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Leitsatz (amtlich)

1. Der VIII. Senat tritt der Auffassung des I. Senats in dem Urteil I 266/65 vom 16. Juli 1969 (BFH 97, 342, BStBl II 1970, 175) bei, da脽 die 脺berf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern aus dem inl盲ndischen Betrieb eines Steuerpflichtigen in seine ausl盲ndische Betriebst盲tte eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme ist, wenn der Gewinn der ausl盲ndischen Betriebst盲tte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inl盲ndischen Besteuerung unterliegt.

2. Die Annahme einer Entnahme ist nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil stille Reserven in den 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉tern nicht enthalten sind.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nr. 4, 搂听10a

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Steuerpflichtiger), der zur Inanspruchnahme von Rechten und Verg眉nstigungen nach den Vorschriften des Bundesvertriebenengesetzes berechtigt ist, betreibt als Alleinunternehmer eine Fabrik in der Bundesrepublik bei Gewinnermittlung nach 搂 5 EStG, au脽erdem die Herstellung von ... in einem 1960 erworbenen Betrieb in 脰sterreich, f眉r den eine getrennte Buchf眉hrung mit gesonderten Bilanzen und Verlust- und Gewinnrechnungen besteht.

Im Streitjahr f眉hrte der Steuerpflichtige aus seiner inl盲ndischen Fabrik dem 枚sterreichischen Betrieb drei Maschinen in unstreitig 眉bereinstimmenden Buch- und Teilwerten zu, ferner Gelder in H枚he von ... DM. Diese Werte wies er in der Bilanz zum 31. Dezember 1962 der inl盲ndischen Betriebe als sonstige Forderungen aus. Bei einer im Jahre 1964 vorgenommenen Pr眉fung der Fabrik beanstandete der Pr眉fer den Ansatz dieser Betr盲ge als Forderungen mit der Begr眉ndung, die 脺berf眉hrungen der Wirtschaftsg眉ter in die 枚sterreichische Betriebst盲tte stellten Entnahmen dar. Er erh枚hte deshalb die ausgewiesenen Entnahmen entsprechend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) versagte daraufhin bei der im Einklang mit den Pr眉fungsergebnissen durchgef眉hrten Berichtigungsveranlagung nach 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 AO des Streitjahres die beanspruchte Steuerverg眉nstigung f眉r nichtentnommenen Gewinn nach 搂 10a EStG, weil die ermittelten Entnahmen den Gewerbegewinn 眉berschritten, und unterwarf die Mehrentnahmen bis zur H枚he der nach 搂 45 Abs. 3 EStDV bei den Veranlagungen 1959 bis 1961 besonders festgestellten Betr盲ge der Nachversteuerung gem盲脽 搂 10a Abs. 2 EStG.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG sah in den 脺berf眉hrungen der Maschinen und Gelder aus dem inl盲ndischen Betrieb in die 枚sterreichische Betriebst盲tte Entnahmen im Sinne von 搂 4 und 搂 10a EStG. Es hielt den Verbleib der Wirtschaftsg眉ter im betrieblichen Bereich f眉r unerheblich. Die Rechtslage, so f眉hrte es aus, werde durch das DBA-脰sterreich vom 4. Oktober 1954 (BGBl II 1955, 749 ff., BStBl I 1955, 369 ff.) bestimmt, das als v枚lkerrechtlicher Vertrag den Vorrang vor innerdeutschen Bestimmungen habe und nach dessen Art. 4 Abs. 1 Gewinne und Verluste aus in 脰sterreich belegenen Betrieben und Betriebst盲tten nicht zur Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer geh枚rten. Art. 4 enthalte eine sachliche Steuerbefreiung, die ausl盲ndische Quelle scheide bei der Steuerbemessung im Inland aus. Bei einem einheitlichen Betriebe, der sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecke, werde jede Betriebst盲tte als selbst盲ndiges Unternehmen angesehen. Die Finanzierung der ausl盲ndischen Betriebst盲tte durch den inl盲ndischen Betrieb sei deshalb als Entnahme beim inl盲ndischen Unternehmen zu behandeln (Urteil des RFH VI A 473/35 vom 21. Oktober 1936, RStBl 1937, 424). Das Ausscheiden von Wirtschaftsg眉tern aus der inl盲ndischen Gewinnermittlung und aus der inl盲ndischen Besteuerung stehe ihrer Abgabe in die Privatsph盲re gleich. Die erfolgte 脺berf眉hrung der Maschinen und Gelder nach 脰sterreich sei damit in der Frage des nichtentnommenen Gewinnes und der Nachversteuerung als sch盲dliche Entnahmehandlung zu beurteilen. Dieser Beurteilung stehe das Fehlen stiller Reserven in den 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉tern nicht entgegen, da letztere substanzm盲脽ig der deutschen Besteuerung durch das DBA/脰sterreich entzogen worden seien. Der Umstand, da脽 den nach 搂 10a EStG beg眉nstigten Steuerpflichtigen die Errichtung von Betrieben im Auslande gesetzlich nicht verwehrt sei, rechtfertige keine andere Wertung. Die Beachtung von 搂 2 EStG f眉hre zu keinem abweichenden Schlu脽, da das DBA/脰sterreich den innerdeutschen Vorschriften vorgehe. Der Einwand, da脽 bei einer K眉ndigung des DBA/脰sterreich der f眉r die Nachversteuerung geltende Dreijahresraum in Abschnitte vorhandener oder fehlender Geltung des DBA/脰sterreich fallen k枚nne, gehe fehl, weil das DBA/脰sterreich jedenfalls im Streitjahr und in den vorangegangenen drei Jahren in Kraft gewesen sei.

