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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wahlrecht zwischen formwechselnder und 眉bertragender Umwandlung bei Personengesellschaften - Einbringung von Wirtschaftsg眉tern in das Sonderbetriebsverm枚gen einer Personengesellschaft - Klagebefugnis bei rechtsformwechselnder Umwandlung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft haben auch dann ein Wahlrecht zwischen der identit盲tswahrenden Fortf眉hrung der bisherigen Gesellschaft und der identit盲tsaufhebenden Umwandlung auf eine neu gegr眉ndete Personengesellschaft, wenn die identit盲tsbegr眉ndenden Merkmale (vergleichbare Gesellschaftsstruktur, gleicher Zweck, gleicher Gesellschafterbestand, gleiches Betriebsverm枚gen) im wesentlichen erhalten bleiben.

2. Wird der Betrieb einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft eingebracht, geh枚ren zum eingebrachten Betriebsverm枚gen auch Wirtschaftsg眉ter, die bei der aufnehmenden Gesellschaft Sonderbetriebsverm枚gen werden. Die stillen Reserven in diesen Wirtschaftsg眉tern k枚nnen unabh盲ngig davon ganz oder teilweise aufgedeckt werden, ob sie bei der umgewandelten Gesellschaft im Gesamthands- oder im Sonderbetriebsverm枚gen gebildet wurden.

Orientierungssatz

Bei rechtsformwechselnder Umwandlung einer GbR in eine KG ist die KG klagebefugt und Kl盲gerin auch f眉r vor der Umwandlung liegende Streitjahre.

Normenkette

EStG 搂 16; FGO 搂听40 Abs. 2, 搂听48 Abs. 1; EStG 搂 34 Abs.听1, 2 Nr. 1; UmwStG 搂 24 Abs.听3 S. 2, Abs.听2

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind die ehemaligen Gesellschafter einer zum 1. Juli 1979 gegr眉ndeten Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR). Mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 gr眉ndeten die Kl盲ger eine Kommanditgesellschaft (KG). Die Beteiligungsverh盲ltnisse bei der KG entsprechen denjenigen bei der GbR. Zweck der GbR war es, den Kl盲gern gemeinschaftlich zu Bruchteilen geh枚rende Grundst眉cke zu verwalten, baureif zu machen und zu verwerten. Zweck der KG ist es dar眉ber hinaus, zus盲tzliche Grundst眉cke zu erwerben.

Die diesem Zweck dienenden, bei Gr眉ndung der GbR bereits vorhandenen Grundst眉cke hatten die Kl盲ger aus Kostenersparnisgr眉nden nicht an die GbR 眉bereignet, sondern die bis zu diesem Zeitpunkt bestehende Grundst眉cksgemeinschaft beibehalten. Im Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 werden sie jedoch als das wesentliche Gesellschaftsverm枚gen der GbR bezeichnet. Dementsprechend sind sie mit ihrem Wert im Zeitpunkt der Gr眉ndung in einer f眉r die GbR erstellten Er枚ffnungsbilanz ausgewiesen. Der Gewinn der GbR wurde in den Folgejahren auf der Grundlage dieser weiterentwickelten Bilanz ermittelt. Er wurde entsprechend den Eigentumsverh盲ltnissen der Kl盲ger an den Grundst眉cken verteilt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 sollte das gesamte Verm枚gen der GbR mit allen Aktiven (Grundst眉cken, Bankguthaben, Kundenforderungen) und Passiven (Gewerbesteuerr眉ckstellung) "in Anwendung des 搂 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in die gleichzeitig errichtete KG eingebracht werden". Dabei waren sich die Kl盲ger dar眉ber einig, da脽 "die Einlage mit der 脺bertragung und Einbringung des Verm枚gens der GbR, insbesondere also des Grundbesitzes, bewirkt sei". Von dieser Regelung ausgenommen wurde eine Teilfl盲che T, die im Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger verbleiben und der KG nur zur Nutzung 眉berlassen werden sollte.

