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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛rztlich verordnetes Funktionstraining kann umsatzsteuerfrei sein

Leitsatz (amtlich)

Funktionstraining, das von den Krankenkassen nach 搂 43 SGB V in Verbindung mit der "Gesamtvereinbarung 眉ber den Rehabilitationssport und das Funktionstraining" verg眉tet wird, kann nach 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei sein.

Normenkette

UStG 1993 搂 4 Nr. 14; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) war in den Streitjahren 1993 bis 1998 als Diplom-Sportlehrerin selbst盲ndig t盲tig und leitete Kurse zur Verbesserung der K枚rperhaltung und Entlastung des Bewegungsapparates, zur Organgymnastik f眉r die Kr盲ftigung der inneren Organe, zur Atemtherapie f眉r die bessere Durchblutung der Organe, zum isometrischen Muskeltraining f眉r die Vorsorge gegen Osteoporose und zum Funktionstraining (Trockengymnastik) in Rheumagruppen. Die Kosten f眉r einige der Kurse wurden von Krankenversicherungen auf unterschiedlicher Rechtsgrundlage (搂 20 oder 搂 43 des F眉nften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--) getragen. Die Kl盲gerin verf眉gte 眉ber eine sog. R眉ckenschulleiter-Lizenz des Deutschen Verbandes f眉r Gesundheitssport und Sporttherapie.

Da die Kl盲gerin davon ausging, dass ihre Leistungen nach 搂 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfrei seien, gab sie keine Umsatzsteuererkl盲rungen ab. Demgegen眉ber war der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung der Auffassung, dass umsatzsteuerpflichtige Leistungen vorliegen und setzte Umsatzsteuer f眉r die Streitjahre 1993 bis 1995 mit Bescheid vom 4. Oktober 2000 und f眉r die Streitjahre 1996 bis 1998 mit Bescheid vom 1. August 2000 fest. F眉r ihre Auffassung, dass ihre Leistungen als Heilbehandlungsleistung steuerfrei sind, legte die Kl盲gerin im Einspruchsverfahren eine Vereinbarung zwischen einem Landesverband der Deutschen Rheuma-Liga und mehreren Krankenkassen 眉ber die Durchf眉hrung und Verg眉tung zum Funktionstraining in Rheumagruppen vor.

Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die von der Kl盲gerin durchgef眉hrten Kurse stellten Heilbehandlungen im engeren Sinne dar. Hierf眉r gen眉ge, dass diese in den Leistungskatalog der Krankenkassen aufgenommen seien oder dass es sich zumindest um Ma脽nahmen handele, die nicht der pers枚nlichen Lebensf眉hrung zuzuordnen seien und deren therapeutischer Nutzen nachgewiesen sei. Letzteres sei bei den Leistungen der Kl盲gerin nicht fraglich, da ihre Leistungen nicht in der Anlage zu den Heilmittelrichtlinien 眉ber die nicht verordnungsf盲higen Heilmittel (Ma脽nahmen der pers枚nlichen Lebensf眉hrung, Ma脽nahmen ohne therapeutischen Nutzen sowie Ma脽nahmen bei nichtanerkannten Indikationen) aufgef眉hrt seien. Dies gelte insbesondere f眉r das von der Kl盲gerin aufgrund einer der Vereinbarung mit der Deutschen Rheumaliga durchgef眉hrte Funktionstraining, an dem ausschlie脽lich an Rheuma erkrankte Personen aufgrund 盲rztlicher Verordnung teilgenommen h盲tten sowie f眉r die R眉ckenschule, die Organgymnastik, die Atemtherapie sowie das isometrische Muskeltraining, die im Rahmen vorbeugender Ma脽nahmen zur Gesundheitsf枚rderung (Entlastung des Bewegungsapparates, Kr盲ftigung der inneren Organe, Verbesserung der Durchblutung, Osteoporosevorsorge) stattgefunden h盲tten. Die Kl盲gerin verf眉ge auch 眉ber die erforderliche berufliche Qualifikation. Zwar stehe ihr keine Zulassung nach 搂 124 Abs. 2 SGB V zu. Der Nachweis der beruflichen Bef盲higung k枚nne jedoch auf jede erdenkliche Art und Weise erbracht werden und sei im Streitfall zu bejahen, da die Kl盲gerin als Diplom-Sportlehrerin ein in der Regel achtsemestriges Hochschulstudium abgeschlossen habe, in dessen Rahmen Grund- und vertiefende Kenntnisse u.a. in den Bereichen Sportmedizin, Sportp盲dagogik, Trainingslehre und Bewegungslehre erworben w眉rden. Die DAK bezeichne Sportlehrer ausdr眉cklich als zur Leitung von R眉ckenschulkursen, Kursen in Organgymnastik und Osteoporosevorsorge qualifiziert. Diese Einsch盲tzung werde durch den von der Kl盲gerin vorgelegten Entwurf gemeinsamer und einheitlicher Handlungsfelder und Kriterien der Spitzenverb盲nde der Krankenkassen zur Umsetzung des 搂 20 Abs. 1 und Abs. 2 SGB V n.F. vom 26. Januar 2000 best盲tigt, wonach auch Diplom-Sportlehrern f眉r bestimmte pr盲ventive 脺bungen auf dem Gebiet des Bewegungsverhaltens und der Bewegungsgewohnheiten die erforderliche "Anbieterqualifikation" zukomme. Ob die Kosten f眉r die Kurse gem盲脽 搂 11 i.V.m. 搂 92 Abs. 1 SGB V in Verbindung mit den hierzu ergangenen Heilmittelrichtlinien in der f眉r die Streitjahre jeweils einschl盲gigen Fassung ihrer Art nach von den Krankenkassen zu tragen waren, sei unerheblich.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2007, 804 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts. Nur im Hinblick auf das Funktionstraining in Rheumagruppen habe eine Bezuschussung durch einige Krankenkassen und eine Teilnahme erkrankter Personen aufgrund 盲rztlicher Verordnung vorgelegen. Die Kosten眉bernahme der Krankenkassen habe auf 搂 20 SGB V und 搂 43 SGB V beruht. Die tats盲chliche Kostentragung durch die Krankenkassen reiche nicht aus, um von einer steuerfreien Leistung auszugehen. Die vom FG angenommene Steuerfreiheit widerspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Die Kl盲gerin verf眉ge schlie脽lich nicht 眉ber die erforderliche Berufsqualifikation.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Sie habe therapeutische Leistungen im Bereich der Rehabilitation erbracht und verf眉ge auch 眉ber die erforderliche berufliche Qualifikation. Sie habe im Bereich des Funktionstrainings Rheumakranke aufgrund 盲rztlicher Verordnung behandelt und im Rahmen der Osteoporosevorsorge erg盲nzende Leistungen zur Rehabilitation nach 搂 43 SGB V, nicht aber Leistungen zur Prim盲rpr盲vention nach 搂 20 SGB V erbracht. Der BFH habe im Urteil vom 25. November 2004 V R 44/02 (BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190) die Berufsqualifikation von Sporttherapeuten anerkannt. Der Bef盲higungsnachweis ergebe sich auch aus der Kostenerstattung nach 搂 43 SGB V.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung an das FG. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschlie脽ende Entscheidung dar眉ber, ob die Leistungen der Kl盲gerin 眉ber den f眉r die Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 14 UStG erforderlichen Heilbehandlungscharakter verf眉gen. Die Sache war daher an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach 搂 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassungen des UStG sind "die Ums盲tze aus der T盲tigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer 盲hnlichen heilberuflichen T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus眉bung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten 盲rztlichen und arzt盲hnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.

Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt die Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 14 UStG voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch 盲rztliche oder arzt盲hnliche Leistungen erbringt und dass der Unternehmer die daf眉r erforderliche Qualifikation besitzt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des BFH vom 23. August 2007 V R 38/04, BFHE 217, 323, BStBl II 2008, 37, unter II.a; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH und des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften --EuGH--). Im Einzelnen ist dabei Folgendes zu beachten:

a) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit m枚glich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsst枚rungen (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40 Randnr. 48; vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld u.a., Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Randnr. 24, und vom 8. Juni 2006 C-106/05, LuP, Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442 Randnr. 26). Sie m眉ssen einen therapeutischen Zweck haben (EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115 Randnr. 58; Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Randnr. 24, und LuP in Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442 Randnr. 29). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin geh枚ren auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und 盲rztliche Ma脽nahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsst枚rung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschlie脽lich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage, 2004, 111 Randnrn. 40 f.; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115 Randnrn. 58 f., und LuP in Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442 Randnr. 29).

Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind demgegen眉ber "盲rztliche Leistungen", "Ma脽nahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (EuGH-Urteile vom 14. September 2000 C-384/98 D, Slg. 2000, I-6795, BFH/NV Beilage 2001, 31 Randnr. 18; vom 10. September 2002 C-141/00, K眉gler, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30 Randnr. 38; Unterpertinger in Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111 Randnrn. 39 und 41; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115 Randnr. 57).

b) Die weiter erforderliche Berufsqualifikation kann sich nach der Rechtsprechung des Senats aus einer berufsrechtlichen Regelung ergeben. Indizien f眉r das Vorliegen einer beruflichen Qualifikation sind dabei die Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder die regelm盲脽ige Zulassung seiner Berufsgruppe gem盲脽 搂 124 Abs. 2 SGB V durch die zust盲ndigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung, die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach 搂 92 SGB V oder dass der Behandelnde die Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gem盲脽 搂 11 Abs. 2, 搂搂 40, 111 SGB V f眉r Leistungen von Fachkr盲ften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist (BFH-Urteil in BFHE 217, 323, BStBl II 2008, 37, unter II.a bb, m.w.N.).

2. Das Urteil des FG verletzt 搂 4 Nr. 14 UStG und war daher aufzuheben.

a) Entgegen der Auffassung des FG haben Leistungen zur Pr盲vention und Selbsthilfe i.S. des 搂 20 SGB V keinen unmittelbaren Krankheitsbezug, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen sollen; sie sind daher keine Heilbehandlungsleistungen i.S. von 搂 4 Nr. 14 UStG (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, Leitsatz 2.). Eine Heilbehandlungsleistung in diesem Sinne ergibt sich entgegen der Auffassung des FG auch nicht daraus, dass die Leistungen der Kl盲gerin weder der Befriedigung allgemeiner Lebensbed眉rfnisse dienten und sie auch nicht als Fitnesstrainingskurse anzusehen waren. Der erforderliche Heilbehandlungscharakter kann entgegen dem FG-Urteil auch nicht allein daraus abgeleitet werden, dass die Leistungen der Kl盲gerin nicht in den Heilmittelrichtlinien 眉ber nicht verordnungsf盲hige Heilmittel aufgef眉hrt waren.

b) Der f眉r die Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 14 UStG weiter erforderliche Qualifikationsnachweis kann entgegen dem FG-Urteil nicht auf jede erdenkliche Art und Weise erbracht werden. Es reicht f眉r den erforderlichen Bef盲higungsnachweis entgegen der Auffassung der Kl盲gerin auch nicht aus, dass sie Diplom-Sportlehrerin ist. Die Kl盲gerin kann sich insoweit nicht auf das Urteil des Senats in BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190 berufen. Denn der Senat hatte den damaligen Streitfall zur Aufkl盲rung, ob ein Versorgungsvertrag nach 搂 111 SGB V, ggf. im Zusammenhang mit anderen Vorschriften des SGB V, vorliegt, und damit zur Kl盲rung des Bef盲higungsnachweises an das FG zur眉ckverwiesen.

3. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschlie脽ende Entscheidung, so dass die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen war. Bei der Pr眉fung, ob es sich bei den von der Kl盲gerin erbrachten Leistungen um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin und damit um Leistungen zur Diagnose, Behandlung, Heilung oder Vorbeugung von Krankheiten oder Gesundheitsst枚rungen oder um diesen gleichgestellte Leistungen zum Schutz einschlie脽lich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit handelt (s. oben II.1.), wird im zweiten Rechtsgang Folgendes zu ber眉cksichtigen sein:

a) Krankenkassen konnten nach 搂 43 SGB V Nr. 1 in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung als erg盲nzende Leistung "den Rehabilitationssport f枚rdern, der Versicherten 盲rztlich verordnet und in Gruppen unter 盲rztlicher Betreuung ausge眉bt wird". Mit Wirkung ab 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf der Streitjahre wurde diese Vorschrift dahingehend erg盲nzt, dass "dies auch f眉r das Funktionstraining [gilt]". Nach der amtlichen Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 14/1245, S. 66) wurde durch "die Gleichstellung des Funktionstrainings mit dem Rehasport 鈥� das Recht der derzeitigen Praxis angepasst". Dieser Hinweis bezog sich auf eine am 1. Januar 1994 in Kraft getretene Gesamtvereinbarung 眉ber den Rehabilitationssport und das Funktionstraining, die durch die Tr盲ger der gesetzlichen Krankenversicherung, Rentenversicherung und Kriegsopferversorgung unter Beteiligung der Kassen盲rztlichen Vereinigung (Gesamtvereinbarung) auf der Grundlage von 搂 5 Abs. 6 des Gesetzes 眉ber die Angleichung der Leistungen zur Rehabilitation abgeschlossen worden ist (abgedruckt in "Die Betriebskrankenkasse" 1993, 681; zu den Motiven der Gesetzes盲nderung vgl. auch Schmidt, in Peters, Handbuch der Krankenversicherung, SGB V 搂 43 Rz 31).

Durch die Gesamtvereinbarung sollte sichergestellt werden, dass Rehabilitationssport und Funktionstraining als erg盲nzende Leistung zur Rehabilitation nach einheitlichen Grunds盲tzen gew盲hrt und gef枚rdert werden. Nach 搂 3 Abs. 1 der Gesamtvereinbarung umfasste das Funktionstraining mit den Mitteln der Krankengymnastik und der Ergotherapie bewegungstherapeutische 脺bungen, die als Gruppenbehandlung unter fachkundiger Anleitung und 脺berwachung vor allem durch Krankengymnastinnen/-gymnasten abgehalten werden. Zweck des Funktionstrainings war es insbesondere, bei chronisch Kranken die Krankheitsverl盲ufe g眉nstig zu beeinflussen, die Leistungsf盲higkeit zu verbessern oder mindestens einer Verschlechterung vorzubeugen und damit das Ziel der Rehabilitation zu erreichen oder zu sichern. Nach 搂 3 Abs. 3 der Gesamtvereinbarung geh枚rten 脺bungen ohne medizinische Notwendigkeit nicht zum Funktionstraining. Es konnte sich nach 搂 5 der Gesamtvereinbarung um Trocken- oder Wassergymnastik handeln. Die Durchf眉hrung des Funktionstrainings oblag nach 搂 7 der Gesamtvereinbarung insbesondere den Arbeitsgemeinschaften der Deutschen Rheumaliga, die auch f眉r die erforderliche Anerkennung von Funktionstrainingsgruppen zust盲ndig war. Nach 搂 12 der Gesamtvereinbarung kamen f眉r die Leitung des Funktionstrainings vor allem Krankengymnastinnen/ -gymnasten mit speziellen Erfahrungen und spezieller Fortbildung f眉r den Bereich der rheumatologischen Erkrankungen einschlie脽lich Atemgymnastik, aber auch andere qualifizierte Therapeuten mit Zusatzausbildung in Betracht. Die Notwendigkeit des Funktionstrainings war schlie脽lich nach 搂 14 der Gesamtvereinbarung im Allgemeinen von einem Arzt zu bescheinigen und nach 搂 15 der Gesamtvereinbarung durch den Rehabilitationstr盲ger zu bewilligen (zur versicherungsrechtlichen Bedeutung des Funktionstrainings vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 17. Juni 2008 B 1 KR 31/07 R, Die Krankenversicherung 2008, 211).

b) Wenn und soweit die von der Kl盲gerin geleiteten Kurse auf der Gesamtvereinbarung beruhten und deren Notwendigkeit von einem Arzt bescheinigt war, kommt das Vorliegen einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin in Betracht. Dies gilt insbesondere f眉r das von der Kl盲gerin aufgrund einer Vereinbarung mit der Deutschen Rheumaliga durchgef眉hrte Funktionstraining, an dem an Rheuma erkrankte Personen aufgrund 盲rztlicher Verordnung teilnahmen. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen. Dabei kann sich der erforderliche Qualifikationsnachweis aus der Kostentragung nach 搂 43 SGB V in Verbindung mit der Gesamtvereinbarung ergeben.

Fundstellen