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Aus den Gr眉nden:

Auch die Revision ist unbegr眉ndet.

Die Vorentscheidung ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Steuerpflichtige, die auf Grund des Bundesvertriebenengesetzes zur Inanspruchnahme von Rechten und Verg眉nstigungen berechtigt sind, ihre fr眉here Erwerbsgrundlage verloren haben und ihre Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb auf Grund ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung nach 搂 4 Abs. 1 oder nach 搂 5 EStG ermitteln, k枚nnen f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1952 bis 1963 auf Antrag bis zu 50 v. H. der Summe der nichtentnommenen Gewinne, h枚chstens aber 20 000 DM, als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abziehen (搂 10a Abs. 1 Satz 1 EStG 1962). Der als steuerbeg眉nstigt in Anspruch genommene Teil der Summe der Gewinne ist bei der Veranlagung besonders festzustellen (搂 10a Abs. 1 Satz 3 EStG). 脺bersteigen in einem der auf die Inanspruchnahme der Steuerbeg眉nstigung (Abs. 1) folgenden drei Jahre bei dem Steuerpflichtigen oder seinem Gesamtrechtsnachfolger die Entnahmen aus dem Betrieb die Summe der bei der Veranlagung zu ber眉cksichtigenden Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb, so ist der 眉bersteigende Betrag (Mehrentnahme) bis zur H枚he des besonders festgestellten Betrages (Abs. 1 letzter Satz) dem Einkommen im Jahr der Mehrentnahme zum Zweck der Nachversteuerung hinzuzurechnen (搂 10a Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Ankn眉pfung der Steuerverg眉nstigung einschlie脽lich der Nachversteuerung an die Gewinnermittlungsvorschriften der 搂搂 4 f. EStG, insbesondere an die Begriffe Gewinn und Entnahme, rechtfertigt mangels entgegenstehender Umst盲nde die Annahme, da脽 der Gesetzgeber u. a. dem Ausdruck Entnahme im 搂 10a EStG einen von der Entnahmedefinition des 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG abweichenden Inhalt nicht beilegen wollte. Davon gehen die Beteiligten ebenfalls aus.

Entnahmen sind gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (搂 5 Satz 2 EStG) alle Wirtschaftsg眉ter, die der Steuerpflichtige dem Betriebe f眉r sich, seinen Haushalt oder f眉r andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Sie sind mit dem Teilwert anzusetzen (搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Den Entnahmevorschriften kommt als Teiler der f眉r einen Betrieb innerhalb der jeweiligen Einkunftsart geltenden Gewinnermittlungsregelung u. a. die Bedeutung zu, da脽 gewerbliche Wirtschaftsg眉ter, die in eine betriebsfremde Sph盲re 眉berf眉hrt werden, bei ihrem Ausscheiden nach den f眉r den jeweiligen Betrieb ma脽gebenden Berechnungsgrunds盲tzen zur Besteuerung herangezogen werden sollen, und zwar nach den Verh盲ltnissen ihrer Buch- und Teilwerte mit gewinnerh枚hender, gewinnneutraler oder gewinnmindernder Wirkung. Entsprechend diesen vom Gesetzgeber mit seiner Entnahmeregelung verfolgten Zwecken hat die h枚chstrichterliche Rechtsprechung einen Entnahmevorgang im Sinne des Gesetzes, n盲mlich die Herausl枚sung eines Wirtschaftsgutes aus einem konkreten Betrieb f眉r einen diesem Betrieb fremden Zweck bejaht, wenn die 脺berf眉hrung in einen anderen Betrieb die bisher gebotene gewinnm盲脽ige Behandlung ausschlie脽en w眉rde (vgl. insbesondere Urteile des BFH IV 72/65 vom 16. M盲rz 1967, BFH 88, 129, BStBl III 1967, 318; IV 31/65 vom 22. Mai 1969, BFH 96, 176, BStBl II 1969, 584; IV 27/65 vom 22. Mai 1969, BFH 96, 180, BStBl II 1969, 586; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, Rdnr. 42b [7] zu 搂 4, Lieferung 93, Dezember 1970). Sie hat deshalb bei Bestehen eines DBA, welches das Besteuerungsrecht f眉r den anderen Betrieb einem fremden Staat zuweist und dadurch die Erfassung des in den anderen Betrieb 眉berf眉hrten Wirtschaftsgutes nach den bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften ausschlie脽t, ebenfalls eine Entnahme im Sinne von 搂 4 EStG im bisherigen Betrieb angenommen (vgl. BFH-Urteil I 266/65 vom 16. Juli 1969, BFH 97, 342, BStBl II 1970, 175). Entsprechend hat der BFH in seiner Entscheidung I R 55/66 vom 28. April 1971 (BFH 102, 374, BStBl II 1971, 630) eine Betriebsaufgabe im Sinne von 搂 16 Abs. 3 EStG bejaht, falls alle Wirtschaftsg眉ter eines Betriebes wegen dessen Verlegung ins Ausland aus der inl盲ndischen Besteuerung auf Grund eines DBA ausscheiden.

Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsauffassung an, da die vom Gesetzgeber mit den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG verfolgten Zwecke diese Auslegung erfordern. Steht die Besteuerung eines Betriebes einem anderen Staat zu, so handelt es sich um das Ausscheiden des dorthin aus dem inl盲ndischen Betrieb 眉berf眉hrten Wirtschaftsgutes aus den Bereichen aller Gewinnermittlungsordnungen des EStG, so da脽 eine Entnahme zu bejahen ist. Dabei ist es unerheblich, ob diese Entnahme wegen Fehlens oder Vorhandenseins stiller Reserven im entnommenen Wirtschaftsgut sich im Ergebnis - je nach Verh盲ltnis von Buch- und Teilwert - als erfolgsneutral oder erfolgswirksam herausstellt, da nicht schon die eine oder die andere Auswirkung den Charakter als Entnahme in Frage stellt. Es gen眉gt vielmehr im Sinne der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung zur Bejahung einer Entnahmehandlung bei Ausscheiden von Wirtschaftsg眉tern aus der inl盲ndischen Einkommensbesteuerung durch 脺berf眉hrung in einen ausl盲ndischen Betrieb rechtlich die M枚glichkeit, da脽 stille Reserven durch Ausscheiden aus der inl盲ndischen Besteuerung dieser entzogen werden, ohne da脽 es auf ihr tats盲chliches Vorhandensein ankommt.