Die KG hat die Grundst眉cke in ihrer Er枚ffnungsbilanz mit den Teilwerten angesetzt. Dementsprechend erkl盲rte die GbR in ihrer Schlu脽bilanz zum Umwandlungsstichtag (30. April 1982) einen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 2 058 750 DM.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) hielt demgegen眉ber 搂 24 UmwStG nicht f眉r anwendbar. Es handele sich um eine "formwechselnde Umwandlung". Dieser Vorgang stelle keine Ver盲u脽erung dar. Dementsprechend m眉sse die KG die Buchwerte der GbR fortf眉hren. Den laufenden Gewinn stellte es mit 14 818 DM fest.

Der dagegen von der GbR mit Zustimmung des FA erhobenen Sprungklage, mit der sie die 脛nderung des Feststellungsbescheides unter Ansatz eines Ver盲u脽erungsgewinns in H枚he von 2 058 750 DM begehrte, gab das Finanzgericht (FG) im wesentlichen statt und stellte den Ver盲u脽erungsgewinn mit 2 051 650 DM fest. Von diesem Gewinn entfielen 1 654 770 DM auf die in das Gesamthandsverm枚gen der KG eingebrachten Grundst眉cke und 396 880 DM auf die Grundst眉cke im Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger. Das FG ging mit den Beteiligten verfahrensrechtlich davon aus, da脽 die Klage von allen ehemaligen Gesellschaftern der GbR erhoben worden sei.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts (搂搂 24 Abs.3 UmwStG, 16, 34 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Das FA beantragte zun盲chst, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es beantragte dann im Rahmen der fristgerecht eingereichten Revisionsbegr眉ndung sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Ab盲nderung des Bescheides 眉ber die ge盲nderte gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte f眉r die GbR vom 19. November 1987 einen mit dem normalen Steuersatz zu versteuernden Gesamtgewinn der GbR in H枚he von 1 669 588 DM anzusetzen.

Die Kl盲ger beantragen,

1. die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen und

2. hilfsweise, festzustellen, da脽 die Hauptsache hinsichtlich des vom FA

anerkannten Teilbetrages in H枚he von 1 654 770 DM erledigt ist.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Kl盲ger und Revisionsbeklagte sind --entgegen der Ansicht des FA-- die Gesellschafter.

a) Zwar w盲ren nicht diese, sondern die KG klagebefugt, wenn eine rechtsformwechselnde Umwandlung vorl盲ge. In diesem Fall best眉nde die GbR unter Wahrung ihrer Identit盲t als Rechtssubjekt fort (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. M盲rz 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, m.w.N., und vom 11. Mai 1989 IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545; vgl. auch K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., 搂 44 II.3.; Schlegelberger/K. Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., 搂 123 Rdnr.13 m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., 搂 15 Anm.40 und 搂 16 Anm.73 d). Kl盲gerin w盲re --auch f眉r Streitjahre, in denen sie noch unter ihrer alten Rechtsform auftrat-- die KG (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581).

b) Eine rechtsformwechselnde Umwandlung liegt hier jedoch nicht vor. Das ergibt die Auslegung des Gesellschaftsvertrags vom 6. Mai 1982.

aa) Der Senat kann diese Auslegung im Streitfall selbst vornehmen. Das Revisionsgericht darf die W眉rdigung eines Vertrages durch das FG darauf 眉berpr眉fen, ob dieses die gesetzlichen Auslegungsregeln (搂搂 133, 157 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze versto脽en hat und seine Feststellungen nicht auf Verfahrensfehlern beruhen (BFH-Urteil vom 24. April 1991 XI R 9/87, BFHE 164, 279, BStBl II 1991, 723 m.w.N.; Urteil des Bundes gerichtshofs --BGH-- vom 25. Februar 1992 X ZR 88/90, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 1967 m.w.N.). Hat das FG die notwendige Auslegung unterlassen, kann sie vom Revisionsgericht selbst vorgenommen werden, wenn die Vorinstanz die hierf眉r erforderlichen Feststellungen getroffen hat (BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563).

Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat den Inhalt des notariellen Gesellschaftsvertrags teils in den Gr眉nden des Urteils, teils durch Bezugnahme festgestellt. Die Vollst盲ndigkeit und Richtigkeit dieses Vertrages ist zu vermuten. Entgegenstehende Umst盲nde hat das FG weder festgestellt noch sind sie von den Beteiligten behauptet worden.

bb) Bei der Auslegung des Vertrages ist davon auszugehen, da脽 die Vertragsparteien ein Wahlrecht haben zwischen der identit盲tswahrenden Fortf眉hrung der bisherigen Gesellschaft durch rechtsformwechselnde Umwandlung und der identit盲tsaufhebenden Umwandlung mit 脺bergang des Gesellschaftsverm枚gens der erl枚schenden Gesellschaft auf eine neu gegr眉ndete Gesellschaft. Diese Wahlm枚glichkeit ist zivilrechtlich nicht eingeschr盲nkt (vgl. dazu n盲her M眉ller/Laube, Festschrift f眉r Ernst Wolf, S.501, 517, 526); es besteht auch keine Vermutung f眉r einen der beiden Wege (vgl. BGH-Urteil vom 8. November 1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229, 232). Der Rechtsformzwang setzt dem Parteiwillen mangels entgegenstehender Regelung Grenzen nur dort, wo die rechtsformwechselnde Umwandlung kraft Gesetzes eintritt (vgl. dazu z.B. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28.Aufl., Einleitung vor 搂 105 Anm.4 B; K. Schmidt, a.a.O., 搂 5 II., 3., 搂 12 I., II. und 搂 44 II., 3.; Ulmer in Staub, Gro脽kommentar zum Handelsgesetzbuch, 搂 105 Anm.52).

cc) Nach diesen Grunds盲tzen ist es letztlich f眉r die Entscheidung im Streitfall ohne Bedeutung, da脽 nach dem Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 au脽er den mit dem Rechtsformwechsel verbundenen Ver盲nderungen die identit盲tswahrenden Merkmale (vergleichbare rechtliche Struktur der Gesellschaften, gleicher Zweck, im wesentlichen gleiches Verm枚gen, gleicher Gesellschafterbestand, vgl. dazu Ulmer in Staub, a.a.O., Anm.20 vor 搂 105; M眉ller/Laube, a.a.O., S.503) erhalten geblieben sind. Aus diesem Vertrag ergibt sich eindeutig, da脽 die Kl盲ger zun盲chst eine KG errichten und das Gesellschaftsverm枚gen dann unter Vollbeendigung der GbR auf diese 眉bertragen wollten. Sie wollten -- wie der Hinweis auf 搂 24 UmwStG 1977 im Gesellschaftsvertrag ergibt-- eine Sachgr眉ndung, die ihnen das in dieser Vorschrift vorgesehene Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven des Gesellschaftsverm枚gens der GbR bel盲脽t. Dagegen wollten sie die Rechtsfolgen einer formwechselnden Umwandlung --also insbesondere die Beibehaltung der Buchwerte ohne Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe-- vermeiden (zu diesen Rechtsfolgen vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561 unter III. 1. der Gr眉nde, m.w.N.; Baumbach/Duden/Hopt, a.a.O., Einleitung vor 搂 105 Anm.4 B). Das er枚ffnet ihnen die grunds盲tzliche M枚glichkeit, von 搂 24 UmwStG Gebrauch zu machen.

