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Leitsatz (amtlich)

Die 脺berf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern aus dem inl盲ndischen Betrieb einer OHG in deren ausl盲ndische Betriebst盲tte ist eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme, wenn der Gewinn der ausl盲ndischen Betriebst盲tte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inl盲ndischen Besteuerung unterliegt.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Die Revisionskl盲ger (Steuerpflichtigen) betreiben in der Form einer OHG eine Fabrik in B. Seit dem 8. Juni 1960 unterhielten sie eine weitere Fabrik in 脰sterreich als Zweitbetrieb und Betriebst盲tte der inl盲ndischen OHG mit getrennter Buchf眉hrung und gesonderten Bilanzen. Sie 眉berf眉hrten in den Streitjahren 1960 und 1961 Wirtschaftsg眉ter des beweglichen Anlageverm枚gens der OHG aus dem Hauptbetrieb in die Betriebst盲tte nach 脰sterreich im Buchwert von 61 230 DM (1960) bzw. 50 237 DM (1961) unter erfolgsneutraler Ausbuchung der 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉ter mit ihren Buchwerten 眉ber das Privatkonto der Gesellschafter. Eine dadurch eingetretene Gewinnverwirklichung verneinten sie mit der Begr眉ndung, die 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉ter h盲tten den betrieblichen Bereich der OHG nicht verlassen. Der Revisionsbeklagte (das FA) behandelte die 脺berf眉hrung der Wirtschaftsg眉ter in die ausl盲ndische Betriebst盲tte als Entnahme, die mit den Teilwerten nach 搂搂 5 und 6 EStG anzusetzen sei. Die vom FA angesetzten stillen Reserven der 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉ter werden der H枚he nach von den Steuerpflichtigen nicht beanstandet.

Das FG folgte (in seiner in EFG 1965, 318, ver枚ffentlichten Entscheidung) der Besteuerung des FA. Zwar sei - so f眉hrte das FG aus - nicht bereits jedes Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus einem einzelnen Betrieb unter 脺berf眉hrung in einen anderen Betrieb desselben Unternehmens eine Entnahme zu "betriebsfremden" Zwecken. Eine Entnahme sei aber dann anzunehmen, wenn die stillen Reserven in den ausgeschiedenen Wirtschaftsg眉tern als Folge der 脺berf眉hrung in den neuen Betrieb wie bei 脺berf眉hrung in die Privatsph盲re der Einkommensteuer zu unterwerfen sei. Dieser Fall sei hier gegeben. Zwar unterl盲gen unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtige nat眉rliche Personen mit ihrem gesamten Einkommen der Einkommensteuerpflicht. Eink眉nfte aus dem Ausland seien jedoch nach 搂 3 Nr. 41 EStG insoweit steuerbefreit, als f眉r sie ein Anspruch auf Befreiung nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) bestehe, wie dies hier nach Art. 4 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik 脰sterreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 - DBA-脰sterreich - (BStBl I 1955, 370) der Fall sei. Die 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉ter seien deshalb f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1960 und 1961 zutreffend als Entnahmen behandelt und mit ihren unbestrittenen Teilwerten bei der Gewinnerermittlung angesetzt worden.

Die dagegen eingelegte Rechtsbeschwerde, die als Revision zu behandeln ist, wird wie folgt begr眉ndet:

Auch bei Vorhandensein eines DBA m眉脽ten die allgemeinen Grunds盲tze des Einkommensteuerrechts, insbesondere zum Entnahmebegriff, angewendet werden, weil sich andernfalls unhaltbare Auffassungen erg盲ben (so Flick, Steuerberater-Jahrbuch 1964/65 S. 433 [456]). Eine Entnahme setze 脺berf眉hrung von der betrieblichen in die private Sph盲re voraus. Bei 脺bergang eines Wirtschaftsgutes von einer betrieblichen in eine andere betriebliche Sph盲re des gleichen Steuerpflichtigen sei sie begrifflich ausgeschlossen. Im Schrifttum seien die Auffassungen zu dieser Frage gespalten. M眉sse man davon ausgehen, da脽 hier eine Gesetzesl眉cke vorliege, so d眉rfe der BFH nur dahin entscheiden, da脽 eine Entnahme zu verneinen sei. Die ausdr眉ckliche Klarstellung in 搂 2 des Entwicklungshilfe-Steuergesetzes vom 23. Dezember 1963 (BStBl I 1964, 18), wonach durch Sacheinlagen erworbene oder in solchen bestehende Beteiligungen in der Bilanz mit dem Buchwert der hingegebenen Wirtschaftsg眉ter angesetzt werden d眉rfen, k枚nne wegen der abweichenden Tatbest盲nde zum Streitfall nichts beitragen. Auffallend sei es aber, da脽 auch der mit den 眉brigen Finanzministern (-senatoren) koordinierte Erla脽 des Nieders盲chsischen Ministers der Finanzen vom 14. Juni 1965 betreffend Verlagerung von Eink眉nften und Verm枚gen in sogenannte Steueroasenl盲nder (BStBl II 1965, 74) das umstrittene Problem nicht anspreche.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) nimmt zu der Rechtsfrage wie folgt Stellung: Aus dem Wesen der Entnahmevorschriften - zu verhindern, da脽 Werte des Betriebsverm枚gens der Besteuerung entzogen werden - folge, da脽 eine "Entnahme f眉r betriebsfremde Zwecke" immer dann angenommen werden m眉sse, wenn Werte in einen Bereich 眉berf眉hrt werden, in dem sie nicht nach den gleichen Grunds盲tzen steuerlich erfa脽t werden wie in dem bisherigen Bereich. 脺berf眉hre ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsg眉ter aus einer inl盲ndischen Betriebst盲tte seines Gewerbebetriebs in eine andere Betriebst盲tte dieses Betriebs, die in einem DBA-Staat liege, so sei die Frage, ob die 脺berf眉hrung als Entnahme zu behandeln sei, ebenfalls nach dem erkennbaren Zweck der Entnahmevorschriften zu beantworten. Diese sollten sicherstellen, da脽 der steuerliche Gewinn nicht durch Wertabgaben in den steuerlich irrelevanten Bereich gemindert werde. Als "betriebsfremd" sei danach jeder Vorgang anzusehen, der dazu f眉hre, da脽 Wertabgaben des Betriebs bei der Ermittlung des der deutschen Besteuerung unterliegenden Gewinns ausscheiden. Werde ein Wirtschaftsgut in eine Betriebst盲tte 眉berf眉hrt, die in einem Staat liege, mit dem ein DBA bestehe, wonach Gewinne aus der ausl盲ndischen Betriebst盲tte nicht mehr der deutschen Einkommensteuer unterliegen, so scheide das Wirtschaftsgut aus der f眉r die inl盲ndische Gewinnermittlung vorzunehmenden Vergleichsrechnung (Betriebsverm枚gensvergleich) aus. Die in den Wertans盲tzen dieses Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven k枚nnten nach der 脺berf眉hrung in die ausl盲ndische Betriebst盲tte nicht mehr von der deutschen Einkommensteuer erfa脽t werden. Aus diesem Zweck der Entnahmevorschriften ergebe sich f眉r den vorliegenden Fall, da脽 die Wertabgaben in die ausl盲ndische Betriebst盲tte als Entnahmen zu behandeln seien (ebenso Urteil des RFH VI A 473/35 vom 21. Oktober 1936, RStBl 1937, 424; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, Anm. 42b zu 搂 4 EStG; Pl眉ckebaum, DStZ A 1961, 118; anderer Ansicht: Kohlenbach, FR 1953, 40; Bohle, Die Information 1961 S. 144; Flick, a. a. O.; zweifelnd Hellwig, DStR 1969, 161).

