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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung des Parkhausteils eines Warenhauses

Leitsatz (amtlich)

Der Parkhausteil eines Warenhauses geh枚rt zur Gruppe der 眉brigen Gesch盲ftsgrundst眉cke (搂 2 Abs.1 Buchst.A Nr.10 der Verordnung zur Durchf眉hrung des 搂 90 BewG), f眉r die ein Abschlag auf den Geb盲udesachwert gem盲脽 搂 88 Abs.1 BewG nach Ma脽gabe der bundeseinheitlichen Verwaltungsregelung f眉r Gro脽objekte in Betracht kommt.

Orientierungssatz

1. Soweit nach Verwaltungsanweisungen (z.B. Erla脽 des Nieders盲chsischen Ministers der Finanzen vom 25.4.1977 S 3212-12-34) bei Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang verschiedener Grundst眉cksteile keine durchschnittliche Wertzahl zu bilden ist, widerspricht dies 搂 2 Abs. 5 VO zur Durchf眉hrung des 搂 90 BewG.

2. Mit 搂 88 BewG hat der Gesetzgeber eine zus盲tzliche Korrekturm枚glichkeit geschaffen, da der im wesentlichen nach technischen Ma脽st盲ben ermittelte Geb盲udesachwert nicht immer den besonderen Gegebenheiten des Einzelfalls Rechnung tr盲gt. Die Abschl盲ge oder Zuschl盲ge nach 搂 88 BewG k枚nnen 鈥昷e nach Umfang der wertmindernden oder werterh枚henden Umst盲nde鈥� bei s盲mtlichen oder nur einzelnen Geb盲uden oder Geb盲udeteilen einer wirtschaftlichen Einheit erforderlich werden. Da die Gr眉nde, die zu einer Erm盲脽igung des Geb盲udesachwerts f眉hren k枚nnen, in 搂 88 Abs. 2 und 3 BewG nicht ersch枚pfend aufgef眉hrt sind, kann jeder weitere Umstand, der tats盲chlich den Wert eines Grundst眉cks beeinflu脽t und nicht bereits durch die Wertminderung wegen Alters (搂 86 BewG) oder wegen baulicher M盲ngel und Sch盲den (搂 87 BewG) ber眉cksichtigt wurde, zu einem Abschlag vom Geb盲udesachwert f眉hren (vgl. Literatur). Auf diese Weise soll eine Angleichung des Geb盲udesachwerts an den gemeinen Wert (搂 9 BewG) erreicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1982 III R 101/78).

3. Der Senat h盲lt die 鈥昫ie Steuergerichte nicht bindende鈥� bundeseinheitliche Verwaltungsregelung zur Gew盲hrung eines Abschlags auf den Geb盲udesachwert bei Gro脽objekten f眉r eine den Beurteilungsspielraum bei der Anwendung des 搂 88 BewG sachgerecht ausf眉llende Anweisung. Sie soll eine gleichm盲脽ige Verwaltungspraxis gew盲hrleisten und f眉hrt zu einer Selbstbindung der Verwaltung und damit zu einem unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung einklagbaren Rechtsanspruch auf Anwendung dieser Anweisung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Ist w盲hrend des Revisionsverfahrens ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden, so bedarf es einer Zur眉ckverweisung der Sache an das FG dann nicht, wenn die Sache spruchreif ist. Die Entscheidung des BFH in der Sache selbst setzt aber die Aufhebung des FG-Urteils voraus (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.1988 II R 164/85). Die tats盲chlichen Feststellungen des FG wirken trotz der Aufhebung der Vorentscheidung fort und bleiben bestehen.

