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Entscheidungsstichwort (Thema)

Schaffung eines Badezimmers als Ausbau i.S. des 搂 21a Abs. 4 Satz 5 EStG - Unterschreiten der Steuerfestsetzung des FG im Revisionsverfahrens nach Antrag gem盲脽 搂 68 FGO

Leitsatz (amtlich)

Umbauma脽nahmen an einer Wohnung f眉hren dann zu Ausbauten i.S. des 搂 21a Abs.4 Satz 5 EStG, wenn unter durchgreifender Umgestaltung der Bausubstanz ein bisher nicht vorhandenes Badezimmer geschaffen wird. Nicht erforderlich ist, da脽 dadurch neuer Wohnraum entsteht.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen zur Anwendbarkeit des 搂 17 Abs. 1 Satz 2 II.WoBauG und zu den Begriffen Ausbau, Wohngewohnheit, Umbau, wesentlicher Bauaufwand (vgl. Rechtsprechung).

2. Hat das FG der Klage stattgegeben, das FA Revision eingelegt und w盲hrend des Revisionsverfahrens einen die Steuer --wegen anderer Besteuerungsgrundlagen-- herabsetzenden 脛nderungsbescheid erlassen, so kann der BFH auf die Revision des FA die Steuerfestsetzung des FG unterschreiten. Dies folgt aus Sinn und Zweck der 搂搂 68 und 123 FGO. Dabei ist eine ausdr眉ckliche Anpassung des prozessualen Begehrens an den ver盲nderten Streitgegenstand des Revisionsverfahrens entbehrlich, wenn der urspr眉nglich in der Revisionsinstanz gestellte Antrag in Verbindung mit dem Antrag nach 搂 68 FGO das letztlich verfolgte Rechtsschutzziel eindeutig erkennen l盲脽t.

Normenkette

EStG 搂 21a Abs. 4 S. 5; II. WoBauG 搂 17 Abs. 1 S. 2; FGO 搂搂听68, 123, 65 Abs. 1; EStDV 搂 15 Abs. 3 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist, ob der Umbau einer Eigentumswohnung, der zur Schaffung eines vorher nicht vorhandenen Badezimmers f眉hrt, als Ausbau i.S. von 搂 21a Abs.4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum erweiterten Schuldzinsenabzug berechtigt.

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Sie erwarben am 21.Dezember 1983 zum Kaufpreis von rd. 113 000 DM eine Eigentumswohnung, die sie vor ihrem Einzug umbauen lie脽en. Die K眉che wurde in ein anderes Zimmer verlegt. Im Bereich der fr眉heren K眉che wurden ein Badezimmer und ein gesondertes G盲ste-WC geschaffen. Zuvor war lediglich ein 1,5 qm gro脽es WC vorhanden. Wie sich aus den im Klageverfahren eingereichten Pl盲nen ergibt, die Grundlage der Vorentscheidung waren, wurden Trennw盲nde beseitigt und daf眉r an anderer Stelle neue Trennw盲nde errichtet, auch wurden Mauerdurchbr眉che geschlossen und an anderer Stelle neu ge枚ffnet. Die Kl盲ger wandten f眉r das Badezimmer insgesamt 38 720,50 DM und f眉r weitere damit zusammenh盲ngende Arbeiten 7 607,32 DM auf. Die auf diese Bauma脽nahmen entfallenden Schuldzinsen (2 576,80 DM) machten sie f眉r das Streitjahr 1985 erfolglos als Werbungskosten nach 搂 21a Abs.4 Satz 5 EStG geltend.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 52).

Mit der Revision r眉gt der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) Verletzung des 搂 21a Abs.4 Satz 5 EStG und des 搂 17 Abs.1 Satz 2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG). Entgegen der Auffassung des FG verlange 搂 21a Abs.4 EStG, da脽 neuer Wohnraum geschaffen werde.