Dieses Ergebnis wird durch Art.11 Nr.3 des Gesetzes zur Bek盲mpfung des Mi脽brauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 --StMBG-- (BStBl I 1994, 50) best盲tigt. Die Vorschrift 盲ndert 搂 24 UmwStG in der Weise, da脽 der durch die Einbringung entstehende Gewinn k眉nftig als laufender Gewinn zu erfassen ist, soweit der Einbringende selbst an der das Betriebsverm枚gen aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Der Gesetzgeber geht hier also ersichtlich davon aus, da脽 das Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven im bisher zul盲ssigen Umfang erhalten bleibt; lediglich die bisherige Rechtsfolge dieser Aufdeckung --die Steuerbeg眉nstigung nach 搂搂 16, 34 EStG-- ist k眉nftig ausgeschlossen (搂 28 Abs.6 UmwStG).

Die Umwandlung ist im Streitfall auch nicht aus anderen steuerrechtlichen Gr眉nden eingeschr盲nkt. Die mit der Umwandlung einer GbR in eine GmbH & Co. KG verbundene Haftungsbeschr盲nkung der bisherigen Gesellschafter ist regelm盲脽ig ein hinreichender wirtschaftlicher Grund f眉r die Neuordnung der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen der Gesellschafter. Konkrete Anhaltspunkte f眉r die vom FA bef眉rchtete rechtsmi脽br盲uchliche Gestaltung durch willk眉rliche Aus眉bung dieses Wahlrechts sind weder aus dem festgestellten Sachverhalt ersichtlich noch vom FA vorgetragen.

c) Die GbR ist mit dem Beschlu脽 der Kl盲ger, sie auf die KG umzuwandeln, aufgel枚st (搂 131 Nr.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) und mit dem 脺bergang ihres Gesellschaftsverm枚gens auf die KG voll beendet (s. dazu unten II. 2. b und BGH-Urteil vom 10. Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; K. Schmidt, a.a.O., 搂 11 V. 3., 搂 13 II. 2., 搂 44 II. 4., m.w.N.). Nach Vollbeendigung einer Personengesellschaft sind die ehemaligen Gesellschafter dieser Gesellschaft klagebefugt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, und Beschlu脽 vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559).

II. Durch den 脺bergang des Betriebsverm枚gens der GbR auf die KG ist bei den Gesellschaftern der GbR ein tarifbeg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn entstanden. Dieser erfa脽t sowohl die in das Gesamthandsverm枚gen der KG 眉bertragenen Grundst眉cke als auch den im Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger verbliebenen Grundst眉cksteil T. Das ergibt sich aus 搂 24 UmwStG i.V.m. 搂 16 Abs.1 Nr.2, Abs.2 und 搂 34 Abs.1 und 2 EStG.

1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so liegt darin eine Ver盲u脽erung i.S. des 搂 16 EStG. Es handelt sich um einen "tausch盲hnlichen Vorgang" (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374 m.w.N.). Ob dieser Vorgang auch zu einem tarifbeg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn f眉hrt, h盲ngt von den Umst盲nden ab. 搂 24 UmwStG r盲umt der Personengesellschaft hinsichtlich des Ansatzes des eingebrachten Betriebsverm枚gens in ihrer Er枚ffnungsbilanz ein Wahlrecht ein. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsverm枚gen in der Bilanz der Personengesellschaft einschlie脽lich der Erg盲nzungsbilanzen f眉r ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt f眉r den Einbringenden als Ver盲u脽erungspreis (搂 24 Abs.3 Satz 1 UmwStG). Wird dieser Preis durch die Teilwerte des eingebrachten Betriebsverm枚gens bestimmt, so ist der dadurch entstehende Ver盲u脽erungsgewinn tarifbeg眉nstigt, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebsverm枚gens aufgel枚st werden (搂 24 Abs.3 Satz 2 UmwStG; BFH-Urteile vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568; vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695 unter 2. c, m.w.N.; zuletzt vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320).