Wendet man diese Grunds盲tze im Streitfall an, so begegnet die Behandlung der 脺berf眉hrung der betroffenen Wirtschaftsg眉ter des Steuerpflichtigen aus seinem inl盲ndischen Betrieb in seine 枚sterreichische Betriebst盲tte als Entnahmevorgang rechtlich keinen Bedenken. Denn die 眉berf眉hrten Maschinen und Gelder sind in ihren dem 枚sterreichischen Betrieb hinfort zuzurechnenden Werten aus den Bemessungsgrundlagen der Einkommensteuer, wie sie das EStG vorsieht, ausgeschieden. Ihr Ausscheiden nach Art. 4 DBA/脰sterreich ist anzunehmen, da hiernach, wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat, das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gewinne und Verluste aus dem 枚sterreichischen Betriebe der Republik 脰sterreich einger盲umt worden ist. Da脽 das DBA/脰sterreich auch im Falle des Steuerpflichtigen Anwendung findet, ist nicht zweifelhaft, da das DBA/脰sterreich als v枚lkerrechtlicher Vertrag zufolge seiner f枚rmlichen Transformation durch die Gesetzgebung der Bundesrepublik Deutschland in innerdeutsches Recht, die durch vom Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates beschlossenes Gesetz vom 27. Juli 1955 眉ber das in Rede stehende Abkommen (BGBl II 1955, 749 vom 1. August 1955, BStBl I 1955, 369) geschehen ist, seit dem 2. August 1955 Gesetzeskraft hat (Art. 2 Abs. 1, Art. 4 des Gesetzes vom 27. Juli 1955; Art. 59 Abs. 2 GG; vgl. B眉hler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, Teil I Kap. 8 Abschn. III S. 69). Da dieses Gesetz entgegen einer etwa abweichenden Auffassung des Steuerpflichtigen als sachgerechte Regelung eine Willk眉r des Gesetzgebers nicht erkennen l盲脽t und sich auch sonst in den vom GG gezogenen Grenzen h盲lt, ist es als bindendes Steuerrecht zu betrachten. Es steht zugleich im Einklang mit den Bestimmungen des EStG insofern, als dieses in 搂搂 1 ff. in Verbindung mit 搂 3 Nr. 41 EStG dem Ausscheiden von Besteuerungsgrundlagen aus der innerdeutschen Besteuerung auf Grund von DBA Rechnung tr盲gt. Das ergibt sich daraus, da脽 unbeschr盲nkt steuerpflichtige nat眉rliche Personen, die gem盲脽 搂搂 1 f. EStG mit ihrem gesamten Einkommen der Einkommensteuerpflicht unterliegen, hinsichtlich der Eink眉nfte aus dem Ausland gem盲脽 搂 3 Nr. 41 EStG dann und insoweit steuerbefreit sind, als f眉r sie ein Anspruch auf Befreiung nach einem DBA besteht, wie das hier nach Art. 4 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 DBA/脰sterreich der Fall ist. Der Steuerpflichtige verkennt in diesem Zusammenhang, da脽 搂 1 EStG und 搂 2 EStG eine sachliche Einschr盲nkung in 搂 3 Nr. 41 EStG finden. Daf眉r, da脽 die Einr盲umung des Besteuerungsrechtes an die Republik 脰sterreich als Versto脽 gegen die Grunds盲tze von Treu und Glauben aufzufassen w盲re, ist nichts vorgetragen worden und nichts zu ersehen. Die Annahme einer etwa den Steuerpflichtigen belastenden R眉ckwirkung oder nachtr盲glicher Einschr盲nkung seiner Rechte scheidet schon deshalb aus, weil das DBA/脰sterreich in den hier zu beurteilendenden Zeitr盲umen unver盲ndert in Kraft gewesen ist. Der Steuerpflichtige konnte und mu脽te sich auf den Inhalt des DBA/脰sterreich und seine Auswirkungen einstellen. Der Umstand, da脽 die M枚glichkeit einer Au脽erkraftsetzung bestand, ist unerheblich, da es auf die Geltung ankommt. Auch das Vertrauen auf die Fortdauer einer einmal geschaffenen Rechtslage ist nicht verletzt. Richtig ist zwar, da脽 das DBA/脰sterreich keinen unmittelbaren Bezug zur Steuerverg眉nstigung nach 搂 10a EStG hat, jedoch ist es f眉r die Beantwortung der Frage nach dem Vorliegen einer Entnahme im Sinne der von 搂 10a in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG ma脽gebend. Aus dem Fehlen zus盲tzlicher Vorschriften f眉r die Anwendung des 搂 10a EStG ist nichts anderes zu schlie脽en, da diese Vorschrift hinreichend klar und in ihrem Inhalt bestimmt ist. Es kann deshalb auch dahingestellt bleiben, ob bei unklarer Fassung oder unklarem Geltungsbereich eine andere Beurteilung gerechtfertigt w盲re, wie sie f眉r den Fall einer zweifelhaften Rechtslage der Steuerpflichtige aus den Grunds盲tzen von Treu und Glauben f眉r eine ihm g眉nstige Gesetzesauslegung hergeleitet wissen will. Der Zweck des 搂 10a EStG, die Kapitalbildung aus nichtentnommenen Gewinnen zu f枚rdern, steht der erfolgten Beurteilung nicht entgegen, da f眉r die Annahme, der Gesetzgeber habe durch diese Bestimmung einen Anreiz f眉r die Kapitalbildung im Ausland aus dort nicht entnommenen Gewinnen geben wollen, hinreichende Anhaltspunkte nicht zu ersehen sind. Der Einwand des Steuerpflichtigen, das FG habe bei Annahme eines dem inl盲ndischen Unternehmen fremden 枚sterreichischen Betriebes den bilanzm盲脽igen Ausweis von Forderungen aus der 脺berf眉hrung zulassen m眉ssen, geht insofern fehl, als nach dem Er枚rterten die 脺berf眉hrung der Wirtschaftsg眉ter wegen ihres Ausscheidens aus der Bemessungsgrundlage f眉r die Einkommensteuer infolge Eintritts in einen fremdstaatlichen Besteuerungskreis aus der Sicht des inl盲ndischen Betriebes als f眉r "betriebsfremde Zwecke" im Sinne des 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgt zu betrachten ist. Auf das weitere Vorbringen des Steuerpflichtigen kommt es nicht an.

Fundstellen