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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Teilwertabschreibung bei 脺berschu脽eink眉nften; keine AfaA bei Baum盲ngeln; Nutzungswertbesteuerung

Leitsatz (NV)

1. Eine Teilwertabschreibung ist bei den 脺berschu脽eink眉nften unzul盲ssig (st盲ndige Rechtsprechung).

2. Baum盲ngel vor Fertigstellung begr眉nden keine AfaA, auch wenn unselbst盲ndige Teile des Bauvorhabens abgetragen und neu erstellt werden (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92, BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306).

3. Ist ein Mietverh盲ltnis 眉ber die Einliegerwohnung in einem Zweifamilienhaus steuerrechtlich anzuerkennen, ist f眉r diese Wohnung nicht ein Mietwert, sondern die tats盲chlich gezahlte Miete als Einnahme anzusetzen.

Normenkette

EStG 搂听6 Abs. 1 Nr. 1 S盲tze听2-3, 搂听7 Abs.听1 S. 4, Abs.听4 S. 3, 搂搂听9, 21, 21a

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden im Streitjahr (1984) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kl盲ger errichtete in den Jahren 1982 bis 1984 ein Zweifamilienhaus mit Atomschutzraum und au脽enliegendem Schwimmbad. Die Hauptwohnung mit einer Wohnfl盲che von 245 qm nutzten die Kl盲ger ab Juni 1984 selbst; die Einliegerwohnung vermieteten sie von diesem Zeitpunkt an. F眉r seine T盲tigkeit als Arzt richtete der Kl盲ger in dem Haus u. a. ein Arbeitszimmer mit Labor sowie R盲ume f眉r eine Notfallpraxis ein.

F眉r das Jahr 1984 erkl盲rten die Kl盲ger zun盲chst einen Werbungskosten眉berschu脽 bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von ... DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ber眉cksichtigte demgegen眉ber nur einen Werbungskosten眉berschu脽 von ... DM. Mit dem Einspruch wandten sich die Kl盲ger insbesondere gegen die Ermittlung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung gem盲脽 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anhand der sog. Kostenmiete und machten unter Hinweis auf ihr Vorbringen zur Veranlagung 1983 (vgl. Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92 BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306) "Teilwertabschreibungen" geltend.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA den Werbungskosten眉berschu脽 auf ... DM erh枚hte. Als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erfa脽te es einen Mietwert der selbstgenutzten Wohnung von ... DM, die vereinnahmte Miete von ... DM und einen Mietwert der Garagen von ... DM. Den Mietwert der Hauptwohnung errechnete es, indem es von der Summe des Kaufpreises des Grundst眉cks und der Baukosten ( ... DM) 21,5 v. H. als auf den Praxisbetrieb entfallenden Teil abzog und vom Unterschiedsbetrag ( ... DM) 7/12 von 6 v. H. ansetzte. Als Werbungskosten ber眉cksichtigte es Zinsen und sonstige laufende Aufwendungen von ... DM sowie Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) von insgesamt ... DM. Im 眉brigen blieb der Einspruch erfolglos.

Mit der Klage begehrten die Kl盲ger, f眉r die selbstgenutzte Wohnung einen monatlichen Mietwert von jeweils ... DM f眉r sieben Monate anzusetzen und die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung um eine "Teilwertabschreibung" von ... DM zu mindern. Aus den im einzelnen zum Streitjahr 1983 dargelegten Gr眉nden entfielen -- so f眉hrten sie aus -- auf das Jahr 1984 "Teilwertabschreibungen" von ... DM. Hiervon seien 78,5 v. H. dem Wohnteil des Hauses zuzuordnen. Das Schwimmbad habe im Jahr 1984 noch nicht genutzt werden k枚nnen.