Der BdF sieht in der von ihm vertretenen Rechtsauslegung die Konkretisierung eines allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Prinzips, f眉r das die Entnahmeregelung nach dem Wortlaut des 搂 4 Abs. 1 EStG nur ein - wenn auch besonders sinnf盲lliges - Beispiel sei. Dieses Prinzip k枚nne mit der Formel "Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung" umschrieben werden.

In 脺bereinstimmung mit der Auffassung der Einkommensteuer-Kommission versto脽e dieses Ergebnis nicht gegen den Sinn und Zweck bestehender DBA, weil es den Grunds盲tzen des Einkommensteuerrechts entspreche, "da脽 die in einem inl盲ndischen Betrieb gebildeten stillen Reserven auch der inl盲ndischen Einkommensbesteuerung unterworfen w眉rden. Die im Buchwert des Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven m眉脽ten deshalb sp盲testens in dem Zeitpunkt steuerlich erfa脽t werden, in dem das Wirtschaftsgut aus der inl盲ndischen Steuerhoheit ausscheide" (vgl. Bericht der Einkommensteuerkommission, "Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht", Heft 7 der Schriftenreihe des BdF, S. 88 ff. [91]).

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist unbegr眉ndet.

脺berf眉hrt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsg眉ter aus seinem inl盲ndischen Betrieb in eine von ihm unterhaltene ausl盲ndische Betriebst盲tte, so kommt es f眉r die Frage der Realisierung der in den 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉tern enthaltenen stillen Reserven zun盲chst darauf an, ob mit dem Belegenheitsstaat der ausl盲ndischen Betriebst盲tte ein DBA besteht oder nicht.

Besteht kein DBA, so werden die Gewinne der ausl盲ndischen Betriebst盲tte in der Bundesrepublik Deutschland wie inl盲ndische Eink眉nfte besteuert (搂 1 Abs. 1 Satz 2 EStG). Eine steuerliche Milderung tritt allenfalls durch die Anrechnung der im Ausland auf Gewinne der Betriebst盲tte gezahlten, der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuerbetr盲ge nach 搂 34c Abs. 1 und 2 EStG ein. Demgem盲脽 verbleiben in den 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉tern enthaltene stille Reserven im steuerlich erheblichen Bereich, d. h. ein Gewinn aus Ver盲u脽erung oder Entnahme der 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉ter unterliegt der inl盲ndischen Besteuerung.

Besteht mit dem Belegenheitsstaat der ausl盲ndischen Betriebst盲tte ein DBA, das - wie im Streitfalle das DBA-脰sterreich in seinem Art. 4 Abs. 1 - das Besteuerungsrecht f眉r die Eink眉nfte der Betriebst盲tte dem Belegenheitsstaat zuweist, so scheiden die in den Wirtschaftsg眉tern enthaltenen stillen Reserven bei ihrer 脺berf眉hrung in die ausl盲ndische Betriebst盲tte aus dem steuerlich erheblichen Bereich aus. Denn ein Gewinn aus der sp盲teren Ver盲u脽erung oder Entnahme der Wirtschaftsg眉ter unterliegt dem Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates der Betriebst盲tte und darf daher bei der inl盲ndischen Besteuerung nicht angesetzt werden (搂 3 Nr. 41 EStG, 搂 9 StAnpG).

