechtigung f眉r die erh枚hten Absetzungen nach 搂 7h EStG bei einer Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. 搂 7h EStG berechtigt bei einer Personengesellschaft, die von der Vorschrift erfasste Modernisierungs- und Instandsetzungsma脽nahmen durchgef眉hrt hat, nur den Gesellschafter, nicht die Gesellschaft, die erh枚hten Absetzungen in Anspruch zu nehmen.
2. Scheidet ein Gesellschafter nach der Sanierung aus der Gesellschaft aus und 眉bernehmen die 眉brigen Gesellschafter dessen Anteil (Anwachsung), so sind jedem der verbliebenen Gesellschafter nur in H枚he seiner urspr眉nglichen Beteiligung beg眉nstigte Herstellungskosten zuzurechnen.

Normenkette

EStG 搂听7a Abs. 7, 搂听7h Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist als Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) Eigent眉merin eines 1920 errichteten, in einem Sanierungsgebiet liegenden Geb盲udes. Die Kl盲gerin f眉hrte Sanierungsma脽nahmen durch, die 1993 abgeschlossen wurden. Hierf眉r wandte sie 1 051 443,36 DM auf, wobei sie einen Sanierungszuschuss in H枚he von 195 380,00 DM erhielt. Die zust盲ndige Gemeinde stellte ihr im Oktober 1994 eine Bescheinigung nach 搂 7h Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus. Dementsprechend stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) die Eink眉nfte 1993 bis 1995 aus dem Objekt unter Ber眉cksichtigung erh枚hter Absetzungen nach 搂 7h EStG fest.

Bis zum 31. Dezember 1995 waren folgende Gesellschafter mit nachstehenden Anteilen an der Kl盲gerin beteiligt:

Zum 31. Dezember 1995 schied der Gesellschafter G aus. Die verbliebenen Gesellschafter erwarben durch Zahlung von 221 670 DM an den ausgeschiedenen Gesellschafter dessen Anteile entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligungsquote. Die Beteiligungsverh盲ltnisse der Kl盲gerin stellen sich demzufolge seit dem 1. Januar 1996 wie folgt dar:

In ihrer Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung f眉r das Streitjahr (1996) machte die Kl盲gerin wie in den Vorjahren erh枚hte Absetzungen nach 搂 7h EStG in H枚he von 85 606,00 DM geltend. Das FA ber眉cksichtigte die erh枚hten Absetzungen nach 搂 7h EStG lediglich 鈥昬ntsprechend der urspr眉nglichen Beteiligung der verbliebenen Gesellschafter (= 87,50 v.H.)鈥� mit 74 905 DM und erh枚hte zugleich die Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) nach 搂 7 Abs. 4 EStG auf 13 835 DM. Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1385 ver枚ffentlichten Urteil aus, Steuerpflichtiger im Sinne der Beg眉nstigungsvorschrift des 搂 7h EStG k枚nne nur der einzelne Gesellschafter sein.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision r眉gt die Kl盲gerin, eine K眉rzung der Bemessungsgrundlage f眉r die erh枚hten Absetzungen komme nicht in Betracht, weil nicht die einzelnen Gesellschafter, sondern die Personengesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit als Subjekt der Einkunftserzielung anzusehen seien. Die Personengesellschaft besitze eine partielle Steuerrechtsf盲higkeit. Der 脺berschuss der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten sei auf der Ebene der Gesellschaft, nicht auf der Ebene der Gesellschafter zu ermitteln. Die Gesellschaft k枚nne Bauherrin sein und die erh枚hten Absetzungen beanspruchen. Diese Rechtslage sei im F枚rdergebietsgesetz (贵枚谤诲骋) klargestellt, das in 搂 1 Abs. 1 Satz 2 die Gesellschaft selbst berechtige. Der Gleichheitsgrundsatz gebiete, auch bei erh枚hten Absetzungen auf die Personengesellschaft abzustellen. F眉r eine objektbezogene Verg眉nstigung spreche auch die Erw盲gung, dass mit 搂 7h EStG 鈥晈ie auch im vorliegenden Fall鈥� Sanierungszusch眉sse verbunden seien, die der Personengesellschaft als solcher zust眉nden.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Feststellungsbescheid f眉r 1996 vom 10. M盲rz 1997 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 1997 zu 盲ndern und erh枚hte Absetzungen in H枚he von 85 606 DM anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Zu Recht hat das FG die erh枚hten Absetzungen nach 搂 7h Abs. 1 Satz 1 EStG nur insoweit gew盲hrt, als die in der Kl盲gerin verbliebenen Gesellschafter Herstellungskosten getragen haben.

1. Gem盲脽 搂 7h Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Geb盲ude in einem f枚rmlich festgelegten Sanierungsgebiet abweichend von 搂 7 Abs. 4 und 5 EStG jeweils bis zu 10 v.H. der Herstellungskosten f眉r Modernisierungs- und Instandsetzungsma脽nahmen i.S. des 搂 177 des Baugesetzbuches im Jahr der Herstellung und in den folgenden Jahren absetzen. Berechtigt, die Steuerverg眉nstigung in Anspruch zu nehmen, ist der "Steuerpflichtige" und damit eine nat眉rliche Person. Denn im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes sind nach 搂 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nur nat眉rliche Personen unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen einkommensteuerpflichtig. 搂 7h EStG bezieht die erh枚hten Absetzungen bei einer Personengesellschaft auf deren Gesellschafter.