Das Finanzgericht (FG) verminderte die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung um die Miete der Einliegerwohnung und wies die Klage im 眉brigen ab. Aufgrund der Ergebnisse des eingeholten Sachverst盲ndigengutachtens sei der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nicht anhand der Markt-, sondern der Kostenmiete zu ermitteln. F眉r diese Wohnung k枚nne zwar eine Marktmiete festgestellt werden; diese spiegele aber den besonderen Wohnwert nicht angemessen wider. Eine besonders aufwendige Gestaltung oder Ausstattung sei schon deshalb anzunehmen, weil die tats盲chlichen Herstellungskosten die durchschnittlichen Baukosten f眉r ein entsprechend gro脽es Haus erheblich 眉berschritten h盲tten. F眉r den Ansatz der Kostenmiete spreche auch die Bewertung des Grundst眉cks im Sachwertverfahren. Eine Absetzung f眉r au脽ergew枚hnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) sei nicht zul盲ssig. Der von den Kl盲gern getragene Mehraufwand habe sie in die Lage versetzt, das Geb盲ude ohne Substanzverzehr und ohne Minderung der Verwendungsm枚glichkeit zu nutzen. Zu Unrecht habe das FA aber f眉r die Einliegerwohnung neben dem auf diese Wohnung entfallenden Anteil der Kostenmiete die vereinnahmte Miete angesetzt.

W盲hrend des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision erlie脽 das FA einen ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1984, mit dem es die nach 搂 32 Abs. 8 Satz 1 EStG 1983/1985 i. d. F. des 搂 54 Abs. 1 EStG (Art. 1 Nr. 18 des Steuer盲nderungsgesetzes 1991) r眉ckwirkend erh枚hten Kinderfreibetr盲ge ber眉cksichtigte. Auf Antrag der Kl盲ger wurde der Bescheid Gegenstand des Verfahrens (搂搂 68, 121 Satz 1, 搂 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO -- entsprechend).

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung von 搂 7 Abs. 1 Satz 4, 搂 9 Abs. 1 Satz 1, 搂 21 EStG. Sie nehmen auf den Sach- und Rechtsvortrag im gleichzeitig anh盲ngigen Revisionsverfahren IX R 23/92 zum Streitjahr 1983 Bezug und f眉hren aus, bestimmte Aufwendungen, n盲mlich f眉r ihnen von Dritten "aufgen枚tigte" Bauma脽nahmen, nicht erbrachte Architektenleistungen und Herstellungsarbeiten sowie nicht gelieferte Baumaterialien, seien sofort als Werbungskosten abziehbar oder begr眉ndeten entgegen dem Senatsurteil vom 31. M盲rz 1992 IX R 164/87 (BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805) eine AfaA. Gegen die Ermittlung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung anhand der Kostenmiete wenden sich die Kl盲ger nicht mehr.

Die Kl盲ger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1984 unter Ber眉cksichtigung weiterer Werbungskosten von ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Das FA erlie脽 w盲hrend des Revisionsverfahrens am 10. Februar 1994 einen ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1984, mit dem es die Einkommensteuerfest setzung auch hinsichtlich der Kinderfrei betr盲ge f眉r vorl盲ufig erkl盲rte. Dieser 脛nderungsbescheid wurde auf den rechtzeitig gestellten Antrag der Kl盲ger Gegenstand des Verfahrens (搂搂 68, 121 Satz 1, 123 Satz 2 FG).

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Die Kl盲ger verfolgen auch nach der Herabsetzung der Einkommensteuer aufgrund der r眉ckwirkenden Erh枚hung der Kinderfreibetr盲ge ihr Begehren in der Sache unver盲ndert weiter. Dies ist zul盲ssig (Senatsurteile vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589; vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659; vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, unter I., BFHE 174, 51).

Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die Vorentscheidung verletzt 搂 7 Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 3, 搂 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 7 EStG 1983.

1. Zutreffend hat das FG allerdings keine Teilwertabschreibung f眉r zul盲ssig erachtet. Eine Teilwertabschreibung nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 S盲tze 2, 3 EStG kommt nur bei der Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich, nicht aber bei den 脺berschu脽eink眉nften in Betracht, zu denen nach 搂 2 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG auch die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung z盲hlen (Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, unter D. I. 1. b, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil vom 31. Januar 1992 VI R 57/88, unter 4., BFHE 166, 502, BStBl II 1992, 401).