Das FA hat im Revisionsverfahren einen (hinsichtlich der H枚he des Grundfreibetrags, der Kinderfreibetr盲ge und anderer Punkte vorl盲ufigen) 脛nderungsbescheid erlassen und darin die Einkommensteuer unter Ber眉cksichtigung des Kinderfreibetrags nach 搂 54 EStG i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes --St脛ndG-- 1991 vom 24.Juni 1991 (BGBl I 1991, 1322, BStBl I 1991, 665) herabgesetzt.

Es beantragt nunmehr sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, den 脛nderungsbescheid vom 24.Juni 1992 nach 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die Einkommensteuer unter Ber眉cksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 2 576 DM herabzusetzen.

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I. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, weil sich w盲hrend des Revisionsverfahrens der angefochtene Verwaltungsakt, 眉ber dessen Rechtm盲脽igkeit das FG entschieden hat, ge盲ndert hat (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.Februar 1989 II R 128/85, BFHE 155, 563, 564, BStBl II 1989, 348, und vom 14.November 1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, 220, BStBl II 1991, 556; Senatsurteil vom 31.M盲rz 1992 IX R 2/86, BFH/NV 1992, 759). Der w盲hrend des Revisionsverfahrens ergangene 脛nderungsbescheid vom 24.Juni 1992 ist verfahrensrechtlich ein neuer Verwaltungsakt (BFH in BFHE 163, 218, 220, BStBl II 1991, 556), der die Steuerfestsetzung der H枚he nach ver盲ndert hat. Da dem FG-Urteil noch der Einkommensteuerbescheid vom 30.April 1986 zugrunde liegt, ist seine Steuerfestsetzung durch die w盲hrend des Revisionsverfahrens ge盲nderte Steuerfestsetzung des FA 眉berholt.

II. Der Senat entscheidet nach 搂搂 100, 121 FGO in der Sache selbst. Eine Zur眉ckverweisung an das FG nach 搂 127 FGO ist nicht geboten, weil die Sache spruchreif ist (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1992, 759).

Die Klage ist begr眉ndet. Wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, steht den Kl盲gern der erweiterte Schuldzinsenabzug nach 搂 21a Abs.4 Satz 5 EStG zu, weil sie ihre Eigentumswohnung im Sinne dieser Vorschrift "ausgebaut" haben.

1. Nach dieser Vorschrift k枚nnen unter weiteren hier nicht umstrittenen Voraussetzungen Schuldzinsen, die mit den Herstellungskosten f眉r Ausbauten und Erweiterungen an einem Haus i.S. des 搂 21a Abs.1 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, im Jahr der Herstellung und in den beiden folgenden Kalenderjahren 眉ber die H枚he des Grundbetrags hinaus bis zur H枚he von jeweils 10 000 DM von dem nach Abs.3 Nr.1 gek眉rzten Grundbetrag abgesetzt werden.

a) Der Begriff der Ausbauten und Erweiterungen, der sich au脽er in 搂 21a Abs.4 Satz 5 EStG auch in anderen Vorschriften des Steuerrechts findet (z.B. in 搂 7b Abs.2 Satz 1 und 搂 10e Abs.2 EStG, 搂 14 Abs.3 Nr.1, 搂 14a Abs.2 und 搂 15 Abs.3 des Berlinf枚rderungsgesetzes --BerlinFG--), wird in 搂 17 Abs.1 und 2 II.WoBauG umschrieben, und zwar auch mit Wirkung f眉r das Steuerrecht (搂 15 Abs.3 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung --EStDV--; Senatsurteil vom 28.April 1992 IX R 130/86, BFHE 168, 147, 148 f., BStBl II 1992, 823). Nach der im Streitfall allein in Betracht kommenden Vorschrift des 搂 17 Abs.1 Satz 2 II.WoBauG gilt als Wohnungsbau durch Ausbau auch der unter wesentlichem Bauaufwand durchgef眉hrte Umbau von Wohnr盲umen, die infolge 脛nderung der Wohngewohnheiten nicht mehr f眉r Wohnzwecke geeignet sind, zur Anpassung an die ver盲nderten Wohngewohnheiten.