Mithin k枚nnen die in Wirtschaftsg眉tern im Zeitpunkt ihrer 脺berf眉hrung in eine Betriebst盲tte eines DBA-Staates enthaltenen stillen Reserven nur dann f眉r die inl盲ndische Besteuerung gesichert werden, wenn dies die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften erlauben. Dabei kommt einzig die Bestimmung des 搂 4 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 EStG in Betracht, d. h. es ist zu pr眉fen, ob die 脺berf眉hrung eines Wirtschaftsguts in die ausl盲ndische Betriebst盲tte eines DBA-Staates als eine nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme angesehen werden kann, eine Frage, die der Senat aus folgenden Gr眉nden bejaht:

Entnahmen sind alle Wirtschaftsg眉ter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb f眉r sich, seinen Haushalt oder f眉r andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind mit dem Teilwert anzusetzen (搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Rechtsprechung sieht allerdings die 脺berf眉hrung eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb nicht als Entnahme an, weil das 眉berf眉hrte Wirtschaftsgut den betrieblichen Bereich nicht verl盲脽t; dabei bilden die mehreren Betriebe f眉r diese Betrachtung eine Einheit und stellen in ihrer Gesamtheit das Betriebsverm枚gen des Unternehmers dar, das seinem privaten (au脽erbetrieblichen) Verm枚gen gegen眉bersteht (vgl. BFH-Urteile I 115/51 U vom 12. Dezember 1951, BFH 56, 197, BStBl III 1952, 79; VI 137/59 U vom 30. September 1960, BFH 71, 643, BStBl III 1960, 489, und VI 19/63 U vom 7. Februar 1964, BFH 79, 264, BStBl III 1964, 328). Diese Grunds盲tze gelten indes nur f眉r Betriebe derselben Einkunftsart, f眉r die der Gewinn nach denselben Grunds盲tzen zu ermitteln ist; denn nur in diesen F盲llen ist eine sp盲tere Realisierung der in den 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉tern enthaltenen stillen Reserven gew盲hrleistet. Die Sicherung der stillen Reserven f眉r eine - wenn auch sp盲tere - Besteuerung ist aber f眉r die Auslegung des Entnahmebegriffs in 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG von ma脽geblicher Bedeutung. Es entspricht insbesondere dem Zweck und der rechtssystematischen Bedeutung des 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, in Wertabgaben aus dem betrieblichen Bereich eine gewinnverwirklichende Entnahme zu sehen (vgl. Bericht der Einkommensteuerkommission, "Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht", a. a. O.; BFH-Urteil IV 72/65 vom 16. M盲rz 1967, BFH 88, 129, BStBl III 1967, 318). Aus dieser sich in erster Linie auf den Zweck des Systems der steuerlichen Gewinnermittlung st眉tzenden Auslegung folgt, da脽 "betriebsfremder Zweck" im Sinne des 搂 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht nur ein privater Zweck ist. Vielmehr wird eine Entnahme in der Regel schon dann anzunehmen sein, wenn die in einem auf einen anderen Betrieb oder eine andere Betriebst盲tte 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉ter enthaltenen stillen Reserven andernfalls endg眉ltig der Besteuerung entgehen w眉rden. Auf dieser Rechtsauffassung beruht auch das Urteil des BFH IV 72/65, a. a. O., wenn es in der 脺berf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern aus einem gewerblichen Betriebsverm枚gen in einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme sieht. Es kommt mithin darauf an, ob bei der 脺berf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern eine Versteuerung der stillen Reserven, mag sie auch erst sp盲ter erfolgen, sichergestellt ist. Davon geht auch die Rechtsprechung aus, wenn sie bei der verschmelzenden Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf eine Gewinnverwirklichung unter der Voraussetzung verzichtet, da脽 die stillen Reserven durch die Umwandlung nicht aus dem Bereich der K枚rperschaftsteuer ausscheiden (vgl. Urteil des Senats I R 77/67 vom 14. Mai 1969, BFH 96, 168, BStBl II 1969, 598). Aus den gleichen Erw盲gungen verzichtet die Rechtsprechung auf eine Gewinnverwirklichung bei liquidationsloser Verschmelzung von Genossenschaften, in den F盲llen der Gesamtrechtsnachfolge, bei der unentgeltlichen 脺bertragung eines Betriebs und bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil I 155/59 U vom 25. Mai 1962, BFH 75, 231, BStBl III 1962, 351). In all diesen F盲llen ist der entscheidende Gesichtspunkt f眉r den Verzicht auf eine sofortige Gewinnrealisierung, da脽 eine sp盲tere Versteuerung der stillen Reserven bei der umgewandelten Gesellschaft oder beim Gesamtrechtsnachfolger sichergestellt ist, die stillen Reserven mithin im gleichen steuerlich erheblichen Bereich verbleiben. Umgekehrt wird bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder Einzelfirma - von Umwandlungsf盲llen nach den besonderen Verg眉nstigungen der Umwandlungssteuergesetze abgesehen - auf eine Gewinnverwirklichung gerade deshalb nicht verzichtet, weil die f眉r die Beurteilung der Gewinnrealisierung bedeutsame Sicherstellung der k眉nftigen steuerlichen Erfassung der stillen Reserven nicht gew盲hrleistet ist, wenn die stillen Reserven der bisher bestehenden Doppelbesteuerung mit der K枚rperschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft und der Einkommensteuer bei den Gesellschaftern entzogen werden (vgl. Urteile des BFH I 39/56 S vom 29. Mai 1956, BFH 63, 76, BStBl III 1956; I 226; I 155/59 U, a. a. O.).