2. Ebenfalls zu Recht hat das FG AfaA nach 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. 搂 7 Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 3 EStG auf das Geb盲ude und die Au脽enanlagen nicht zugelassen. Wie der Senat in dem zum Streitjahr 1983 ergangenen Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92 n盲her ausgef眉hrt hat, begr眉nden Baum盲ngel vor Fertigstellung keine AfaA, auch wenn unselbst盲ndige Teile des Bauvorhabens abgetragen und neu erstellt werden. AfaA k枚nnen auch nicht in Anspruch genommen werden, soweit der Architekt einzelne der vereinbarten Leistungen, etwa die Anfertigung von bestimmten Bauzeichnungen oder die Bau眉berwachung, nicht oder nicht vertrags gem盲脽 erbringt. 脺berh枚hte Preise und Mehraufwendungen infolge verl盲ngerter Bauzeit begr眉nden ebenfalls keine AfaA, wie der Senat in der bezeichneten Entscheidung n盲her dargelegt hat. Die Aufwendungen zur Beseitigung von Baum盲ngeln w盲hrend der Bauphase k枚nnen nach dieser Entscheidung weder aufgrund von AfaA noch als Erhaltungsaufwand sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Da脽 bei dem fertigen Objekt als solchem die Voraussetzungen f眉r AfaA vorl盲gen, hat das FG verneint und machen die Kl盲ger selbst nicht geltend.

3. Rechtsfehlerhaft hat das FG aber nicht gepr眉ft, ob die Kl盲ger die an die Firma ... gezahlte Verg眉tung von ... DM nach den f眉r verlorene Vorauszahlungen geltenden Grunds盲tzen (BFH-Beschlu脽 vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; Senatsurteil vom 31. M盲rz 1992 IX R 164/87, BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805) als Werbungskosten (搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) abziehen k枚nnen. Dies f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

4. Zu Unrecht hat das FG auch nicht gepr眉ft, ob die Kl盲ger f眉r die nicht verbauten Klinkersteine im Streitjahr AfaA beanspruchen k枚nnen.

5. Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen ferner nicht seine Entscheidung, der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung der Kl盲ger sei gem盲脽 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG und insoweit anhand der Kostenmiete zu ermitteln.

a) Nach 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung geh枚rt zu den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Der Nutzungswert ist nach 搂 21 a Abs. 1 S盲tze 1 und 2 EStG nach Ma脽gabe der 脺bergangsregelung des 搂 21 a Abs. 7 EStG auch bei einer Wohnung in einem eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist, pauschaliert zu ermitteln, es sei denn, es liegen die Voraussetzungen des 搂 21 a Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Eine Vermietung i. S. des 搂 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG ist nur gegeben, wenn das Mietverh盲ltnis steuerrechtlich anzuerkennen ist (Senatsurteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 14. Januar 1992 IX R 33/89, BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549, vom 22. Juni 1993 IX R 19/89, BFH/NV 1994, 96).

Vorbehaltlich weiterer Feststellungen zur Anwendung der 脺bergangsregelung des 搂 21 a Abs. 7 EStG im Streitfall ist der Nutzungswert der von den Kl盲gern selbstgenutzten Wohnung danach nur dann nicht pauschaliert nach 搂 21 a Abs. 1 S盲tze 1 und 2 EStG zu ermitteln, wenn das Mietverh盲ltnis 眉ber die Einliegerwohnung steuerrechtlich zu ber眉cksichtigen ist. Nach der f眉r das Streitjahr abgegebenen Einkommensteuererkl盲rung der Kl盲ger (Anlage V I) wurde die Baugenehmigung im November 1981 und somit nach dem in 搂 21 a Abs. 7 EStG vorgesehenen Stichtag 29. Juli 1981 beantragt.

Sollte das Mietverh盲ltnis nach dem Ergebnis der weiteren tats盲chlichen Feststellungen des FG der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sein, sind die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung so zu ermitteln, als ob die Kl盲ger auch die Einliegerwohnung selbst genutzt h盲tten (Senatsurteil vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834). Vorbehaltlich der o. g. 脺bergangsregelung ist dann der Nutzungswert des gesamten Hauses nach 搂 21 a EStG zu bestimmen.

b) Ist das Mietverh盲ltnis steuerrechtlich anzuerkennen, so ist f眉r die Einliegerwohnung nicht ein Mietwert, sondern die tats盲chlich gezahlte Miete als Einnahmen anzusetzen.