b) Bauma脽nahmen f眉hren nur dann zu Ausbauten i.S. des 搂 17 Abs.1 Satz 2 II.WoBauG, wenn vorhandene Wohnr盲ume ihre Eignung zu Wohnzwecken durch eine 脛nderung der Wohngewohnheiten, nicht aber durch Altersabnutzung oder Verwahrlosung, verloren haben (Senatsurteil in BFHE 168, 147, 149 f., BStBl II 1992, 823 m.w.N.). Mit dem Begriff "Wohngewohnheiten" ist ein --sich im Laufe der Zeit wandelnder-- Standard gemeint, der allgemein als f眉r ein gesundes und menschenw眉rdiges Wohnen notwendig betrachtet wird, sich allgemein durchgesetzt hat und vom ganz 眉berwiegenden Teil der Wohnungssuchenden und Wohnungsinhaber erwartet und gefordert wird (Fischer-Dieskau/Pergande/Schwender, Wohnungsbaurecht, Bd.1, 搂 17 II.WoBauG Anm.1.4).

Nach den Wohngewohnheiten des Streitjahres 1985 geh枚rte zur notwendigen Mindestausstattung einer Wohnung auch ein Badezimmer. Dies ergibt sich aus der Erg盲nzungserhebung zum Mikrozensus vom April 1982, derzufolge 97,4 v.H. der nach 1972 gebauten Wohneinheiten mit Bad oder Dusche ausgestattet waren (Statistisches Jahrbuch 1984 f眉r die Bundesrepublik Deutschland, Abschn.10.11, S.231) und entspricht auch der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- (vgl. zuletzt Urteil vom 27.April 1990 8 C 19.88, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 454.4, 搂 17 II.WoBauG Nr.3, S.9).

c) Weitere Voraussetzung eines Ausbaus i.S. von 搂 17 Abs.1 Satz 2 II.WoBauG ist, da脽 es sich um einen unter wesentlichem Bauaufwand durchgef眉hrten Umbau handelt. Ein Umbau im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn die Bausubstanz durchgreifend umgestaltet wird. Entgegen der Auffassung des FA ist daf眉r nicht erforderlich, da脽 neuer, bisher nicht vorhandener Wohnraum geschaffen wird (Senatsurteil in BFHE 168, 147, 149 f., BStBl II 1992, 823 m.w.N.). Der Bauaufwand f眉r einen Umbau kann in der Regel den Kosten nach als wesentlich angesehen werden, wenn er etwa ein Drittel des f眉r eine vergleichbare Neubauwohnung erforderlichen Aufwands erreicht (Urteil des BVerwG vom 26.August 1971 VIII C 42.70, BVerwGE 38, 286, 289 f.).

d) Diese Auslegung des Begriffs "Ausbau", die f眉r die Anwendung des 搂 21a Abs.4 Satz 5 EStG ma脽gebend ist, widerspricht --entgegen der Auffassung des FA-- nicht der Rechtsprechung des BFH zu 搂 7b Abs.2 EStG 1960 (BFH-Urteile vom 4.Dezember 1962 VI 169/62 U, BFHE 76, 335, BStBl III 1963, 122, sowie vom 21.Februar 1967 VI 341/65, BFHE 88, 171, BStBl III 1967, 312). Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit auf seine Ausf眉hrungen in BFHE 168, 147, 150, BStBl II 1992, 823).