Normenkette

BewG 1974 搂听88 Abs. 1, 搂听90; BewG搂 90DV 搂 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 10; FGO 搂搂听68, 127, 118 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1; BewG搂 90DV 搂 2 Abs. 5

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) betreibt ein Kaufhaus. Dieses besteht aus einem 盲lteren Warenhausteil (Baujahr 1957), einem neueren Warenhausteil (Baujahr 1970) und einem ebenfalls 1970 erbauten Parkhausteil mit insgesamt 390 Einstellpl盲tzen f眉r Personenkraftwagen. Das Parkhaus ist dem 3. bis 6. Stockwerk des 1970 errichteten Warenhausteils angegliedert. Es wird von au脽en 眉ber eine Spindelzufahrt, von innen 眉ber Treppen und Fahrst眉hle des Warenhauses erreicht.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) bewertete mit Bescheid vom 27.Februar 1979 das gesamte Grundst眉ck auf den 1.Januar 1974 als eine wirtschaftliche Einheit im Sachwertverfahren; den Einheitswert stellte das Finanzamt auf 19 369 400 DM fest. Dabei legte es f眉r die Warenhausteile einen Raummeterpreis von 106 DM sowie f眉r das Parkhaus einen Raummeterpreis von 60 DM zugrunde und gew盲hrte f眉r alle Geb盲udeteile einheitlich einen Abschlag wegen 眉bergro脽er Fl盲che von 6 v.H. Auf den Ausgangswert (搂 83 des Bewertungsgesetzes 鈥旴ewG鈥�) wandte das FA gem盲脽 搂 2 Abs.1 Buchst.A Nr.3 i.V.m. 搂 4 Abs.1 Nr.2 der Verordnung zur Durchf眉hrung des 搂 90 BewG vom 2.September 1966 (BGBl I 1966, 553, BStBl I 1966, 885) i.d.F. vom 25.Februar 1970 (BGBl I 1970, 216, BStBl I 1970, 252) 鈥昖O鈥�, die wegen der Lage des Grundst眉cks im Zonenrandgebiet von 85 auf 75 erm盲脽igte Wertzahl f眉r Warenh盲user an. Das FA bildete jedoch aus den Wertzahlen f眉r Warenh盲user (搂 2 Abs.1 Buchst.A Nr.2 VO) und f眉r 眉brige Gesch盲ftsgrundst眉cke (搂 2 Abs.1 Buchst.A Nr.2 und 10 VO) keine durchschnittliche Wertzahl gem盲脽 搂 2 Abs.5 VO. Entgegen dem Begehren der Kl盲gerin gew盲hrte es auch nicht f眉r den Parkhausteil einen Abschlag f眉r Gro脽objekte gem盲脽 搂 88 BewG. Au脽erdem ging es bei der Ermittlung des Bodenwerts von einer Grundst眉cksgr枚脽e von 7 740 qm aus.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, da脽 f眉r die Ermittlung des Bodenwertes von 7 592 qm, der tats盲chlichen Grundst眉cksgr枚脽e, auszugehen sei. Au脽erdem sei f眉r den Parkhausteil, den es als 眉briges Gesch盲ftsgrundst眉ck behandelte, gem盲脽 搂 88 Abs.1 BewG ein Abschlag in H枚he von 10 v.H. des Geb盲udesachwerts zu gew盲hren. Dieser Abschlag beruhe auf bundeseinheitlichen L盲ndererlassen, die eine Selbstbindung der Finanzverwaltung bewirkten; er werde bei Gro脽objekten wegen der meist eingeschr盲nkten Verwendungsm枚glichkeiten und ihrer schwereren Verk盲uflichkeit gew盲hrt und komme u.a. f眉r "眉brige Gesch盲ftsgrundst眉cke" i.S. des 搂 2 Buchst.A Nr.10 VO in Betracht. Das FG stellte den Einheitswert auf 19 094 900 DM fest.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA Verletzung der 搂搂 88 und 90 BewG i.V.m. der VO zu 搂 90 BewG. Gleichzeitig k眉ndigte das FA an, dem Klagebegehren hinsichtlich der tats盲chlichen Grundst眉cksgr枚脽e stattzugeben. Dementsprechend erlie脽 das FA unter dem 30.November 1987 einen 脛nderungsbescheid nach 搂 172 Abs.1 Nr.2 i.V.m. 搂 132 der Abgabenordnung (AO 1977), durch den der Einheitswert auf 19 202 919 DM festgestellt wurde. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit es ihr nicht durch den 脛nderungsbescheid vom 30.November 1987 entsprochen hat.