Der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung ist unter den Voraussetzungen von 搂 21 a Abs. 1 Satz 3 EStG grunds盲tzlich anhand der am Wohnungsmarkt f眉r vergleichbare Objeke erzielbaren Miete, der sog. Marktmiete, zu sch盲tzen. Nur bei besonders aufwendiger Gestaltung oder Ausstattung ist der Mietwert anhand der sog. Kostenmiete zu ermitteln. Der Ansatz der Kostenmiete ist dabei auf Wohnungen in solchen Zwei- und Mehrfamilienh盲usern beschr盲nkt, bei denen es aufgrund bestimmter Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, da脽 sie nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet werden, und die in der Regel auch tats盲chlich nicht vermietet werden.

Der Mietwert ist stets anhand der Kostenmiete zu bemessen, wenn die selbstgenutzte Wohnung eine privat genutzte Wohnfl盲che von mehr als 250 qm aufweist, oder wenn sich in dem Wohnhaus eine Unterflurschwimmhalle befindet, oder wenn zu dem Wohngrundst眉ck eine -- an das Haus angebaute oder freistehende -- Schwimmhalle geh枚rt (Senatsurteil in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98). Diese Voraussetzung ist erf眉llt, wenn das Schwimmbad eine begehbare r盲umliche Umschlie脽ung besitzt, dagegen nicht schon bei einem freien Au脽enschwimmbad, selbst wenn dieses mit einer -- aufwendigen -- Abdeckung versehen ist. Eine Schwimmhalle, die w盲hrend des gesamten Veranlagungszeitraums aus objektiven Gr眉nden nicht benutzbar ist, begr眉ndet den Ansatz der Kostenmiete nicht (Senatsurteil vom 22. Oktober 1993 IX R 18/92, BFH/NV 1994, 699).

Im 眉brigen ist die Kostenmiete dann -- und nur dann -- anzusetzen, wenn andere besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen Wohnbed眉rfnis der Wohnungsinhaber Rechnung tragen und offensichtlich ist, da脽 die im jeweiligen Veranlagungszeitraum am Wohnungsmarkt h枚chstens erzielbare Miete nicht dem Gebrauchswert des Objekts entspricht. Hohe Anschaffungs- oder Herstellungskosten und eine Bewertung des Grundst眉cks im Sachwertverfahren reichen f眉r sich allein gesehen noch nicht aus, um den Ansatz der Kostenmiete zu begr眉nden. Die hohen Kosten m眉ssen vielmehr im konkreten Einzelfall ihren Niederschlag in einer besonders aufwendigen Ausgestaltung oder Ausstattung gefunden haben. Wann diese Voraussetzungen gegeben sein k枚nnen, hat der Senat im Urteil in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98, unter II.1. c, cc im einzelnen dargelegt. Hierauf nimmt der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

Liegen die bezeichneten Voraussetzungen f眉r den Ansatz der Kostenmiete vor, kommt es nicht mehr darauf an, ob sich f眉r die Wohnung eine Marktmiete feststellen l盲脽t und ob diese Miete den besonderen Wohnwert der Wohnung angemessen widerspiegelt. Weist das Wohngrundst眉ck dagegen nicht die ma脽geblichen besonderen Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale auf, so ist die Marktmiete anzusetzen.

Die Kostenmiete kann auf der Grundlage der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO) berechnet werden (Senatsurteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394; vom 22. Oktober 1993 IX R 33/91, BFHE 174, 120). Hierbei ist auch ein Schwimmbad zu ber眉cksichtigen, jedenfalls wenn die hierauf entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden. F眉r steuerrechtlich anzuerkennende Arbeitsr盲ume ist ein Nutzungswert nicht anzusetzen (Senatsurteil in BFHE 174, 120).

6. Schlie脽lich hat das FG 眉bersehen, da脽 sich aus den vom FA angesetzten Einnahmen von ... DM und Werbungskosten von ... DM ein Werbungskosten眉berschu脽 von ... DM und nicht nur von ... DM errechnet.

7. Da das FG von anderen Grunds盲tzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Auf etwaige Verfahrensr眉gen der Kl盲ger kommt es damit f眉r die Entscheidung nicht an. Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zur眉ckzuverweisen. Dieses wird die nach Ma脽gabe der vorstehenden Rechtsgrunds盲tze erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen nachholen.

Fundstellen