Aus alledem rechtfertigt sich die Auffassung, da脽 in der 脺berf眉hrung eines Wirtschaftsguts in einen anderen steuerlichen Bereich eine Entnahme zu sehen ist. Somit f眉hrt die Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall zur Realisierung der stillen Reserven, die in den in die 枚sterreichische Betriebst盲tte 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉tern im Zeitpunkt ihrer 脺berf眉hrung enthalten sind. Denn die die stillen Reserven enthaltenden Wirtschaftsg眉ter k枚nnten andernfalls in der ausl盲ndischen Betriebst盲tte realisiert werden mit der Folge, da脽, da das Besteuerungsrecht nach Art. 4 Abs. 1 DBA-脰sterreich der Republik 脰sterreich zusteht, eine k眉nftige steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist. Im Streitfall sind daher die stillen Reserven der in die 枚sterreichische Betriebst盲tte 眉berf眉hrten Wirtschaftsg眉ter zu realisieren. In der Buchf眉hrung der 枚sterreichischen Betriebst盲tte sind die Wirtschaftsg眉ter mit ihrem Entnahmewert (Teilwert) zu aktivieren (vgl. Art. 4 Abs. 4 DBA-脰sterreich). Dagegen scheiden solche stille Reserven aus der inl盲ndischen Besteuerung aus, die sich zwischen der 脺berf眉hrung des Wirtschaftsguts in die ausl盲ndische Betriebst盲tte und seiner sp盲teren Ver盲u脽erung oder Entnahme aus der ausl盲ndischen Betriebst盲tte etwa bilden.

Der Senat sieht sich in der Annahme einer gewinnverwirklichenden Entnahme in F盲llen wie dem vorliegenden durch Art. 2 搂 1 des Gesetzes 眉ber die Gew盲hrung von Investitionszulagen und zur 脛nderung steuerlicher und pr盲mienrechtlicher Vorschriften (Steuer盲nderungsgesetz 1969) vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211, BStBl I 1969, 477) best盲rkt. Diese Vorschrift beg眉nstigt unter anderem die 脺berf眉hrung von abnutzbaren Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens eines inl盲ndischen Betriebs in dessen ausl盲ndische Betriebst盲tte in einem Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, durch Zulassung einer nach Ablauf von f眉nf Jahren in weiteren f眉nf Jahren gewinnerh枚hend aufzul枚senden R眉cklage. Der Senat schlie脽t daraus auf den Willen des Gesetzgebers, da脽 die 脺berf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern in die ausl盲ndische Betriebst盲tte eines DBA-Staates die Realisierung ihrer stillen Reserven ausl枚st. Denn anderenfalls h盲tte es dieser Beg眉nstigung gar nicht bedurft.

Fundstellen