Die Kl盲gerin beantragt, den ge盲nderten Einheitswertbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. 1. Die Revision des FA f眉hrt aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden zur Aufhebung des FG-Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der urspr眉ngliche Einheitswertbescheid des FA vom 27.Februar 1979. Dieser wurde w盲hrend des Revisionsverfahrens durch den 脛nderungsbescheid des FA vom 30.November 1987 ersetzt, der verfahrensrechtlich ein neuer Verwaltungsakt war (vgl. Senatsurteil vom 20.Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955 m.w.N.). Da dem FG-Urteil der nicht mehr existierende Einheitswertbescheid vom 27.Februar 1979 zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben, auch wenn es materiell- rechtlich zu einem zutreffenden Ergebnis gelangt.

Durch den Antrag der Kl盲gerin wurde der Einheitswertbescheid vom 30.November 1987 gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens. Nach 搂 127 FGO kann der Bundesfinanzhof (BFH), wenn w盲hrend des Revisionsverfahrens ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist, das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverweisen. Im Streitfall bedarf es jedoch keiner Zur眉ckverweisung, denn die Sache ist spruchreif. Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um abschlie脽end pr眉fen und beurteilen zu k枚nnen, ob der zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Einheitswertbescheid vom 30.November 1987 rechtm盲脽ig ist. Die Entscheidung des BFH in der Sache selbst setzt aber die Aufhebung des FG-Urteils voraus. Denn dieses Urteil betraf 鈥晈ie oben dargelegt鈥� einen Verwaltungsakt, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955 m.w.N.).

Mit der Aufhebung der Vorentscheidung fallen die Feststellungen des FG nicht weg. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so da脽 die tats盲chlichen Feststellungen des FG bis zur Beendigung des Prozesses fortwirken und bestehenbleiben.

2. Der erkennende Senat entscheidet auf Grund seiner Befugnis aus den 搂搂 121 und 100 FGO in der Sache selbst.

Die Klage ist begr眉ndet. F眉r den Parkhausteil des Grundst眉cks der Kl盲gerin ist ein Abschlag gem盲脽 搂 88 Abs.1 BewG in H枚he von 10 v.H. zu gew盲hren.

a) Nach 搂 88 Abs.1 BewG kann der Geb盲udesachwert erm盲脽igt oder erh枚ht werden, wenn Umst盲nde tats盲chlicher Art vorliegen, die bei seiner Ermittlung nicht ber眉cksichtigt worden sind. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine zus盲tzliche Korrekturm枚glichkeit geschaffen, da der im wesentlichen nach technischen Ma脽st盲ben ermittelte Geb盲udesachwert nicht immer den besonderen Gegebenheiten des Einzelfalls Rechnung tr盲gt (vgl. die Gesetzesbegr眉ndung zum Entwurf eines Gesetzes zur 脛nderung des Bewertungsgesetzes, BTDrucks IV/1488, S.71). Die Abschl盲ge oder Zuschl盲ge nach 搂 88 BewG k枚nnen 鈥昷e nach Umfang der wertmindernden oder werterh枚henden Umst盲nde鈥� bei s盲mtlichen oder nur einzelnen Geb盲uden oder Geb盲udeteilen einer wirtschaftlichen Einheit erforderlich werden. Da die Gr眉nde, die zu einer Erm盲脽igung des Geb盲udesachwerts f眉hren k枚nnen, in 搂 88 Abs.2 und 3 BewG nicht ersch枚pfend aufgef眉hrt sind, kann jeder weitere Umstand, der tats盲chlich den Wert eines Grundst眉cks beeinflu脽t und nicht bereits durch die Wertminderung wegen Alters (搂 86 BewG) oder wegen baulicher M盲ngel und Sch盲den (搂 87 BewG) ber眉cksichtigt wurde, zu einem Abschlag vom Geb盲udesachwert f眉hren (vgl. G眉rsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, Kommentar, 8.Aufl., 搂 88 BewG Anm.23.2). Auf diese Weise soll eine Angleichung des Geb盲udesachwerts an den gemeinen Wert (搂 9 BewG) erreicht werden (BFH-Urteil vom 22.April 1982 III R 101/78, BFHE 136, 136, BStBl II 1982, 580).