2. Die Voraussetzungen f眉r die Aus眉bung des Wahlrechts nach 搂 24 UmwStG liegen im Streitfall vor.

a) Der Betrieb der GbR wurde in die KG eingebracht. Zwar ist die GbR nach dem Gesellschaftsvertrag nicht selbst Mitunternehmerin der KG geworden; sie ist deshalb auch nicht selbst "Einbringende" i.S. von 搂 24 UmwStG. Ihr Gesellschaftsverm枚gen ist aber im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die KG 眉bergegangen.

搂 24 UmwStG ist auch anzuwenden, wenn ein Mitunternehmer der Personengesellschaft (hier: der KG) einen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft (hier: der GbR) einbringt. Bringen alle Mitunternehmer ihre bisherigen Mitunternehmeranteile an einer anderen Personengesellschaft durch Abtretung in eine neu gegr眉ndete Personengesellschaft ein, so f眉hrt dies --unter gleichzeitiger Vollbeendigung der umgewandelten Personengesellschaft-- zum 脺bergang des Gesellschaftsverm枚gens der untergehenden Personengesellschaft auf die aufnehmende Gesellschaft durch Anwachsung (搂搂 738 BGB, 142, 161 Abs.2 HGB, und dazu BGH in BGHZ 71, 296 --f眉r 脺bernahme durch GmbH--, und Beschlu脽 vom 24. November 1978 V ZB 24/78, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 397 --f眉r 脺bernahme durch KG-- sowie Urteil vom 19. Februar 1990 II ZR 42/89, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 798 --f眉r 脺bernahme durch GbR--; vgl. auch K. Schmidt, a.a.O., S.324, 1076; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.7816 m.w.N.; vgl. auch Schulze zur Wiesche, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 381, 383).

b) Ob zu dem in dieser Weise durch Gesamtrechtsnachfolge auf die KG 眉bergegangenen Betriebsverm枚gen auch die in ihr Gesamthandsverm枚gen gelangten Grundst眉cke geh枚ren, kann der Senat offenlassen.

Von der Gesamtrechtsnachfolge w盲ren sie erfa脽t, wenn die Einlage der Grundst眉cke in das Gesellschaftsverm枚gen der GbR "dem Werte nach" bei dieser zu wirtschaftlichem Eigentum gef眉hrt h盲tte (so die herrschende Meinung, vgl. dazu Reinhardt, DStR 1991, 588, 590 m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., 搂 39 AO 1977 Tz.11; offengelassen im Urteil des BFH vom 20. Januar 1988 I R 395/93, BFHE 152, 261, BStBl II 1988, 453; Schmidt, a.a.O., 搂 15 Anm.76; Sch枚n, DStR 1993, 189; a.A. wohl BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 147/85, BFHE 158, 129, BStBl II 1989, 983, und vom 8. November 1989 I R 16/86, BFHE 159, 56, BStBl II 1990, 244). Dann w盲re diese Rechtsposition mit der 脺bertragung der Gesellschaftsanteile auf die KG 眉bergegangen.

Unter 搂 24 UmwStG fallen die Grundst眉cke aber auch, wenn sie nicht (wirtschaftliches) Gesamthandsverm枚gen der GbR geworden sind. Sie waren dann Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger bei der GbR (vgl. auch Schmidt, a.a.O., 搂 15 Anm.76). Wirtschaftsg眉ter, die bisher zu einem Sonderbetriebsverm枚gen des Mitunternehmers geh枚rt haben, erf眉llen aber jedenfalls dann die Voraussetzungen des 搂 24 UmwStG, wenn sie in das Gesamthandsverm枚gen der aufnehmenden Personengesellschaft gelangen (insoweit herrschende Meinung, z.B. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.7796, 6829 m.w.N.). Sie kommen aus einem (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Mitunternehmer und k枚nnen in der Er枚ffnungsbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft als Gesellschaftsverm枚gen ausgewiesen werden.