Von dieser Auffassung ist der Bundesfinanzhof (BFH) auch zu anderen erh枚hten Absetzungen ausgegangen (so zu 搂 7d EStG a.F. BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; BFH-Urteil vom 24. M盲rz 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93 zu 搂 6b EStG; zum Fall des Miteigentums vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 1990 IX R 102/85, BFHE 160, 432, BStBl II 1990, 953 zu 搂 7b EStG).

Diese Rechtsprechung wird entgegen der Auffassung der Kl盲gerin nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Personengesellschaft f眉r die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt ist, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Denn davon unber眉hrt bleibt die Grundwertung im Einkommensteuerrecht, dass bei den Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche die Tr盲ger des Unternehmens und des Gesellschaftsverm枚gens sind (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, C. III. 6. a der Gr眉nde). Dementsprechend hat der erkennende Senat in st盲ndiger Rechtsprechung bei Personengesellschaften mit Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung f眉r die Pr眉fung, ob der Tatbestand der Einkunftserzielung erf眉llt ist, nicht allein auf die Ebene der Gesellschaft, sondern auch auf den einzelnen Gesellschafter abgestellt und auf dieser Ebene z.B. die 脺berschusserzielungsabsicht gepr眉ft (BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460; vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468).

Keine einheitliche Betrachtungsweise gilt insbesondere dann, wenn das Gesetz auf die Person des Beteiligten abstellt, wie dies bei den personenbezogenen Steuerverg眉nstigungen der Fall ist, die wie 搂 7h EStG an das Erf眉llen der Voraussetzungen in der Person des Steuerpflichtigen ankn眉pfen ("kann der Steuerpflichtige 鈥� 10 vom Hundert der Herstellungskosten 鈥� absetzen"). Die f眉r erh枚hte Absetzungen und Sonderabschreibungen im Einkommensteuergesetz allgemein geltende Vorschrift des 搂 7a Abs. 7 EStG schreibt bei mehreren Beteiligten 眉berdies ausdr眉cklich eine getrennte Betrachtungsweise vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; Bordewin in Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, 搂 7a Rz. 70; Kleeberg, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 搂 7h Rdnr. A 9). Das unterscheidet die Regelungen 眉ber die erh枚hten Absetzungen im Einkommensteuergesetz von solchen Vorschriften, die wie z.B. 搂 1 Abs. 1 Satz 2 贵枚谤诲骋 und 搂 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) in seinen jeweiligen Fassungen steuerliche Verg眉nstigungen ausdr眉cklich der Personengesellschaft selbst zurechnen. Deshalb ist es nur folgerichtig, wenn die Gesellschaft in eigener Person Zusch眉sse oder Zulagen empfangen kann, w盲hrend die Steuerverg眉nstigung des 搂 7h EStG nur gew盲hrt wird, wenn der Gesellschafter als Steuerpflichtiger Zurechnungssubjekt von Herstellungskosten ist. Darin liegt kein Versto脽 gegen den Gleichheitsgrundsatz; denn das Einkommensteuergesetz behandelt die F盲lle der erh枚hten Absetzungen wie sich aus der allgemeinen Vorschrift des 搂 7a Abs. 7 EStG ergibt in der n盲mlichen Weise. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) kann unter dem Gesichtspunkt der Systemgerechtigkeit nur betroffen sein, wenn sich "im jeweiligen System" sachlich nicht gerechtfertigte Br眉che ergeben (vgl. Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/427, 811/76, BVerfGE 50, 57, 80; vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, und vom 15. Mai 1984 1 BvR 464, 605/81 und 427, 440/82, BVerfGE 67, 70 ff., 84 f.). Das ist aber im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes wegen der f眉r die erh枚hten Absetzungen allgemein geltenden Vorschrift des 搂 7a Abs. 7 EStG gerade nicht der Fall. Der Gesetzgeber ist in seiner Entscheidung frei, innerhalb anderer gesetzlicher Systeme von seiner Grundentscheidung im Einkommensteuergesetz abzuweichen und in Leistungsgesetzen 鈥晈ie dem InvZulG鈥� oder z.B. dem F枚rdergebietsgesetz entsprechend der Rechtslage im b眉rgerlichen Recht (Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift f眉r Wirtschafts- und Bankrecht 2001, 408, Deutsches Steuerrecht 2001, 310) die Gesellschaft als solche zu berechtigen, die F枚rderung zu beanspruchen.

2. Die Vorentscheidung ist von diesen Grunds盲tzen ausgegangen und hat die erh枚hten Absetzungen nur anteilig in H枚he der urspr眉nglichen Gesellschaftsbeteiligung gew盲hrt; denn nur in dieser H枚he sind den Gesellschaftern, die in der Kl盲gerin verblieben sind, Herstellungskosten zuzuordnen. Soweit die Gesellschafter die Anteile des ausgeschiedenen Gesellschafters erworben haben, haben sie Anschaffungskosten aufgewendet. Ihnen sind die dem ausgeschiedenen Gesellschafter zuzurechnenden Herstellungskosten nicht zuzuordnen. Geht der Gesellschaftsanteil zivilrechtlich unter, w盲chst die Mitgliedschaft des Ausgeschiedenen allen Gesellschaftern anteilig an; diese Anwachsung bildet einkommensteuerrechtlich einen Anschaffungsvorgang, wenn der Ausgeschiedene 鈥晈ie hier der Gesellschafter G鈥� eine Abfindung erh盲lt (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1993 VIII R 67/92, BFHE 174, 41, BStBl II 1994, 449; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 搂 16 Rz. 482, m.w.N.). Erwerbsvorg盲nge sind in 搂 7h Abs. 1 Satz 3 EStG nur unter weiteren, hier aber nicht gegebenen Voraussetzungen beg眉nstigt.

Fundstellen