Als ein derartiger wertmindernder Umstand kommt bei bestimmten Grundst眉cken die Gr枚脽e des Objekts in Betracht, da gr枚脽ere Objekte wegen ihrer meist eingeschr盲nkten Verwendungsm枚glichkeiten im allgemeinen schwerer verk盲uflich sind als kleine Objekte. Dementsprechend hat die Finanzverwaltung durch bundeseinheitliche Erlasse der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder festgelegt, da脽 u.a. auch bei den 眉brigen Gesch盲ftsgrundst眉cken i.S. des 搂 2 Abs.1 Buchst.A Nr.10 VO f眉r Gro脽objekte ein Abschlag auf den Geb盲udesachwert von 5 v.H. bzw. 10 v.H. gew盲hrt wird, wenn mindestens ein Bauteil der wirtschaftlichen Einheit ein Nachkriegsbau ist und der Geb盲udesachwert der wirtschaftlichen Einheit die Wertgrenze von 350 000 DM bzw. 700 000 DM 眉berschreitet (vgl. z.B. Erla脽 des Finanzministeriums Baden-W眉rttemberg vom 3.Februar 1975 -S 3212 A - 1/73, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 鈥旸StZ/E鈥� 1976, 188; Erla脽 des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 13.Januar 1975 S 3212-1- V C 1, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1975, 148).

Der Senat h盲lt diese 鈥昫ie Steuergerichte nicht bindende鈥� Regelung f眉r eine den Beurteilungsspielraum bei der Anwendung des 搂 88 BewG sachgerecht ausf眉llende Anweisung. Sie soll eine gleichm盲脽ige Verwaltungspraxis gew盲hrleisten und f眉hrt 鈥晈ie die Vorinstanz zutreffend ausgef眉hrt hat鈥� zu einer Selbstbindung der Verwaltung und damit zu einem unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung (Art.3 des Grundgesetzes 鈥旼G鈥�) einklagbaren Rechtsanspruch auf Anwendung dieser Anweisung (vgl. BFH-Urteile vom 30.Oktober 1975 IV R 142/72, BFHE 117, 456, BStBl II 1976, 192, und vom 20.M盲rz 1980 IV R 11/76, BFHE 130, 307, BStBl II 1980, 455).

b) Im Streitfall sind die in der bundeseinheitlichen Verwaltungsanweisung genannten Voraussetzungen f眉r die Gew盲hrung eines Abschlags von 10 v.H. auf den Geb盲udesachwert des Parkhausteils erf眉llt; denn dieser Grundst眉cksteil geh枚rt zu der Gruppe der 眉brigen Gesch盲ftsgrundst眉cke i.S. des 搂 2 Abs.1 Buchst.A Nr.10 VO. Da der Parkhausteil 1970 errichtet wurde, handelt es sich um einen Nachkriegsbau i.S. des 搂 2 Abs.4 VO, auf den grunds盲tzlich die Wertzahl 80 anwendbar ist, soweit nicht 鈥晈ie im Streitfall鈥� 搂 2 Abs.5 VO die Bildung einer durchschnittlichen Wertzahl erfordert. Denn das Gesch盲ftsgrundst眉ck der Kl盲gerin umfa脽t sowohl den Warenhausteil (Nachkriegsbau) i.S. des 搂 2 Abs.1 Buchst.A Nr.3 VO als auch den Parkhausteil, die zu verschiedenen Grundst眉cksgruppen mit unterschiedlichen Wertzahlen geh枚ren.