2. Im Streitfall hat das FG die Bauma脽nahme der Kl盲ger in 脺bereinstimmung mit den Beteiligten zu Recht als Ausbau i.S. des 搂 21a Abs.4 Satz 5 EStG, 搂 17 Abs.1 Satz 2 II.WoBauG qualifiziert. Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine Revisionsr眉gen erhoben sind und an die der Senat nach 搂 118 Abs.2 FGO gebunden ist, haben die Kl盲ger ein zuvor nicht vorhandenes Badezimmer geschaffen und dadurch ihre Wohnung, die den Wohngewohnheiten nicht mehr entsprach, den ge盲nderten Wohngewohnheiten angepa脽t. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG liegen auch die Voraussetzungen f眉r die Annahme eines Umbaus vor. Denn die Kl盲ger haben unter 脛nderung des Grundrisses die Bausubstanz durchgreifend umgestaltet und dabei u.a. W盲nde beseitigt und an anderer Stelle neu errichtet. Aus dem Verh盲ltnis der daf眉r aufgewendeten Kosten (rd. 46 000 DM) zu den Anschaffungskosten von nur rd. 113 000 DM hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, da脽 es sich um wesentlichen Bauaufwand i.S. des 搂 17 Abs.1 Satz 2 II.WoBauG handelt.

3. Die Einkommensteuer 1985 ist dementsprechend unter Ansatz weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 2 576 DM festzusetzen.

a) Da hierbei von dem nach 搂 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemachten 脛nderungsbescheid auszugehen ist, unterschreitet die Steuerfestsetzung des Senats diejenige der Vorentscheidung, obwohl nur das FA Revision eingelegt hat. Damit h盲lt sich der Senat jedoch im Rahmen des Antrags des FA, die Klage abzuweisen. Denn die Klage richtet sich gegen den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid vom 24.Juni 1992, 眉ber den im Revisionsverfahren erstmals zu entscheiden ist. Dies folgt aus den 搂搂 68, 123 FGO. Diese Vorschriften er枚ffnen im Interesse der Proze脽枚konomie dem Kl盲ger die M枚glichkeit, einen w盲hrend des Revisionsverfahrens erlassenen 脛nderungsbescheid nicht gesondert mit Einspruch und Klage anzufechten, sondern ihn unmittelbar in das Revisionsverfahren einzuf眉hren und damit dessen Streitgegenstand auszutauschen. Zu diesem Zweck l盲脽t 搂 123 FGO ausnahmsweise im Revisionsverfahren eine Klage盲nderung zu (Geist, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 229, 231). Der Kl盲ger darf sein dem neuen Verfahrensgegenstand entsprechendes ge盲ndertes Begehren in der Revisionsinstanz durch einen entsprechenden, bestimmten Antrag geltend machen und begr眉nden. Darauf hat der Vorsitzende, soweit erforderlich, hinzuwirken (搂搂 121, 76 Abs.2 FGO; Geist, a.a.O.). Eine ausdr眉ckliche Anpassung des prozessualen Begehrens an den ver盲nderten Streitgegenstand des Revisionsverfahrens ist allerdings dann entbehrlich, wenn --wie im Streitfall-- der urspr眉nglich in der Revisionsinstanz gestellte Antrag in Verbindung mit dem Antrag nach 搂 68 FGO das letztlich verfolgte Rechtsschutzziel eindeutig erkennen l盲脽t.

Im Streitfall steht aufgrund des urspr眉nglichen Antrags der Kl盲ger, die Revision zur眉ckzuweisen, fest, da脽 sie entsprechend der Vorentscheidung den Abzug weiterer Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 2 576 DM begehren. Aufgrund des Antrags nach 搂 68 FGO richtet sich dieses Begehren nunmehr gegen den 脛nderungsbescheid vom 24.Juni 1992, der den Kinderfreibetrag nach 搂 54 EStG i.d.F. des St脛ndG 1991 ber眉cksichtigt hat. Darin liegt sinngem盲脽 zugleich eine nach 搂 123 FGO zul盲ssige Klageerweiterung mit dem Ziel, die Einkommensteuer niedriger als in der Vorentscheidung festzusetzen.

b) Danach ergibt sich folgende Steuerberechnung: (wird ausgef眉hrt).

Fundstellen