Es ist f眉r diese Beurteilung ohne Bedeutung, da脽 der Grundst眉cksteil T nicht in das Gesamthandsverm枚gen der KG gelangt ist. 搂 24 UmwStG erfordert nicht, da脽 alle Wirtschaftsg眉ter eines Betriebs in das Gesellschaftsverm枚gen der Personengesellschaft eingebracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A I. 2. c).

c) Das Wahlrecht des 搂 24 UmwStG erstreckt sich auch auf den Grundst眉cksteil T.

Dieser geh枚rt zum Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger bei der KG. Damit ist er schon aus diesem Grunde nach 眉berwiegender Meinung i.S. von 搂 24 UmwStG in deren Betriebsverm枚gen "eingebracht" (BFH-Urteile vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419 m.w.N., und vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.7794, 7878, 7829 m.w.N.). Dementsprechend haben die Kl盲ger auch schon aus diesem Grunde ein Wahlrecht hinsichtlich des Ansatzes dieses Grundst眉cksteils in ihrer Er枚ffnungs-Sonderbilanz.

Zum gleichen Ergebnis kommt man aber auch, wenn man unter dem "eingebrachten Betriebsverm枚gen" i.S. von 搂 24 UmwStG nur das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft versteht.

Dann w盲re der Grundst眉cksteil zwar von dieser Vorschrift nicht unmittelbar erfa脽t. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsverm枚gens in das einheitlich auszu眉bende Wahlrecht von Gesellschaft und Gesellschaftern ergibt sich aber aus dem Zwecke der Tarifbeg眉nstigung, die zusammengeballte Aufl枚sung der im Betriebsverm枚gen der GbR entstandenen stillen Reserven mit ihren Auswirkungen auf die Steuerprogression zu mildern (vgl. z.B. BFH in BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Ein Zwang zur Buchwertfortf眉hrung, wie er sonst bei einem Wechsel von einem Betriebsverm枚gen in ein Sonderbetriebsverm枚gen des Steuerpflichtigen --und umgekehrt-- angenommen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BFHE 154, 309, BStBl II 1989, 187, und vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789 unter 3.) besteht bei Betriebsver盲u脽erungen hinsichtlich des Sonderbetriebsverm枚gens nicht. Zu der Betriebsver盲u脽erung i.S. des 搂 16 Abs.1 EStG werden alle Gesch盲ftsvorf盲lle gerechnet, die mit der Ver盲u脽erung zeitlich zusammenh盲ngen und wirtschaftlich durch sie bedingt sind (BFH-Urteil vom 25. September 1991 I R 184/87, BFHE 166, 132, BStBl II 1992, 406, Ziff.2 a der Gr眉nde m.w.N.). Ein solcher Gesch盲ftsvorfall ist auch die Aufdeckung von stillen Reserven des Sonderbetriebsverm枚gens anl盲脽lich der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils; die Tarifbeg眉nstigung nach 搂搂 16, 34 EStG bezieht sich deshalb auch auf sie (BFH-Urteil vom 19. M盲rz 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635 m.w.N., und --zu 搂 24 UmwStG-- in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458).

3. Damit ist der gesamte im Zusammenhang mit der Umwandlung der GbR in die KG entstandene Ver盲u脽erungsgewinn tarifbeg眉nstigt. Die Gesellschaft und die Gesellschafter haben ihr Wahlrecht hinsichtlich der Grundst眉cke einheitlich ausge眉bt. Alle dem Gesch盲ftsbetrieb der KG dienenden Grundst眉cke wurden in der Er枚ffnungsbilanz der Gesellschaft bzw. den Er枚ffnungs-Sonderbilanzen der Kl盲ger mit dem Teilwert angesetzt. Ein origin盲rer Gesch盲ftswert --dessen Ansatz in der Er枚ffnungsbilanz der KG mit dem Teilwert Voraussetzung f眉r eine Tarifbeg眉nstigung ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419, und vom 24. M盲rz 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705 sowie vom 10. August 1989 X R 98/88, BFH/NV 1990, 289)-- war nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht vorhanden.

Fundstellen