Hieran 盲ndert nach Auffassung des erkennenden Senats auch der zwischen Kaufhaus und Parkhausteil unbestritten bestehende enge Nutzungs- und Funktionszusammenhang nichts. Dieser Umstand hebt 鈥晈ie die Vorinstanz zutreffend ausgef眉hrt hat鈥� die grunds盲tzliche Gruppenverschiedenheit zwischen Warenhaus und Parkhaus nicht auf.

Zwar trifft der Hinweis des FA zu, da脽 nach 搂 90 Abs.2 Satz 1 BewG die Zweckbestimmung eines Grundst眉cks oder der Grundst眉cksteile f眉r die Einordnung in eine der Grundst眉cksgruppen des 搂 2 Abs.1 Buchst.A VO entscheidend ist. Doch erfordert dies entgegen der Auffassung des FA nicht, da脽 jeder Grundst眉cksteil i.S. des 搂 2 Abs.5 VO "einem selbst盲ndigen, eigenen Zweck dienen" mu脽, der v枚llig losgel枚st ist von der Zweckbestimmung der anderen Grundst眉cksteile. Die (prim盲re) Zweckbestimmung des Parkhausteils, das Abstellen von Personenkraftwagen zu erm枚glichen, wird nicht dadurch aufgehoben, da脽 mit dem Parkplatzangebot zugleich auch der Zweck verfolgt wird, dem Verkaufszwecken dienenden Kaufhausteil Kunden zuzuf眉hren. Der Parkhausteil kann deshalb nicht als unselbst盲ndiger Bestandteil des Kaufhauses angesehen werden. Das gilt nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls dann, wenn 鈥晈ie im Streitfall鈥� der Parkhausteil nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist oder wenn es sich nicht lediglich um Parkfl盲chen f眉r Mitarbeiter handelt.

F眉r diese Auslegung spricht auch das in der Begr眉ndung zur VO (BRDrucks 255/66, S.4) genannte Beispiel, wonach bei einem Gesch盲ftsgrundst眉ck, das u.a. ein Geb盲ude mit einer Gastst盲tte (Wertzahl 75) und einem Beherbergungsbetrieb (Wertzahl 70) enth盲lt, eine durchschnittliche Wertzahl zu bilden ist, obwohl zwischen Gastst盲tte und Hotel ebenfalls ein enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht.

Soweit nach Verwaltungsanweisungen (z.B. Erla脽 des Nieders盲chsischen Ministers der Finanzen vom 25.April 1977 S 3212-12-34, Steuererlasse in Karteiform, Bewertungsgesetz 1965, 搂 90 Nr.25) bei Nutzungs- und Funktionszusammenhang verschiedener Grundst眉cksteile keine durchschnittliche Wertzahl zu bilden ist, widerspricht dies nach Auffassung des erkennenden Senats 搂 2 Abs.5 VO.

Im Streitfall ergibt sich hiernach unter Ber眉cksichtigung der wegen der Lage im Zonenrandgebiet von 85 auf 75 erm盲脽igten Wertzahl f眉r den Warenhausteil und der Wertzahl 80 f眉r den Parkhausteil eine 鈥昻ach 搂 2 Abs.5 Satz 3 VO鈥� abgerundete durchschnittliche Wertzahl von 75, die zuf盲llig und nur wegen der Abrundung der vom FA zugrundegelegten Wertzahl entspricht.

Der Einheitswert errechnet sich damit wie folgt:

Gesamtgeb盲udewert gem盲脽 Bescheid

des FA vom 30.November 1987: 14 190 893 DM

abz眉glich Abschlag f眉r den

Parkhausanteil;

10 v.H. von 1 439 836 DM : 143 984 DM

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14 046 909 DM

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Au脽enanlagen: 25 000 DM

Bodenwert: 7 592 qm x 1 500 = 11 388 000 DM

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25 459 909 DM

Wertzahl 75 v.H. 19 094 925 DM

Einheitswert (abgerundet gem盲脽

搂 30 Abs.1 Nr.1 BewG): 19 094 900 DM

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Fundstellen